CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 15 novembre 2002
sur le recours formé par X.________SA (précédemment Y.________SA), à ********, dont le conseil est l'avocat Yves Noël, avenue du Tribunal-Fédéral 27, à 1005 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 18 février 2002 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation en relation avec le droit d'exploiter une gravière).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. a) La Commune de ******** est convenue avec Y.________SA, à ********, par acte du 11 mars 1985, de lui concéder l'exploitation d'une carrière sur des parcelles communales (nos 1******** et 2******** de ********, au lieu-dit "********"). L'art. 7 de cette convention prévoit le versement par Y.________SA d'une redevance de 1,50 fr. par m3 de matériaux sortis de la carrière (sable, gravier, gravillons, chaille), celle-ci étant au surplus indexée à l'indice officiel suisse des prix à la consommation. En cours d'exploitation, il est apparu que la carrière précitée comportait des poches de matériaux de moindre qualité, pour lesquelles les parties ont retenu par la suite une indemnité réduite. Au demeurant, la nouvelle convention passée le 18 septembre 2001 entre la Commune de ******** et X.________SA (qui a succédé à Y.________SA) traite expressément de ce problème des matériaux pollués sortis de la carrière (voir à ce propos art. 9 a3 et a4 de cette convention, qui utilise également la formule "matériaux de décharge").
b) Le 10 avril 1996, Y.________ SA a adressé le décompte suivant à la Commune de ********:
"Concerne: redevance exploitation du 01.01.1995 au 31.12.1995.
Madame la Syndique et Messieurs,
Nos ventes pour la période précitée ont été les suivantes:
concassés + blocs to.93'125.225 à 1.75 kg/m³ = 53'214.41 m³
moulu to. 30'693.105 à 1.40 kg/m³ = 21'923.64 m³
75'138.05 m³
Montant de la redevance: 75'138.05 m³ à Fr. 2.01 Fr. 151'027.50
Augmentation selon art. 9 de la convention:
75'138.05 m³ Fr. 450.85
Fr. 151'478.35
0/08 matériaux pollués:
28'004.94 to à 1.75 kg/m³ = 16'002.82 m³
Montant de la redevance 16'002.82 m³ à Fr. 1.716 Fr. 27'460.85
Fr. 178'939.20"
Le même jour, elle a communiqué à cette commune un décompte relatif à une redevance de décharge, cela pour l'année 1995 aussi. Cette redevance se calcule à raison de 2 fr. par m³, pour un volume total de 488 m³, soit un montant dû de 976 fr.
c) La facture adressée par la Commune de ******** à Y.________SA le 23 avril 1996 s'énonce comme suit:
"Redevance exploitation du 01.01.95 au 31.12.95
(Selon votre décompte du 10.04.1996) Fr. 178'939.20
+ TVA 6,5% Fr. 11'631.05
Redevance décharge du 01.01.95 au 31.12.95 Fr. 976.--
(Selon votre décompte du 10.04.96)
+ TVA 6,5% Fr. 63.45
Fr. 191'609.70"
d) Dans le cadre d'un complément d'instruction, la recourante a indiqué expressément au tribunal (par lettre du 2 septembre 2002) que l'ensemble des matériaux mentionnés dans la lettre du 10 avril 1996 devaient être considérés comme tirés du sol et partant comme des produits de l'exploitation de la carrière. Cette base de calcul du droit de mutation était dès lors admise par la recourante.
B. a) Le 20 juin 1997, l'Administration cantonale des impôts a notifié à Y.________ SA un bordereau afférent au droit de mutation 1996; celui-ci retient une assiette de 191'609 fr., soit le montant total de la redevance acquittée auprès de la Commune de ******** pour la période d'exploitation 1995. L'impôt (cantonal et communal) s'élève ainsi à un total de 6'323 fr. 10.
b) Par lettre du 23 juin suivant, Y.________ SA a formé réclamation contre ce bordereau; elle fait valoir que le montant de la taxe à la valeur ajoutée (ci-après TVA), soit 11'694 fr. 50 ne saurait être compris dans l'assiette du droit de mutation.
c) Par décision sur réclamation du 18 février 2002, l'ACI a rejeté celle-ci et confirmé l'imposition litigieuse.
C. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Yves Noël le 20 mars 2002, X.________SA a recouru en temps utile au Tribunal administratif contre cette décision; elle conclut en substance avec dépens à une modification de la taxation en ce sens que la TVA qui lui a été facturée est exclue de la base d'imposition du droit de mutation.
Dans sa réponse du 13 juin 2002, l'ACI conclut pour sa part au rejet du recours. La recourante a complété ses moyens le 9 juillet 2002. A la demande du magistrat instructeur, les parties ont encore fourni par la suite diverses explications et formulé quelques commentaires supplémentaires.
Considérant en droit:
1. a) Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble située dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). L'al. 3 de la même disposition assujettit en outre expressément diverses opérations, pour autant qu'elles interviennent à titre onéreux, notamment la concession par le propriétaire d'un fonds à un tiers du droit d'en exploiter la substance (lit. d; cette règle vise notamment l'hypothèse des carrières, des gravières et des tourbières).
aa) Il ressort du texte même de cette règle que le législateur assimile à un transfert immobilier l'exploitation de la "substance" d'un bien-fonds, celle-ci étant en quelque sorte assimilée à un transfert de celui-ci par "parcelle" (ce terme étant pris dans un sens inusuel).
bb) A ce stade, on relèvera que cette approche n'est pas évidente; ainsi, il ne semble pas que d'autres droits cantonaux connaissent une telle formule (pour une approche comparative, v. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991; v. également Höhn/Waldburger, Steuerrecht I 747 ss; ces auteurs ne citent à tout le moins pas d'autre cas que celui du droit vaudois).
Par ailleurs, alors même que la notion de transfert immobilier constitue également le fait générateur de l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 21 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) retient pour sa part que l'exploitation de gravières, de sablières ou d'autres ressources du sol constitue plutôt un revenu de la fortune immobilière et non pas un gain en capital, exonéré dans le cadre de l'impôt fédéral direct et imposé cas échéant en application du droit cantonal. L'approche du nouveau droit est de considérer que ces matières premières tirées du sol dégagent un revenu au même titre que les fruits naturels d'un bien-fonds (v. à cet égard Peter Locher, Kommentar zum DBG I, Bâle 2001, no 42-45 ad art. 21 LIFD; Zwahlen in Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois, I/2a, no 32 ad art. 21 LIFD; Ernst Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), Bâle 1982, no 83 ad art. 21 AIFD; v. également RDAF 1997, 464, ainsi que 125 V 383 et StE 1998 B 25.1 no 1 et spéc. l'opinion dissidente de la minorité de la commission de recours zurichoise).
cc) Dans le domaine de la taxe à la valeur ajoutée, le législateur a considéré enfin que prévalait la présence, dans une telle opération, d'une livraison de biens mobiliers, ce qui conduisait à l'imposition d'une telle opération.
Selon l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA), il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son nom propre (par exemple en vertu d'un contrat de vente ou d'un contrat de commission, al. 1; v. en outre les al. 2 à 5 de cette même disposition qui donnent une définition extrêmement large de cette notion; l'art. 6 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur le même objet va au demeurant dans le même sens; la loi est citée ci-après: LTVA).
Les art. 13 s. OTVA prévoient en outre que certaines opérations sont exclues du champ de l'impôt. Tel est le cas en particulier du transfert et de la constitution de droits réels sur des immeubles ou la mise à disposition d'immeubles et parts d'immeubles à des fins d'usage ou de jouissance (art. 14 ch. 16 et 17 OTVA; v. également art. 17 s. LTVA et spéc. 18 ch. 20 et 21). On relèvera que la doctrine suggère une interprétation restrictive de ces exceptions à l'assujettissement à la TVA; en conséquence à tout le moins, l'exploitation de carrières ou de gravières débouche sur des livraisons de biens imposables, celle-ci n'étant pas assimilée à un transfert immobilier. On signalera encore ici que le législateur a admis, notamment dans le domaine de l'immobilier, la possibilité pour le fournisseur de la prestation d'une option en faveur de l'assujettissement; tel peut notamment être le cas des opérations de transfert immobilier, l'option ne pouvant toutefois pas s'étendre à la valeur du sol (art. 20 al. 1 let. b OTVA; dans le même sens art. 26 al. 1 let. b LTVA; sur les caractéristiques générales de la TVA, v. Rivier/Rochat, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée Fribourg 2000, p. 3 ss, 15, ss; sur la TVA immobilière, v. p. 204 ss; sur l'option, p. 63 ss; v. également Mollard in Clavadetscher/Glauser/Schafroth, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle-Genève 2000, no 25 ad art. 17 LTVA, au sujet de l'interprétation des exceptions, et no 44 ss sur l'option).
b) En conséquence, l'exploitation de gravier, ici litigieuse, constitue le fait générateur tout à la fois d'un droit de mutation et de la taxe à la valeur ajoutée. Ce point n'est d'ailleurs pas contesté; il apparaît néanmoins particulier, dans la mesure où, en règle générale, les transferts immobiliers assujettis au droit de mutation échappent à la taxe à la valeur ajoutée, l'idée étant d'éviter un renchérissement du coût du sol par la TVA (on signalera d'ailleurs à cet égard que l'art. 2, 2e phrase LTVA indique expressément que le droit de mutation n'est pas un impôt du même genre que la TVA; les dispositions de la LTVA - et d'ailleurs celles de l'OTVA précédemment - restent donc sans incidence sur le régime de perception des droits de mutation cantonaux).
c) Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1 à 3 et 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
[...]
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."
L'art. 6 LMSD précité ne fournit pas d'emblée de réponse à la question de savoir si le prix, y compris les prestations accessoires de l'acquéreur, soit la contre-prestation globale de ce dernier doit ou non englober le montant de la taxe à la valeur ajoutée mise à la charge de l'aliénateur, en l'occurrence de l'exploitant de la gravière, dans le cas d'imposition de l'art. 2 al. 3 lit. d de la loi.
On relèvera ici que le droit de la TVA rencontre des difficultés similaires; ainsi, la base d'imposition de cette taxe comprend également les prestations accessoires et autres frais facturés séparément, ainsi que les éventuels taxes ou impôts (tel l'impôt sur les boissons, sur le tabac, sur les huiles minérales et les carburants; v. art. 26 al. 5 et 6 OTVA; sur ces points, Rivier/Rochat, p. 114 s.; v. au surplus Baumgartner, in Clavadetscher et al. , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle-Genève 2000, no 13 ss et 13 ss ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA, ainsi que Kaufmann, dans le même ouvrage, no 1 ss ad art. 33 al. 5 et no 6 ad art. 33 al. 6 LTVA). En revanche, la TVA elle-même ne fait pas partie de la contre-prestation (art. 33 al. 5 in fine LTVA et Rivier/Rochat, op. cit., p. 117).
On ne saurait cependant considérer que cette disposition de la LTVA doit s'appliquer ici sans autre analyse; c'est en effet dans l'interprétation de l'art. 6 LMSD que l'on doit trouver une réponse à la question posée au cas d'espèce.
On notera encore à cet égard ce que les commentateurs du droit de la TVA relèvent à propos notamment des droits de mutation; selon eux, ce dernier impôt, lorsqu'il est dû par le destinataire de la prestation, mais qu'il est payé par le fournisseur de celle-ci, n'entre pas dans l'assiette de la TVA; dans une telle hypothèse le prestataire intervient uniquement comme organe payeur au nom du destinataire, qui est lui-même le débiteur du droit de mutation (Baumgartner, ibidem, no 18 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).
2. Comme on vient de le rappeler, la question soulevée ici ne reçoit pas de réponse immédiate dans le texte même de l'art. 6 LMSD ou d'autres dispositions de la loi; il convient donc de tenter de rechercher le sens de cette disposition à l'aide des diverses méthodes d'interprétation reconnues.
a) Dans une approche qui s'apparente à une interprétation littérale, la recourante fait valoir que la taxe à la valeur ajoutée n'entre pas dans la notion de "prix convenu". Cette prestation est en effet imposée par le droit public de la Confédération, de sorte que les parties à l'acte ne peuvent pas librement prévoir ce qu'il en est; l'argument consistant à dire que la perception du droit de mutation sur une assiette comprenant la TVA ne repose sur aucune base légale relève d'ailleurs de la même démarche. L'art. 84 al. 8 OTVA, s'agissant d'une convention conclue avant l'entrée en vigueur de cette ordonnance, soit en 1985, va dans le sens de cet argument; cette disposition permettait en effet à la commune d'exiger une adaptation du prix à la hausse pour tenir compte de la TVA nouvellement due à compter du 1er janvier 1995.
Par ailleurs, dans une approche de droit civil, l'on devrait considérer que la TVA fait partie du prix de vente (v. à cet égard Kaufmann, no 2 ad art. 33 al. 5 LTVA; cet auteur se réfère aux règles de l'ordonnance sur l'indication des prix, RS 942.211). En d'autres termes, le montant de TVA, à tout le moins dans le cadre des règles précitées, fait partie du prix qui doit être annoncé par le vendeur.
Cela étant, il n'est donc pas évident que l'interprétation littérale fournisse d'emblée une réponse claire.
b) Sur le plan historique, force est d'admettre avec la recourante que la LMSD, adoptée en 1963, est très largement antérieure à l'introduction de la taxe à la valeur ajoutée; elle n'a donc pas pu prévoir que l'assiette du droit portait également sur la TVA.
On ne saurait encore en déduire que le législateur historique a de ce fait exclu un calcul de l'assiette du droit comprenant la TVA. Cette solution, qui tend à exiger une nouvelle définition dans la loi de l'assiette du droit de mutation en fonction de l'évolution historique et qui conclut de l'absence d'une telle adaptation à un défaut de base légale, paraît retenir une lecture extrêmement restrictive des textes; on peut tout aussi bien se référer à d'autres éléments de la définition de l'art. 6 LMSD et considérer que le prix, à l'al. 2 de cette règle, est une notion économique, censée représenter la valeur marchande du bien transféré. Dans une telle conception, il n'est pas d'emblée incohérent d'inclure la TVA dans l'assiette de l'impôt.
c) L'ACI a fondé son imposition sur deux approches; la première consiste à retenir que la TVA est un élément du prix, alors que la seconde qualifie cette taxe de prestation accessoire. En réalité, l'une et l'autre de ces approches sont très voisines, puisqu'il s'agit en définitive de déterminer quelle est la contre-prestation que fournit l'acquéreur du bien immobilier transféré. Cette contre-prestation comprend bien évidemment le prix, dans une acception étroite, mais également toutes les autres prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (la formulation qui précède est tirée de l'art. 43 al. 1 LI, qui définit le produit de l'aliénation - notion qui correspond dans une large mesure à celle du prix - dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier; comme on le voit d'ailleurs, cette définition se rapproche également de l'approche retenue dans le cadre de la TVA: art. 26 al. 2 OTVA et 33 al. 2 LTVA). Au demeurant, les auteurs mentionnent en effet à titre d'exemple de prestations accessoires de l'acquéreur la reprise par ce dernier de dettes de l'aliénateur (v. par exemple Thomas, op. cit., p. 219); or, un tel procédé est aussi fréquemment qualifié de mode de paiement du prix.
On a vu ci-dessus qu'il serait soutenable de considérer la TVA comme un élément du prix payé en l'occurrence. On pourrait également raisonner en qualifiant le montant dû à cet égard de prestation accessoire, au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD. En effet, si l'on retient que cette taxe est versée séparément du montant nominal correspondant au prix sans TVA, l'on peut admettre que la taxe, qui est un montant dû par l'aliénateur, est une dette assumée par l'acquéreur en relation étroite et causale avec le transfert; en d'autres termes, l'acquéreur passe le contrat y relatif en acceptant de payer aussi bien le prix que la taxe qui s'y ajoute.
On rappelle par ailleurs que le droit de mutation constitue un impôt indirect spécial, qui frappe les transferts immobiliers; il vise ainsi de manière schématique la capacité contributive de l'aliénateur et de l'acquéreur, qui se manifeste en quelque sorte à l'occasion du transfert (v. dans ce sens Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich, ZStP 1996, 192). Celle-ci se traduit, dans l'esprit de la LMSD, par le montant des prestations échangées, soit le prix auquel pourrait s'ajouter la taxe à la valeur ajoutée.
d) aa) Il reste que, pour le vendeur, la TVA ne constitue pas un produit, il ne la perçoit en effet que pour la transmettre aussitôt à l'Administration fédérale des contributions. Si l'on se place maintenant du côté de l'acheteur, ce dernier a sans doute dû s'acquitter du montant correspondant à la TVA mais, dans la mesure où il est lui-même assujetti à cet impôt, il peut récupérer ce montant, par le jeu de la déduction de la taxe d'amont. En d'autres termes, le prélèvement de la TVA reste pour lui neutre dans ses effets. D'ailleurs, sur le plan comptable, la TVA n'apparaît chez l'acheteur ni dans les produits, ni dans les charges. En d'autres termes, chez l'acheteur, si l'on raisonne en termes de coût ou encore, pour reprendre la formule de l'art. 6 al. 1 et 5 LMSD, en termes de valeur de la prestation "immobilière", il apparaît que celle-ci doit se comprendre comme correspondant uniquement à la redevance, TVA non comprise; ce n'est que chez le consommateur final que cette taxe apparaît comme un véritable élément de coût, supporté par lui et lui seul.
bb) On relèvera encore que les exploitants de carrières ou de gravières sont généralement des entreprises assujetties à la TVA; ainsi, dans la règle, elles n'auront pas à supporter cette taxe, qui peut être répercutée dans la chaîne des transferts successifs. Certes, il peut arriver qu'une entreprise exploitant une gravière ne soit pas assujettie, mais il s'agit plutôt d'un cas d'exception, à considérer comme tel. En d'autres termes, la solution doit être recherchée ici en s'appuyant sur le cas ordinaire d'une entreprise assujettie à la TVA. Pour cette dernière, le tribunal retient que la TVA, dans l'approche économique développée ci-dessus, ne constitue en définitive pas un élément de coût, celle-ci n'entrant donc pas dans la valeur de la prestation immobilière que cherche à saisir l'art. 6 LMSD.
S'agissant de la recourante, l'on se trouve en présence d'une entreprise assujettie, qui correspond au cas ordinaire que l'on vient de décrire; force est donc pour elle de s'en tenir à la solution d'un calcul du droit de mutation dont l'assiette ne comprend pas la TVA.
cc) En cours d'instruction, les parties ont été interpellées sur la solution appliquée apparemment dans le canton de Zurich, s'agissant de transferts immobiliers pour lesquels les parties auraient opté pour un assujettissement à la TVA. Pour être précis, les commentateurs (voir à ce propos Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz; v. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, no 46 ss ad § 220 LI ZH) considèrent dans cette hypothèse que la TVA fait alors partie de l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers (en d'autres termes, elle entre dans le produit de l'aliénation; en revanche, sont alors déductibles les contributions à la TVA payées pendant la durée de possession : op. cit., no 47). Il faut ajouter que, en droit zurichois toujours, l'assiette du droit de mutation correspond très largement à celle de l'impôt sur les gains immobiliers; tel est le cas notamment s'agissant de la prise en considération du prix et des prestations accessoires (op. cit., no 4 ad § 230 LI ZH).
En réponse, les parties se sont exprimées sur la question de l'inclusion de la TVA dans l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, l'ACI concluant par l'affirmative, la recourante penchant plutôt pour la négative.
On laissera toutefois ici de côté cette dernière question, le recours portant en effet exclusivement sur le problème de l'assiette du droit de mutation. De toute manière, la question précitée devrait se poser rarement; l'option pour l'imposition, s'agissant d'opérations immobilières, suppose en effet que les deux parties à l'acte soient assujetties à la TVA, ce qui implique l'exercice d'une activité commerciale ou professionnelle indépendante (art. 17 al. 1 OTVA ou 21 al. 1 LTVA). Or, si une telle condition d'assujettissement est remplie, elle exclut en principe l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers (sur l'option en matière immobilière, voir art. 20 al. 1 lit. b OTVA et 26 al. 1 lit. b LTVA). Tel n'est en revanche pas le cas à Zurich, qui connaît un système moniste, en lieu et place du système dualiste appliqué dans le canton de Vaud; la solution évoquée par les commentateurs zurichois découle sans doute de cette particularité du droit de ce canton.
On peut dès lors retenir, en résumé, que la solution zurichoise n'est pas transposable pour l'application de la LSMD; elle n'est pas non plus de nature à réfuter la conclusion retenue ci-dessus de la non-inclusion de la TVA dans l'assiette du droit de mutation.
3. Les considérations qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que l'assiette du droit de mutation est réduite du montant correspondant à la TVA, soit 11'694 fr. 50, les éléments imposables s'élevant ainsi à un montant de 179'915 francs.
Au surplus, dès lors que la recourante l'emporte, les frais doivent être laissés à la charge de l'Etat, alors que des dépens doivent être alloués à cette dernière (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 18 février 2002 par l'Administration cantonale des impôts en matière de droit de mutation est réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation est réduite du montant correspondant à la TVA, les éléments imposables s'élevant ainsi à 179'915 francs.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud, par son Département des finances, doit à la recourante X.________SA un montant de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.
gz/ft/vz/Lausanne, le 15 novembre 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.