CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 22 janvier 2002
sur le recours formé par X.________, à ********,
contre
la décision rendue sur réclamation le 31 octobre 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire, Bureau de la taxe d'exemption de l'obligation de servir, prononçant l'irrecevabilité de la réclamation de l'intéressé.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. En 2000, X.________ a accompli onze jours de service au sein de la protection civile.
B. a) Par décision du 16 août 2001, le Bureau de la taxe d'exemption a notifié à X.________ la taxe militaire pour l'année 2000, arrêtée à un montant de 646 fr.; dite décision précise également l'assiette de la taxe, soit un revenu de 32'300 fr. et le taux de 2%. Au verso figure la mention du délai de réclamation de trente jours; elle précise que la réclamation doit contenir des conclusions, une motivation et ajoute que les preuves qu'il est possible de se procurer doivent être jointes à la réclamation, ainsi que le livret de service si la contestation n'a pas trait seulement au montant du revenu soumis à la taxe. Au surplus sous la rubrique "Déduction et remboursement de la taxe", on lit encore ce qui suit:
"10. Pour les hommes astreints à servir dans la protection civile ou pour les membres d'un corps de sapeurs-pompiers libérés du service dans la protection civile, le montant de la taxe calculée selon le chiffre 9 est en outre réduit de 1/10 du total intermédiaire pour chaque jour de service accompli, durant l'année d'assujettissement, dans la protection civile ou dans un corps de sapeurs-pompiers."
b) X.________, qui n'avait pas réglé le montant de la taxe précitée, s'est vu notifier une sommation en vue du paiement le 19 octobre 2001.
L'intéressé s'est alors adressé au Bureau de la taxe d'exemption, par lettre du 25 octobre 2001, confiée à la poste le lendemain, en lui remettant son livret de service où figurent diverses inscriptions relatives à l'exécution de onze jours de service durant l'année 2000; il prie dès lors l'autorité précitée de lui confirmer qu'il est exempté de la taxe pour l'an 2000.
c) Par décision du 31 octobre 2001, le Bureau de la taxe d'exemption a constaté le caractère tardif de la réclamation et prononcé son irrecevabilité.
X.________ a entrepris cette décision auprès du Tribunal administratif, par acte du 12 novembre suivant, déposé ainsi en temps utile. Il fait valoir qu'il a toujours transmis à son employeur les feuilles APG. Il ajoute qu'il a quitté son ancien emploi le 30 juin 2001; en outre, lorsqu'il a reçu la décision de taxation 2000, il a téléphoné à son ancien employeur afin que ce dernier fasse le nécessaire auprès de l'autorité intimée pour qu'il soit exempté de la taxe.
d) Le magistrat instructeur a recueilli des déterminations de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), laquelle conclut au rejet du recours, à l'instar d'ailleurs de l'autorité cantonale. L'AFC a également produit un arrêt rendu le 10 août 2001 par le Tribunal fédéral dans une cause similaire (2A. 275/2001).
Considérant en droit:
1. a) Lors du calcul de la taxe d'exemption de l'obligation de servir, il convient d'opérer une réduction de la taxe à concurrence de 1/10e pour chaque jour effectué au cours de l'année de l'assujettissement dans la protection civile (v. à ce propos art. 24 de la loi fédérale du 17 juin 1994 sur la protection civile, RS 520.1, en relation avec l'art. 32 de l'ordonnance d'application de cette loi, du 19 octobre 1994, RS 520.11). On précise encore que selon l'art. 25 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir ci-après: LTEO; RS 661), la taxe militaire fait l'objet d'une procédure de taxation annuelle, l'année de taxation étant dans la règle celle qui suit l'année d'assujettissement.
b) Les décisions de taxation peuvent faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité de taxation dans un délai de trente jours dès leur communication (art. 30 al. 1 LTEO); dans le cas d'espèce, cette possibilité était expressément mentionnée au dos de la décision du 16 août 2001.
c) La décision de taxation pour l'année 2000, du 16 août 2001, a fait courir un délai de réclamation de trente jours. Le recourant ne conteste pas avoir reçu ce document; au contraire il indique qu'il a entrepris dès sa réception des démarches auprès de son ancien employeur. Dans une telle hypothèse, l'on doit admettre que la décision précitée est parvenue à l'intéressé dans des délais d'acheminement normaux. En conséquence, le délai de réclamation de trente jours (art. 30 al. 1 LTEO) était ainsi échu depuis un mois environ lorsqu'il a réagi par lettre du 25 octobre 2001. Le recourant ne fait au demeurant valoir aucun motif de restitution du délai de réclamation (v. à ce sujet art. 26 OTEO); il indique tout au plus avoir réagi à la décision de taxation par une démarche téléphonique auprès de son ancien employeur. Or, un tel procédé ne saurait être assimilé à une réclamation, qui doit être déposée en la forme écrite (art. 30 al. 1 LTEO); de surcroît, le fait que son employeur aurait tardé à lui répondre ne saurait rendre excusable le retard de sa réclamation (pour des exemples comparables, v. Archives 58, 287; v. également les exemples fournis par Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III no 25 ad art. 99 AIFD). De toute manière, il est douteux que le simple envoi par l'employeur au Bureau de la taxe d'exemption de pièces attestant de l'accomplissement de jours de service au sein de la protection civile puisse être considéré comme une réclamation de l'assujetti lui-même.
Il découle des considérations qui précèdent que la réclamation du 25 octobre 2001 était bien tardive; cela doit conduire à la confirmation de la décision attaquée, sous réserve d'un motif de révision de la taxation 2000.
2. a) Une décision de nature fiscale qui n'a pas été attaquée par les voies de droit ordinaire acquiert autorité de chose décidée. Toutefois, l'administré peut, à certaines conditions, en requérir la révision. Cette voie, qui résulte d'une principe général, est ouverte même en l'absence de base légale expresse. En matière de taxe militaire, ce principe est consacré par les art. 40 à 42 de l'ordonnance fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir du 30 août 1995 (RS 661.1; ci-après : OTEO) dont le contenu est le suivant :
"Art. 40 Motif de révision
1 L'autorité de taxation ou la commission de recours procède à la révision d'une décision entrée en force, d'office ou à la demande de la personne touchée par celle-ci:
a. si des faits nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits;
b. si l'autorité n'a pas tenu compte de faits ou de demandes importants établis par pièces;
c. si l'autorité a violé des principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de consulter les pièces et celui d'être entendu.
2 La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui.
3 La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie exclusivement par les articles 136 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire.
Art. 41 Demande de révision
La demande en révision prévue à l'article 40, 1er alinéa, doit être adressée par écrit à l'autorité qui a rendu la décision, dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision. Elle doit indiquer pour quel motif elle est présentée et si le délai utile est observé; au surplus, l'art. 21, 1er alinéa, dernière phrase est applicable. Ces délais sont aussi valables pour les autorités de la taxe.
Art. 42 Décision de révision
Si la demande est recevable et fondée, l'autorité annule la décision et statue à nouveau."
La révision doit toujours être prononcée dès que les conditions légales sont remplies (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle 1988, n. 1307, p. 235).
b) L'arrêt du Tribunal fédéral du 10 août 2001 avait trait précisément au cas d'un assujetti qui avait accompli des jours de service en 1997, mais qui avait omis de former une réclamation contre la décision de taxation pour l'année en question, qui ne prenait pas en compte les jours de service précités; le Tribunal fédéral a refusé de confirmer le jugement cantonal qui acceptait de prendre en compte les jours de service en question dans le cadre de la taxation 1998 et il a considéré au surplus que les conditions d'une révision de la taxation 1997 n'étaient pas remplies. C'est à la lumière de cette jurisprudence qu'il convient d'examiner la présente cause.
Deux motifs de révision pourraient être envisagés ici et ils seront abordés successivement.
c) Dans l'hypothèse où le dossier de l'autorité intimée aurait contenu l'information relative à l'accomplissement de jours de service dans la protection civile durant l'année 2000, l'on aurait pu envisager l'application de l'art. 40 al. 1 let. b RTEO. Cependant tel n'était pas le cas en l'espèce.
d) Constitue également un motif susceptible d'entraîner la révision le cas de violation des principes essentiels de procédure (art. 40 al. 1 lit. c RTEO).
aa) En matière de taxe militaire, la nature de la procédure de taxation n'apparaît pas extrêmement claire. L'art. 26 al. 1 LTEO indique, il est vrai, que l'autorité de taxation est tenue de prendre toutes les mesures nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe. La jurisprudence du Tribunal fédéral a en outre décrit la procédure applicable en l'espèce comme une procédure de taxation mixte, comportant des obligations de collaboration de l'assujetti (à l'instar de ce qui prévaut en matière d'imposition directe; Archives 66, 671). Cet arrêt s'appuie sans doute sur le fait que le revenu retenu pour définir l'assiette de la taxation est celui généralement arrêté dans le cadre de l'impôt fédéral direct, qui résulte bien évidemment d'une procédure à caractère mixte. S'agissant en revanche plus précisément de déterminer le montant de la taxe militaire, la collaboration demandée au contribuable apparaît extrêmement limitée; en tous les cas, ce dernier n'a pas à remplir une déclaration particulière à ce propos.
S'agissant plus particulièrement d'instruire sur les faits susceptibles de conduire à une réduction de la taxe (notamment à raison de l'accomplissement de jours de service au sein d'un corps de sapeurs-pompiers), les textes légaux paraissent prévoir une obligation d'information réciproque entre autorités compétentes. Plus précisément, l'art. 24 LTEO règle l'assistance mutuelle des autorités en matière de taxe d'exemption (on se réfère ici à la teneur de cette disposition résultant de la loi fédérale du 24 mars 2000 sur la création et l'adaptation de bases légales concernant le traitement de données personnelles, en vigueur depuis le 1er septembre 2000; en effet, selon les indications de l'AFC, cette disposition a repris pour l'essentiel les dispositions contenues dans l'ancien art. 24 LTEO; par ailleurs l'instruction qui a conduit à la taxe aujourd'hui litigieuse paraît s'être déroulée entièrement durant l'année 2001, de sorte que l'art. 24 LTEO dans sa dernière teneur était applicable). Selon l'art. 24 al. 2 LTEO, les services de la protection civile des communes (let. h), ainsi que les services cantonaux, régionaux et communaux de sapeurs-pompiers (let. i) doivent communiquer les informations utiles aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi, les renseigner et leur donner accès à leur dossier (cette disposition est d'ailleurs complétée par l'art. 15 OTEO). L'al. 4 mentionne au nombre des données dont la communication est obligatoire les indications justifiant une réduction de la taxe (on vise ici très clairement en particulier les informations relatives à l'accomplissement de jours de service au sein de la protection civile ou d'un corps de sapeurs-pompiers, qui constitue des motifs de réduction de cette taxe: art. 19 LTEO).
Pour l'AFC, toutefois, l'obligation de communication précitée ne s'appliquerait qu'aux organes de la protection civile (ou de la protection contre l'incendie; elle se réfère à ce sujet notamment à l'ordonnance du Conseil fédéral du 19 octobre 1994 sur les contrôles de la protection civile: RS 521.5); en d'autres termes, l'autorité de la taxe n'aurait pas à veiller que les données que doivent lui transmettre les organes d'un corps de sapeurs-pompiers lui parviennent effectivement. Il faudrait donc partir du constat qu'elle ne peut prendre en considération que les jours de service auprès de la protection civile qui lui sont annoncés.
Au demeurant, la procédure en matière de réduction de la taxe d'exemption du service militaire, en relation avec l'accomplissement de jours de service au sein de la protection civile a été définie conjointement par l'Office fédéral de la protection civile et l'Administration fédérale des contributions (v. la lettre du premier office du 25 août 1997, et la circulaire de la seconde; annexes 1 et 2 produites par l'AFC). Pratiquement, les assujettis ne reçoivent pas de questionnaire à remplir au sujet des jours de service qu'ils auraient accomplis. Cependant, ces derniers sont informés, lors des cours et de la remise des cartes de compensation de l'importance de ces documents pour la détermination de la taxe. La circulaire de l'AFC souligne l'importance de la remise du formulaire à l'employeur (respectivement à d'autres destinataires si l'intéressé n'est pas salarié) pour la prise en compte du service accompli dans la fixation de la taxe militaire; on ignore toutefois si ce formulaire est effectivement distribué aux intéressés. La carte de compensation doit ainsi être remise par l'assujetti à son employeur, qui la transmet ensuite à la caisse de compensation, qui saisit cette information et la transmet enfin à l'autorité de la taxe.
Par ailleurs, l'AFC a établi une formule-type de décision de taxation, laquelle comporte une rubrique spécifique pour les motifs de réduction de la taxe; le lecteur d'un tel document est ainsi à même de savoir d'emblée s'il a été tenu compte ou non de jours de service accomplis dans la protection civile ou un corps de sapeurs-pompiers. Cependant, les cantons ont la faculté d'élaborer leurs propres formules, approuvées par l'AFC; celle qui est utilisée dans le canton de Vaud ne comporte pas la rubrique précitée, mais contient en revanche un extrait des dispositions légales, notamment de celle relative à la réduction de la taxe.
bb) Dans le cas d'espèce, on peut sans doute constater que le mécanisme d'annonce des jours de protection civile à l'autorité compétente en matière de taxe militaire n'a pas bien fonctionné (le tribunal relève d'ailleurs à cet égard qu'il ne s'agit pas d'un cas isolé, puisqu'il a été saisi de plusieurs recours similaires; v. notamment FI 01/0043, FI 01/0055, FI 01/0068, FI 01/0069, FI 01/0071 et FI 01/0085). On pourrait dès lors se demander si l'assujetti doit en subir les conséquences (la commission de recours bernoise s'était posé des questions de ce type dans l'arrêt que le Tribunal fédéral a par la suite annulé, dans l'affaire publiée aux Archives 66, 671). En particulier, il arrive que les assujettis ne transmettent pas leur carte de compensation à leur employeur ou d'autres destinataires, notamment lorsqu'ils n'ont pas d'emploi ou lorsque le service est accompli en dehors des jours de travail habituels; l'autorité de la taxe n'est alors jamais informée du service accompli, à tout le moins ne l'est-elle pas par ce canal.
En l'occurrence, le recourant fait valoir, sans l'établir, qu'il a remis ses cartes APG à son employeur en temps utile, lequel ne les aurait pas transmises à son tour à la caisse de compensation; au vu des considérations qui suivent, il n'y a cependant pas lieu de compléter l'instruction sur ce point.
Pour en revenir à la question évoquée ici, il s'agit de savoir si l'on se trouve en présence en l'espèce d'un cas de violation d'un principe essentiel de la procédure. Tel ne paraît pas être le cas s'agissant de l'absence de transmission de la carte APG par l'employeur de l'assujetti à la caisse de compensation dans la mesure où la faute éventuelle de l'employeur est vraisemblablement imputable à l'assujetti; il paraît même difficile de qualifier de tel le mécanisme même de transmission de ce document ou, plus précisément, de l'information relative à l'accomplissement d'un service au sein de la protection civile. Il reste que le bureau de la taxe militaire, comme les organes de la protection civile font partie d'un seul et même service au sein de l'administration vaudoise, à savoir le Service de la sécurité civile et militaire; il ne semble dès lors guère compréhensible que l'information relative à l'accomplissement d'un service au sein de la protection civile n'ait pas circulé au sein de ce même service (il est vrai que l'information en question devait être transmise par l'Office régional de la protection civile de la Riviera au service cantonal). Il n'est ainsi pas exclu que l'on soit ici en présence d'une violation d'un principe essentiel de procédure, principe qu'il conviendrait de rattacher à l'art. 24 LTEO. A cet égard, l'AFC fait toutefois valoir que cette disposition n'obligerait que les organes de la protection civile (à savoir ici l'office régional précité), mais non l'autorité compétente en matière de taxe d'exemption. Ce serait une manière de soutenir que l'omission de l'Office régional de la protection civile devrait en quelque sorte être imputée à l'assujetti lui-même (au même titre qu'une faute de son mandataire, par exemple); cette approche paraît cependant des plus douteuses. L'autorité compétente est en effet tenue par l'obligation d'établir d'office les faits pertinents (art. 26 LTEO); elle ne saurait s'affranchir de ce devoir en faisant valoir la responsabilité d'une autre autorité, qui lui est d'ailleurs étroitement liée. Toutefois, cette question peut demeurer ouverte. au vu des considérations qui suivent (ci-après: let. cc et dd).
Pour le surplus, le fait que l'autorité intimée utilise une autre formule pour la notification des décisions de taxe d'exemption que celle suggérée par l'AFC n'apparaît pas en soi comme la violation d'un principe essentiel de procédure. Il est vrai que la formule de l'AFC est plus explicite que celle utilisée par l'autorité vaudoise sur la question des jours de service au sein de la protection civile. Toutefois, l'on ne saurait pour autant en déduire que cette dernière formule soit insuffisante pour satisfaire aux standards usuels en matière de motivation.
cc) Quoiqu'il en soit de ces possibles dysfonctionnements, il reste que l'assujetti, s'il prend connaissance attentivement de la décision de taxation et des informations qu'elle contient au sujet de la réduction de la taxe en relation avec les jours de protection civile, dispose d'éléments suffisants pour contester celle-ci. On rappelle en effet que le bordereau querellé indiquait l'assiette de la taxation soit 32'300 fr., le taux de l'impôt de 2%, soit un montant de 646 fr. de taxe d'exemption, facturé à l'intéressé; au dos de ce document, il était rappelé qu'il y avait matière à réduction de la taxe au cas où l'assujetti aurait accompli des jours de service au sein de la protection civile durant l'année en question. Une simple lecture attentive de ce document et surtout de la précision figurant au verso de celui-ci lui aurait permis de constater que l'autorité intimée n'avait pas tenu compte des jours de service qu'il avait accompli durant l'année 2000. L'absence d'un tel contrôle ne s'explique pas (le recourant ne fournit aucune indication à ce propos), sinon par une négligence. Dans une telle hypothèse, même s'il s'agit d'une faute légère, il est exclu d'admettre la possibilité d'une révision, comme l'indique l'art. 40 al. 2 OTEO. Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt précité du 10 août 2001, a précisément retenu que le recourant avait à cet égard fait preuve de négligence, ce qui excluait de lui ouvrir la voie de la révision. Malgré la sévérité de cette solution, force est de l'appliquer également au cas d'espèce, lequel ne diffère guère de l'affaire tranchée par le Tribunal fédéral.
dd) A ce stade, on signalera que certains auteurs ont soutenu l'idée d'une révision facilitée, précisément pour tenir compte de situations dans lesquelles aussi bien l'administration que le contribuable pourraient se voir reprocher des erreurs, parfois grossières (v. à cet égard Känzig/Behnisch, op. cit. no 28 ss ad art. 126 AIFD, ainsi que les différentes réf. citées, particulièrement les contributions de Hugo Casanova). Ce dernier, soucieux de "fairness", considère que, en principe, la voie de la révision ne devrait pas être considérée comme fermée à l'endroit d'un contribuable, même s'il a commis une négligence légère, lorsque, pour sa part, l'autorité fiscale s'est fourvoyée grossièrement; son approche suppose en quelque sorte une pesée des fautes respectives.
Quoiqu'il en soit, ce n'est pas la solution qu'a retenu l'art. 40 al. 2 OTEO, qui est d'ailleurs similaire à cet égard à la règle de l'art. 147 al. 2 LIFD; l'une et l'autre de ces dispositions excluent la voie de la révision en cas de faute du contribuable (quelle que soit la nature et la gravité de cette faute, soit même en présence d'une négligence légère; peu importe également que l'autorité fiscale elle-même ait commis une faute, fût-elle lourde: v. à ce sujet Hugo Casanova, Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, 447, spéc. 450 s. et 455 s., à propos de la règle de l'art. 51 al. 2 LHID). Cela étant, même si l'art. 40 al. 2 OTEO relève du niveau réglementaire, il n'est guère possible au tribunal de retenir que cette disposition doit être tenue pour illégale, voire inconstitutionnelle. Tenu de l'appliquer, le tribunal de céans parvient ainsi à la conclusion, malgré la rigueur de cette solution, que la révision demandée par le recourant doit être écartée.
e) Il découle de ce qui précède que le recourant ne saurait bénéficier de la voie de la révision de la taxation 2000, devenue définitive et exécutoire avant même le dépôt de la réclamation.
3. Selon l'art. 43 OTEO, les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision passée en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises (al. 1). Cependant, on parle d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans une opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule dans la présentation d'un résultat. De même, on se trouve en présence d'une erreur d'écriture lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu d'une autre pièce (si le nombre de jours de protection civile, figurant au dossier, avait été reporté de manière inexacte dans la décision, par exemple).
Dans le cas présent, il n'y a rien de tel, car l'autorité, faute d'éléments au dossier, n'a pas pris en compte l'hypothèse d'un service accompli dans la protection civile pour réduire la taxe; ce faisant, elle a retenu un état de fait erroné, ce qui ne saurait être assimilé à une erreur de calcul ou d'écriture (dans le même sens StE 2001 B 97.3 no 4, TA ZH; pour un autre exemple où l'erreur de transcription n'a pas été retenue - il s'agissait de l'application d'un taux d'impôt erroné v. Revue fiscale 2001, 40, TA FR).
4. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours; malgré cela et en équité, les frais de la présente cause seront laissés à la charge de l'Etat (v. au surplus art. 31 al. 2 LTEO).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 31 octobre 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire, Bureau de la taxe d'exemption du service militaire est confirmée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 22 janvier 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)