CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 22 décembre 2003
sur le recours interjeté par X.________ représentée par l'avocat Lucien Gani, à 1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 23 août 2001 par l'Administration cantonale des impôts (appel en solidarité concernant l'impôt sur le gain immobilier réalisé par l'époux)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Thierry de Mestral.
Vu les faits suivants:
A. a) M. X.________, alors époux de la recourante, a vendu, en date du 10 septembre 1991, une parcelle sise sur la commune de Y.________, pour un prix de trois millions de francs; le gain imposable relatif à cette transaction a été fixé par l'autorité fiscale compétente à 2'076'000 fr., puis ramené, sur réclamation, puis sur recours du contribuable, à 1'124'898 fr. (arrêt FI 1997/0049 du 15 avril 1999).
b) Par lettre du 23 novembre 2000, l'Office d'impôt de B.________ a accordé au contribuable un délai au 12 décembre 2000 pour s'acquitter du montant d'impôt de 202'481 fr. 65, informant dans le même temps la recourante qu'elle pourrait être appelée en solidarité en l'absence de paiement dans le délai.
c) Le contribuable n'ayant pas payé l'impôt en temps utile, une décision d'appel en solidarité a été notifiée à la recourante en date du 10 mai 2001, pour le montant de 202'481 fr. 65. Cette décision a fait l'objet d'une réclamation déposée le 8 juin 2001.
B. Le 23 août 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté la réclamation formée par X.________, considérant "que les époux n'étaient pas séparés au sens de la loi et de la jurisprudence à l'époque où le gain immobilier a été réalisé".
Contre cette décision, X.________ a déposé un recours par l'intermédiaire de son conseil, le 13 septembre 2001.
Pour la recourante, l'administration intimée a faussement considéré que les époux X.________ vivaient en ménage commun (au sens de la loi) à l'époque où la transaction imposée a été effectuée (le 10 septembre 1991); en réalité, le contribuable X.________ et son épouse vivaient séparés dès l'année 1990 au moins, si bien que l'appel en solidarité ne se justifiait pas. La recourante a précisé, pour autant que de besoin, qu'elle n'avait jamais participé à l'administration des biens de son époux, qu'elle n'avait en outre pas été associée à la transaction imposée et n'en avait pas bénéficié.
X.________ a conclu, sous suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise au Tribunal administratif du canton de Vaud prononcer:
"I. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 23 août 2001, rejetant sa réclamation contre la décision d'appel en solidarité notifiée le 10 mai 2001 par l'Office d'impôt de B.________, est annulée.
II. La recourante est libérée de toute obligation du fait de l'imposition de M. X.________ en raison de la vente de la parcelle 218 de la commune de Y.________ le 10 septembre 1991."
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 12 novembre 2001. Elle a conclu au rejet du recours.
Le 8 janvier 2002, X.________ a adressé au Tribunal administratif un mémoire complémentaire confirmant ses conclusions.
C. Le Tribunal administratif a tenu une première audience le 21 octobre 2003, au cours de laquelle il a entendu la recourante et deux témoins (explications et témoignages ont fait l'objet d'un compte rendu transmis aux parties). Lors d'une seconde audience, qui s'est tenue le 19 novembre 2003, le tribunal a entendu M. X.________ dont les déclarations ont été ténorisées.
D. En cours de procédure, la recourante a produit le jugement de divorce des époux X.________, rendu le 29 novembre 2001 par le Tribunal de 1ère instance de la République et canton de F.________. Sous chiffre 3 de son dispositif, le Tribunal de 1ère instance "donne acte à M. X.________ de ce qu'il s'engage à relever et garantir A.________ X.________ de toute condamnation qui pourrait être prononcée à son égard concernant une dette fiscale de la Recette du district de B.________, qui le concerne, et pour laquelle A.________ X.________ est solidairement recherchée (réf. RCZ/768.183-01)".
Ce jugement, dans sa partie fait (p. 2), se réfère aux conventions de divorce signées par les époux en date du 25 juin et du 27 septembre 2001. A son art. 6, la convention du 25 juin 2001 fait état de la procédure fiscale à l'encontre de M. X.________, de l'appel en solidarité notifiée à la recourante et stipule (à son al. 3) que "M. X.________ s'engage à relever et garantir Mme X.________ de toute condamnation qui pourrait être prononcée à son égard concernant cette dette fiscale qui le concerne exclusivement".
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 104 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2. a) La recourante ne conteste pas le gain immobilier imposable - arrêté à 1'124'898 fr. - relatif à la vente de la parcelle sise sur la commune de Y.________ par M. X.________ (arrêt du Tribunal administratif du 15 avril 1999, FI 1997/0049) de sorte que la seule question en litige est celle de la solidarité entre le contribuable et son épouse. L'appel en solidarité se fonde sur l'art. 50 bis al. 2 aLI, qui stipule ce qui suit:
"Les époux sont considérés comme contribuables distincts. Toutefois, lorsqu'ils vivent en ménage commun (art. 9), chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par l'autre."
Cette disposition est reprise mot pour mot à l'art. 63 al. 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts cantonaux (LI).
Ainsi que cela ressort du texte de la disposition légale, et comme l'ont confirmé aussi bien la jurisprudence (RDAF 1997 II 200) que la doctrine (notamment J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., p. 451), la responsabilité solidaire tombe dès lors que les époux vivent séparés, que cette séparation soit judiciaire ou de fait (v. également D. Yersin, L'imposition du couple et de la famille, p. 21 s.).
ll est relevé à ce sujet dans la doctrine (Christine Jaques, Des divers aspects du régime de déduction et d'imposition des pensions alimentaires, RDAF 1998 II 329 ss, particulièrement p. 334) que "toutes les circonstances du cas d'espèce doivent être prises en considération pour établir s'il y a effectivement séparation de fait, les époux devant apporter la preuve de leur désunion". Le même auteur rappelle (ibidem) les critères permettant de déterminer s'il y a lieu de procéder à l'imposition séparée des époux: il s'agit (notamment) de l'inexistence d'une demeure commune, du fait que les conjoints sont séparés depuis au moins une année, et de l'absence de moyens d'existence communs, en relevant cependant qu'aucun de ces indices n'est déterminant à lui seul.
b) Dans le cas d'espèce, il s'agit de déterminer si la recourante était séparée de M. X.________, comme elle le soutient, le 10 septembre 1991, date à laquelle le gain immobilier imposable a été réalisé.
Le 10 septembre 1991, la recourante était encore l'épouse de M. X.________ (le divorce date du 29 novembre 2001). Aussi ne peut-il s'agir alors que d'une séparation de fait.
3. L'instruction des faits de la cause a permis d'établir que le couple X.________ s'est établi en 1985 aux USA. C'est dans ce pays que M. X.________ a fait connaissance d'une française, Mme Y. C. devenue sa maîtresse, et avec laquelle il a vécu à E.________dès son retour en Europe, en 1986. X.________ est rentrée des Etats-Unis à la même époque que son époux et s'est installée à F.________ avec ses enfants, dans deux petits appartements réunis, loués par son époux, à ********. De son côté, M. X.________ disposait à F.________ de son propre appartement, rue D.________. Alors administrateur d'une société suisse en main française, C.________ SA, ayant son siège à F.________, rue *******, M. X.________ venait en Suisse pour son travail et vivait le reste du temps à E.________(des coupures de presse au dossier présentent M. X.________ comme un homme d'affaires menant grand train de vie à E.________avec sa maîtresse, parmi les célébrités du monde du spectacle, de la restauration, de la mode ou de la politique). D'après M. X.________, son épouse ne devait pas connaître l'adresse de l'appartement rue D.________.
En 1988, M. X.________ a racheté une filiale d'C.________ SA, filiale ayant son siège à F.________, devenue ******** SA, détenant un important parc immobilier dans les cantons romands. Sa relation parisienne ayant pris fin, M. X.________ s'est installé à ********. C'est lors d'un voyage qu'il a rencontré Mme K. S. (vivant alors à ********) et avec laquelle il a noué une nouvelle relation. A compter du 1er juin 1990, il a loué pour cinq ans un appartement (de 14 pièces) à F.________ (le bail a été produit). Sa relation avec Mme K. S. était de notoriété publique (la recourante et ses enfants la connaissaient); elle ne prendra fin qu'au départ de M. X.________ pour les H.________ en 1997.
En 1989 ou 1990, X.________ a emménagé avec ses enfants dans un appartement rue G.________, loué par son époux. Vivant à F.________, ne venant en Suisse que pour affaires (********, ********, ********, ********, notamment), M. X.________ a reconnu qu'il ne passait que de manière exceptionnelle à l'appartement de la rue G.________; il y a parfois aussi séjourné, mais jamais plus de deux ou trois jours; les époux faisaient alors chambre à part.
Sur ces points, les déclarations de la recourante et de M. X.________ correspondent parfaitement. Elles sont étayées par les témoignages recueillis, qui confirment la désunion du couple. Le tribunal admet dès lors qu'en septembre 1991, la recourante et M. X.________, certes encore mariés, étaient séparés de fait; cette situation perdurait depuis 1986 ou 1987, c'est-à-dire depuis largement plus d'une année. Depuis lors, il est incontestable que les époux n'ont pas repris la vie commune; leur divorce a été prononcé le 29 novembre 2001.
4. L'administration intimée relève plusieurs éléments qui donnent à penser, selon elle, que les époux n'étaient pas réellement séparés le 10 septembre 1991, ce qui justifierait l'appel en solidarité de la recourante.
a) L'instruction a mis également en lumière que M. X.________ a servi une pension mensuelle de 4'600 fr. à la recourante depuis 1990 au moins. Cette somme était versée sur le compte bancaire de la recourante (v. les relevés de compte pour les années 1990 à 1992); le couple n'avait pas de compte commun. La recourante disposait de cette somme pour subvenir aux besoins courants de son ménage et de ses enfants, ainsi qu'à ses frais de téléphone. En sus, M. X.________ payait le loyer de l'appartement occupé par les siens, l'écolage des enfants et le montant des impôts. Le procédé n'est pas inhabituel pour des personnes jouissant de hauts revenus et compte tenu du train de vie de M. X.________ à cette époque. L'absence de convention n'apparaît pas décisive dans le contexte des faits tels que décrits par les intéressés.
b) Envisageant le divorce, la recourante a consulté avocat en 1987. Or le divorce a été prononcé le 29 novembre 2001.
La recourante s'en est expliquée en audience: elle a épousé le père de ses enfants afin de leur fournir un cadre familial, pour elle, le divorce signifiait la ruine de ce projet; elle ne s'est pas sentie assez forte à cette époque pour ouvrir action en divorce. A ces considérations - qui ne sont pas inhabituelles pour une mère de jeunes enfants - devait probablement s'ajouter une forme de dépendance financière, puisque la recourante, déjà à l'époque des faits, n'avait plus exercé d'activité lucrative depuis de nombreuses années. Sur ce point, on ne saurait dire que le comportement de la recourante est "aberrant", ou même contradictoire.
c) Pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994, 1995-1996, la déclaration d'impôt du couple indique pour adresse celle du mandataire. Toutes ces déclarations sont signées par M. X.________; la recourante (crédible encore sur ce point) a déclaré ignorer les éléments de revenu et de fortune de son mari, "ce qui était déclaré" et le montant des impôts, d'ailleurs payé par M. X.________.
L'administration fiscale fait état d'une lettre du 12 mars 1999, par laquelle la recourante informe l'office d'impôt qu'elle est "séparée de M. X.________ depuis le 17 août 1997. Celui-ci a en effet quitté la Suisse définitivement depuis cette date et a déplacé sa résidence à l'étranger".
Sur ce point, M. X.________ a expliqué qu'en juillet 1997, alors qu'il était ruiné et entretenu par Mme K. S., il avait pu constituer une société aux H.________. Sur les recommandations de l'ambassadeur de Suisse, M. X.________ avait alors "déposé ses papiers officiels" à ******** et annoncé son départ de Suisse à F.________. C'est cette information que la recourante a fait suivre à l'administration fiscale. On ne saurait en tirer la conclusion, par un raisonnement a contrario, que le couple faisait jusque-là ménage commun contrairement aux faits exposés plus haut.
d) L'intimée relève que le jugement de divorce du couple X.________ attribue "le logement de la famille" à la recourante.
Dans le cas d'espèce, les termes "logement de la famille" est une expression utilisée pour désigner le domicile de la recourante et de ses enfants. Cette tournure, peut-être inappropriée, se comprend d'autant mieux que le bail a été signé par M. X.________. Quoiqu'il en soit, on ne saurait en déduire que M. X.________ y était domicilié. En effet, à l'époque du divorce, soit en 2001, il avait déjà pris domicile aux H.________.
5. Il ressort de ce qui précède que les conditions de l'art. 50 bis al. 2 aLI (respectivement de l'art. 63 al. 2 LI) ne sont en l'espèce pas réalisées, la séparation de fait du couple X.________ est intervenue depuis plus d'une année avant le 10 septembre 1991, date à laquelle M. X.________ a réalisé le gain immobilier imposable. L'appel en solidarité de la recourante ne se révélant pas fondé, le recours interjeté doit être admis. Le tribunal prononcera dès lors la nullité, tant de la décision de l'ACI que de celle de l'Office d'impôt de B.________.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts, rendue sur réclamation le 23 août 2001, et la décision de l'Office d'impôt de B.________ du 10 mai 2001, sont annulées.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par la caisse de l'Administration cantonale des impôts versera à X.________ la somme de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 22 décembre 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint