CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 septembre 2000
sur le recours interjeté par X.________, à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 19 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts (déductibilité des frais inhérents à un handicap; période 1997-1998)
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1997-1998 en date du 27 avril 1997. Elle y a mentionné un revenu total de 57'101 fr. pour l'année 1995 et de 59'850 fr. pour l'année 1996 (ch. 9 de la déclaration). Au chiffre 17 de sa déclaration, l'intéressée a fait part de déductions totales de 13'779 fr. pour l'année 1995 et de 15'142 francs pour l'année 1996. Elle a en outre indiqué au chiffre 16 du document précité une déduction de 3'600 fr. pour chacune des deux années déterminantes et un montant supplémentaire de 1'200 fr. pour l'année 1996 correspondant à des frais de déménagement. X.________ a ainsi annoncé un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal de 24'800 fr. (ch. 25) et une fortune imposable de 220'545 fr. (ch. 44).
Elle a de plus expliqué dans une note du 15 mars 1997 annexée à sa déclaration que son handicap (amputation de la jambe gauche à mi-cuisse durant son enfance) se faisait de plus en plus lourd depuis qu'elle avait dépassé quarante ans et qu'il ne lui permettait plus de faire face correctement à son travail à plein temps et aux travaux ménagers. Elle a donc dû recourir depuis plus de trois ans à l'aide d'une femme de ménage, à raison de deux heures et demie par semaine, pour une rémunération horaire de 20 fr., ce qui représente 2'400 fr. par année. Elle fait également valoir l'achat de produits pharmaceutiques liés à son handicap à concurrence de 1'200 fr. par an, en relevant que, par économie de temps et d'argent, elle achète directement ces articles sans obtenir à chaque fois une ordonnance médicale, les assurances ne prenant d'ailleurs pas en charge tous ces produits. Elle requiert donc la déduction de ces frais supplémentaires de son revenu imposable, puisqu'elle n'aurait pas à les supporter sans son handicap.
B. Par décision du 16 février 1998, la Commission d'impôt de Vevey (la commission) a fixé le revenu imposable de l'intéressée à 43'400 fr. et sa fortune à 216'000 fr.. Elle justifie la modification de la déclaration de X.________ par le fait que les frais de déménagement et ceux liés à son handicap n'étaient (malheureusement) pas déductibles, que la déduction sociale pour le logement correspondait à la différence entre le 20% du revenu net et le loyer annuel net et que les modifications précitées entraînaient également une rectification des déductions sociales (logement et/ou contribuable modeste).
L'intéressée a interjeté en temps utile une réclamation contre cette décision. Elle y développe les explications fournies à l'appui de sa déclaration en ajoutant que d'autres cantons lui avaient accordé une déduction forfaitaire annuelle pour les frais liés à son handicap.
C. Dans une proposition de règlement du 6 avril 1998, la commission a confirmé la décision de taxation litigieuse en s'appuyant sur l'art. 24 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Elle précise de plus qu'il y aurait éventuellement la possibilité d'établir une réduction pour frais médicaux importants sur la base de l'art. 120 LI, mais que, comme cette disposition impose la prise en considération du revenu et de la fortune imposables, les sommes invoquées en déduction sont réduites à zéro.
X.________ a déclaré maintenir sa réclamation en date du 14 avril 1998.
Par courrier du 25 septembre 1998, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a fait savoir à l'intéressée qu'elle ne pouvait que proposer le maintien de la décision de la commission, puisque cette dernière avait été établie en conformité avec les dispositions légales et la jurisprudence applicables.
X.________ a indiqué le 12 octobre 1998 qu'elle maintenait sa réclamation, mais que cette dernière ne portait que sur les frais inhérents à son handicap et non sur les frais de déménagement. Dans un courrier du 22 décembre 1998, elle a insisté sur le fait que tous les frais qu'elle invoquait en déduction de son revenu avaient pour seul but de lui permettre de continuer à exercer une activité lucrative à 100% et qu'ils étaient donc nécessaires à l'acquisition de son revenu.
D. L'ACI a rendu sa décision sur réclamation le 19 juin 2000. Elle y a rejeté la réclamation en se référant à sa proposition de règlement du 25 septembre 1998.
E. C'est contre cette décision que X.________ a recouru en temps utile auprès du tribunal de céans. Elle reprend dans son pourvoi les motifs qu'elle avait déjà fait valoir tant devant la commission que devant l'ACI et sollicite donc l'admission de la déduction de 3'600 fr. par année à titre de frais d'acquisition du revenu.
F. L'ACI a déposé ses déterminations le 24 août 2000. Elle y propose le rejet du recours en indiquant en résumé que les frais engendrés par l'engagement d'une femme de ménage ne sont pas considérés par la loi et la jurisprudence comme des frais généraux déductibles nécessaires à l'acquisition du revenu et ce, quelle que soit la cause de ces frais; par ailleurs, les frais pharmaceutiques ne sont pas des dépenses engagées directement en vue de réaliser le revenu et ne sont pas liés à ce but par un rapport immédiat de cause à effet, conditions posées par la jurisprudence constante pour l'admission de la déduction au titre de frais d'acquisition du revenu.
Le détail de l'argumentation des parties sera pour le surplus repris dans la mesure utile dans les considérants ci-dessous.
Considérant en droit:
1. Il s'agit en l'espèce d'examiner si la recourante peut obtenir la déduction de 3'600 fr. par année pour les frais liés à son handicap, à savoir l'engagement d'une femme de ménage et l'achat de produits pharmaceutiques. Autrement dit il s'agit d'examiner s'il s'agit de frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, et par conséquent déductibles.
2. a) L'art. 23 litt. a LI dispose que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits de ce dernier.
L'art. 24 LI traite des déductions non admises. Il a la teneur suivante:
"Ne peuvent notamment pas être déduits du revenu brut: les dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens et l'extinction de dettes, les frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de maison, les impôts directs cantonaux, communaux et fédéraux, ainsi que les intérêts des biens propres engagés par le contribuable dans son exploitation ou servant à l'exercice de sa profession."
b) En droit fiscal suisse, le revenu imposable est le revenu net. Les dépenses nécessaires à l'obtention du revenu doivent donc être portées en déduction du revenu brut (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). Les frais d'acquisition du revenu sont les dépenses que le contribuable doit faire pour obtenir le revenu imposable. Il doit y avoir une relation économique entre la dépense et la réalisation du revenu; pour que leur déduction soit admise, il faut que les frais soient nécessairement ou organiquement liés, par leur nature même, à la production de chaque catégorie de revenus (Rivier, op. cit., p. 304). Comme on l'a vu, la LI utilise l'expression "frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu"; à titre de comparaison, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) fait quant à elle référence aux "autres frais indispensables à l'exercice de la profession" (art. 26 al. 1 litt. c). Le lien entre les frais et le revenu doit donc être direct et tel est le cas lorsque la dépense est utile et qu'elle reste dans des proportions raisonnables par rapport aux usages (Rivier, op. cit., p 305).
Les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille représentent au contraire une utilisation du revenu et ne constituent pas des frais d'acquisition; elles ne peuvent donc être déduites du revenu. Toutes les dépenses qui constituent un emploi du revenu constituent des dépenses non déductibles même si elles sont liées à la situation sociale et professionnelle du contribuable (Rivier, ibidem). L'art. 24 LI reprend cette règle en donnant une liste exemplaire des déductions non admises. La solution n'est pas différente au niveau fédéral puisque l'art. 34 litt. a LIFD indique que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle ne sont pas déductibles.
c) Le Tribunal fédéral a eu l'occasion à plusieurs reprises de se prononcer sur la notion de frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu. Ainsi dans un arrêt du 30 octobre 1991, il rappelle que la déduction de tels frais est admise lorsqu'elle concerne des dépenses qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans une relation causale directe avec celui-ci. En revanche, les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu. De tels frais d'entretien non déductibles comprennent non seulement les dépenses de nourriture, de logement et d'habillement du contribuable et de sa famille, mais également les dépenses pour les auxiliaires de ménages, telles que les bonnes, gouvernantes et nurses. Le caractère non déductible de ces frais est justifié par le fait que ces dépenses ne sont qu'en relation indirecte avec l'obtention du revenu.
Ainsi, les frais d'auxiliaires de ménage ne représentent pas des frais d'acquisition du revenu, même si l'état de santé du contribuable ou de son épouse rend l'aide d'une employée de maison nécessaire (Revue fiscale 1993, p. 181). Le fait que cet arrêt ait été rendu sous l'ère de l'Arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), abrogé par l'entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995, ne rend pas pour autant les considérations qui précèdent sans pertinence, puisque l'art. 26 LIFD a repris la teneur de l'art. 22 bis al. 1 AIFD; cette solution est au demeurant transposable dans le cadre de la LI, dont les solutions concordent avec celles du droit fédéral.
La Commission cantonale de recours en matière d'impôt, autorité à laquelle a succédé le tribunal de céans, avait jugé, en 1972 déjà, que l'art. 24 LI excluait des déductions du revenu brut les frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de maison, notamment, sans réserver aucune exception. Ce texte clair et formel ne permet donc nulle défalcation pour des frais consécutifs à l'emploi de personnel tel qu'une aide de ménage, quels que soient les motifs de l'engagement. Des débours de cette nature sont considérés comme privés, par opposition aux dépenses professionnelles proprement dites, c'est-à-dire en relation directe avec l'acquisition du revenu. Ainsi donc, en vertu du principe de l'imposition d'après la capacité financière, le contribuable doit être taxé sur la base du revenu effectivement réalisé, sous réserve des seules déductions prévues expressément par le législateur (RDAF 1973, p. 200).
3. a) Il ressort malheureusement pour la recourante du texte très clair de l'art. 24 LI et des développements qui précèdent qu'elle ne saurait prétendre à des déductions de son revenu brut pour ses frais de femme de ménage et pour l'achat de ses produits pharmaceutiques. Ces dépenses, si elles sont incontestablement directement liées à son handicap, ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du revenu. Le recours à une femme de ménage n'est pas indispensable et nécessaire à la recourante pour lui permettre d'obtenir son revenu, comme cela serait par exemple le cas de l'usage d'un véhicule pour un voyageur de commerce. Le fait que cette aide la soulage de tâches physiques pénibles auxquelles elle doit faire face en plus de son activité lucrative n'est pas pour autant de nature à rendre les dépenses qui en découlent déductibles de son revenu. Cela est également vrai pour les frais liés à l'achat de produits pharmaceutiques. En effet, ces achats sont liés au handicap de la recourante et non à l'exercice de sa profession, puisque, même si elle ne travaillait pas, elle devrait néanmoins porter des soins à la jambe dont elle a été amputée.
b) Le tribunal de céans n'examinera de plus pas l'éventuelle application de l'art. 120 LI relatif à la remise pour frais médicaux, puisque cette procédure échappe à sa compétence, l'art. 120 al. 2 LI prévoyant que les décisions de l'autorité de taxation doivent être portées devant le Département des finances.
c) La recourante fait également valoir que d'autres cantons lui ont accordé une déduction forfaitaire annuelle pour les frais objets du présent litige.
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID), en vigueur depuis le 1er janvier 1993, impose aux cantons d'adapter leur législation aux dispositions qu'elle contient dans un délai de huit ans à compter de son entrée en vigueur. En matière de déductions autorisées dans le cadre de la perception de l'impôt sur le revenu, l'art. 9 al. 1 LHID prévoit notamment que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. L'al. 4 de ce même article a la teneur suivante:
"On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées."
On ne peut donc que constater que la législation vaudoise est conforme à la LHID qui ne laisse guère de marge de manoeuvre aux cantons en matière de déduction des frais d'acquisition du revenu. Dès lors, les déductions forfaitaires que pourraient accorder d'autres cantons s'insèrent dans le cadre de l'autonomie cantonale prévue à l'art. 9 al. 4 LHID en matière de déductions sociales. La LHID ne s'impose il est vrai pas encore aux autorités cantonales, cette loi ne sortant ses pleins effets que dès le 1er janvier 2001 (art. 72 al. 1 LHID). En d'autres termes, les cantons disposent, avant la date précitée, d'une autonomie plus étendue encore dans l'aménagement de leur législation fiscale.
S'agissant du cas précis, faute de disposition légale cantonale prévoyant une déduction (sociale) en relation avec les dépenses liées à un handicap, la défalcation revendiquée ne peut qu'être rejetée (RDAF 1973, 200 déjà cité).
4. Il ressort des considérants qui précèdent que la décision attaquée ne peut être que maintenue, le recours devant être rejeté. Pour des motifs d'équité l'arrêt sera néanmoins rendu sans frais (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 19 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 29 septembre 2000/pe
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint