CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 7 novembre 2000
sur le recours interjeté par X.________, à Z.________ et Y.-X.________, à W.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 21 janvier 2000 par l'Administration cantonale des impôts (gain immobilier; cession en lieu de partage).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. M. X.________, né le 29 juillet 1926, est décédé le 22 septembre 1980. Il a laissé un certain nombre de biens, dont les immeubles qu'il possédait en propriété sur le territoire de la commune de V.________. Il s'agit des parcelles nos 1********, 2******** et 3******** dont la désignation cadastrale est la suivante:
Feuillet Plan Commune de Surface Estimation
Parcelle Fol. V.________ m² fiscale
1******** 5 "A V.________" 2624 85'000.-
2******** 5 "A V.________" 6527 325'000.-
3******** 3 "R.********" 6256 3'000.-
Ces trois parcelles étaient collectivement grevées par une cédule hypothécaire de premier rang détenue par la Banque cantonale vaudoise, dite cédule ayant été inscrite au registre foncier en date du 27 juillet 1977 sous le no 92064.
Selon testament olographe du 14 avril 1973 homologué par le juge de paix du cercle de U.________ le 7 août 1981, le de cujus avait institué pour seules héritières ses trois filles, à savoir T. X.________, née le 8 juillet 1949, Y.-X.________, née le 12 décembre 1950 et X.________, née le 14 août 1954. L'épouse du défunt, Mme X.________, a été mise au bénéfice de l'usufruit sur l'entier de la succession. Dans ce même testament, M. X.________ a reconnu devoir à son épouse la somme de 40'000 fr. pour le montant ou les gages qu'elle lui a remis.
Sur la base de ce testament, les trois filles du défunt ont été inscrites au registre foncier en qualité de propriétaires en main commune des immeubles susmentionnés, l'usufruit testamentaire de Mme X.________ ayant également été porté à ce registre.
B. Le 29 août 1991, T. X.________ a ouvert action en partage successoral contre Mme X.________, Y.-X.________ et X.________. Dans le cadre de ce partage, Mme X.________ a revendiqué envers l'hoirie un certain nombre de créances ayant trait à l'amortissement de la dette hypothécaire grevant la parcelle no 1******** et à des travaux qu'elle aurait effectués dans le bâtiment sis sur cette même parcelle.
Par jugement du 7 février 1997, le président du Tribunal civil du district de S.________ a pris acte de la convention de partage signée par les parties les 22 octobre et 11 novembre 1996 pour valoir jugement. Cette convention repose sur des simulations qui avaient été faites par le notaire Pierre Gasser intervenant comme expert dans le cadre de la procédure. Les parties ont ainsi considéré que l'attribution à Mme X.________ de la parcelle no 1******** correspondait à l'addition des droits qu'elle revendiquait dans cette succession, soit ses prétentions pour l'amortissement de la dette hypothécaire, ses prétentions pour travaux dans le bâtiment, le legs prévu en sa faveur par testament et la valeur capitalisée de son usufruit, laquelle a été estimée par l'expert à un montant de 222'960 fr.
Il convient d'extraire les passages suivants de cette convention:
"A.
I. Mme X.________ renonce à l'usufruit de toute la succession de feu son mari, M. X.________, qui s'étend aux parcelles nos 1********, 2******** et 3********, sises sur la commune de V.________ selon désignation cadastrale mentionnée plus avant.
II. La radiation de l'usufruit de Mme X.________ inscrit sous no 96517 sera opérée dès que le jugement intervenu entre les parties sera devenu définitif et exécutoire.
B.
III. Mme X.________ reçoit en pleine propriété la parcelle no 1******** sise sur le territoire de la commune de V.________, selon désignation cadastrale mentionnée plus avant.
(...)
VI. Mme X.________ prendra en charge le montant resté impayé par l'hoirie X.________ de la taxe d'introduction à l'épuration pour le bâtiment sis sur la parcelle no 1********, ainsi que toute autre charge, prime d'assurance et impôt foncier, T.X.________, Y.-X.________ et X.________ étant déliées de toutes obligations à cet égard.
VII. Mme X.________ reprendra à sa charge toutes les dettes garanties par la cédule hypothécaire no 92064 envers le Crédit foncier vaudois, actuellement Banque cantonale vaudoise, qui a consenti à cette reprise selon document ci-annexé.
Seule la parcelle no 1******** garantira la créance incorporée dans la cédule hypothécaire no 92064, les deux autres parcelles étant libérées de ce gage immobilier.
T.X.________, Y.-X.________ et X.________ seront déliées de toutes obligations à cet égard.
(...)
X. Les frais d'inscription au registre foncier ainsi que les éventuels droits de mutation liés à ce transfert sont à la charge de Mme X.________.
XI. L'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de Mme X.________.
(...)
F.
XIX. T.X.________, Y.-X.________ et X.________ demeurent propriétaires en mains communes des parcelles nos 3******** et 2******** sises sur la commune de V.________ selon désignation cadastrale mentionnée plus avant, libres à elles de se partager matériellement ces parcelles ou de les réaliser et de s'en répartir le produit.
***
XX. Moyennant exécution de ce qui précède, Mme X.________ donne quittance définitive à T.X.________, Y.-X.________ et X.________, de même que T.X.________, Y.-X.________ et X.________ donnent quittance définitive à leur mère, Mme X.________, de tous droits et de toutes prétentions résultant de la succession de feu M. X.________.
(...)
XXII. Aux conditions qui précèdent, les parties se déclarent hors de cause, sous réserve de l'accord des créanciers de T.X.________."
La part de T.X.________ dans le partage précité avait fait l'objet d'une saisie provisoire ordonnée par ses créanciers.
C. Invitées par la Commission d'impôts et recette de district de S.________ (la commission) à remplir la formule de déclaration pour l'imposition des gains immobiliers ensuite de l'aliénation de la parcelle no 1******** de la commune de V.________, T.X.________, Y.-X.________ et X.________ ont retourné ces formules à la commission entre le 29 juin et le 6 juillet 1998 soit en ne la remplissant pas, soit en indiquant un gain immobilier équivalant à zéro.
D. Par trois décisions identiques du 28 octobre 1998, la commission a informé les intéressées qu'elle avait complété leur déclaration d'imposition du gain immobilier et que ce gain était fixé pour chacune d'entre elles à 40'708 fr., soit un impôt perçu au taux de 12% pour un montant de 4'884 fr. 95. Pour arriver à ce résultat la commission a procédé au calcul suivant:
"Valeur attribuée au transfert Fr. 398'960.--
Estimation fiscale 5 ans avant le transfert Fr. 85'000.--
Valeur de l'usufruit Fr. 222'960.--
./. proportion de l'usufruit déjà déduit c/Mme X________ Fr. 31'125.-- Fr. 191'835.-- Fr. 276'835.--
Gain immobilier total Fr. 122'125.--
Votre part le 1/3 Fr. 40'708.--"
E. X.________, T.X.________ et Y.-X.________ ont déposé en temps utile une réclamation contre les décisions précitées. Elles ont principalement fait valoir que la transaction judiciaire, ratifiée par le président du Tribunal civil du district de S.________ le 7 février 1997, prévoyait que d'éventuels impôts sur le gain immobilier seraient à la charge exclusive de Mme X.________. T.X.________ a pour sa part indiqué qu'elle n'avait réalisé aucun gain en raison de l'opération litigieuse, mais bien au contraire une perte.
En date du 19 mars 1999, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé une proposition de règlement à chacune des trois réclamantes. Elle y rappelle la teneur des art. 40 et 45 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et expose que lors de l'attribution, en février 1997, de la parcelle no 1******** à Mme Mme X.________, il y a bien eu, par chacune des trois soeurs, cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble au sens de l'art. 40 al. 2 LI. De plus, étant donné que cette cession a été effectuée pour éteindre une dette, à savoir l'abandon de son usufruit par Mme Mme X.________, elle doit être qualifiée de transfert à titre onéreux. L'ACI a ainsi confirmé les décisions de taxations du 28 octobre 1998.
Par pli des 23 mars et 12 avril 1999, X.________ et Y.-X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation. T.X.________ n'ayant pas donné suite à la proposition de règlement, sa réclamation a été considérée comme maintenue.
F. Par décision du 21 janvier 2000 communiquée aux trois intéressées, l'ACI a rejeté leur réclamation. Elle rappelle notamment qu'aux termes de l'art. 40 al. 1 et 2 LI, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble est considérée comme une aliénation d'immeuble soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, que les exceptions au principe de l'imposition des gains immobiliers sont énumérés exhaustivement à l'art. 41 LI et que la transaction litigieuse ne tombe pas sous le coup de l'une ou l'autre de ces exceptions. Elle reprend de plus les éléments retenus par la commission dans ses décisions de taxation du 28 octobre 1998 pour confirmer que le transfert immobilier a été effectué à titre onéreux et qu'il dégage un gain de 40'700 fr. pour chacune des parts cédées. L'ACI conclut en indiquant que, conformément à l'art. 51 bis al. 1 LI, l'impôt est dû par l'aliénateur et ce même si une autre solution a été prévue par la transaction judiciaire passée entre les trois soeurs et leur mère.
G. X.________ et Y.-X.________ ont recouru en temps utile contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elles soutiennent en résumé que la cession litigieuse a eu lieu à titre gratuit, qu'elles n'ont donc pas réalisé de gain et que la transaction judiciaire passée entre les trois soeurs et leur mère prévoyait à son chiffre XI que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait résulter de ce transfert serait à la charge exclusive de Mme X.________.
H. Dans ses déterminations du 22 mars 2000, l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation en ajoutant que le paiement par l'acquéreur de l'impôt dû par l'aliénateur constituait une prestation complémentaire qui devait s'ajouter au prix de vente et qui pourrait modifier, le cas échéant, l'impôt dû par les recourantes.
A la suite d'une interpellation du juge instructeur, l'autorité intimée a fourni des explications complémentaires en date du 9 juin 2000. Elle y souligne que le calcul a été opéré sur la base d'un raisonnement économique qui s'écarte de la technique purement fiscale et juridique. Elle procède également à un calcul détaillé du gain immobilier selon cette dernière technique, pour obtenir un gain immobilier total de 214'236 fr. Elle décompose de plus le calcul auquel s'est livré la commission. Ces précisions seront reprises dans la mesure utile dans les considérants qui suivent. L'ACI ajoute de plus qu'elle a fait un geste important en faveur des recourantes vu les circonstances particulières du dossier.
X.________ et Y.-X.________ ont déclaré maintenir leur recours par courrier du 18 juin 2000.
A la suite d'une nouvelle interpellation du juge instructeur, l'ACI s'est déterminée encore le 18 août 2000, en écartant une analyse de la transaction litigieuse qui qualifierait celle-ci d'échange; elle y a également joint un calcul du gain immobilier hypothétique qui aurait dû être retenu dans ce dernier cas (l'échange aurait débouché sur un gain immobilier de 138'500 fr., à répartir entre les trois filles héritières; il en découlerait également un blocage du prix d'achat déterminant pour l'immeuble reçu en échange, celui-ci étant en effet déterminant en cas de vente de ce dernier immeuble, à teneur de l'art. 46 al. 1 LI).
D'autres précisions ont encore été demandées par le magistrat instructeur à l'autorité intimée, par lettre du 28 septembre 2000. L'ACI y a répondu par lettre du 11 octobre 2000, sur laquelle les recourantes ont pu se déterminer.
Considérant en droit:
1. Les recourantes contestent tant le principe de l'impôt que son montant. Elles font de plus valoir que la transaction judiciaire qu'elles ont signée prévoit que l'éventuel impôt sur le gain immobilier sera à la charge de leur mère.
2. a) Aux termes de l'art. 40 al. 1 LI l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'al. 2 de cette disposition stipule notamment qu'est considérée comme aliénation la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble.
b) En l'espèce les recourantes et leur soeur T.X.________ étaient propriétaires en main commune des trois parcelles de feu leur père, à savoir les parcelles nos 1********, 2******** et 3******** de la commune de V.________.
Dans le cadre d'une action en partage, les trois soeurs et leur mère, bénéficiant de l'usufruit sur l'entier de la succession, d'après testament olographe du 14 avril 1973, ont passé une transaction homologuée par le président du Tribunal civil du district de S.________ le 7 février 1997 pour valoir jugement. Cette transaction prévoyait que la mère des recourantes, Mme X.________, renonce à l'usufruit de toute la succession de feu son mari et qu'elle reçoive en pleine propriété la parcelle no 1********. Il est également précisé que Mme X.________ reprendrait à sa charge toutes les dettes garanties par la cédule hypothécaire no 92064 envers la BCV et que seule la parcelle no 1******** garantirait la créance incorporée dans la cédule précitée, les deux autres parcelles étant libérées de ce gage immobilier; T.X.________, Y.-X.________ et X.________ sont en outre déliées de toute obligation à cet égard. Le chiffre XI de cette transaction expose de plus que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de Mme X.________.
Elément formel de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non seulement tous les actes juridiques ou économiques ayant pour objet de transférer la propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble, mais encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes effets, notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de sa décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble (art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss). L'aliénation est en outre indissociable de la notion de gain, respectivement du caractère onéreux du transfert; lorsque ce dernier s'opère à titre gratuit et n'augmente pas la capacité contributive de son auteur, celui-ci est exempté. Ainsi, par exemple, à teneur de l'art. 41 let. d LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est notamment pas perçu en cas de transfert par succession ou de donation.
Cette hypothèse n'est cependant pas réalisée en l'espèce; le règlement des dettes successorales entre cohéritiers et usufruitiers n'est pas un transfert à titre gratuit et il est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Dans le cas d'espèce, la cession litigieuse, comme cela est exposé dans la convention ratifiée par le président du Tribunal civil du district de S.________, consiste en un mode de règlement des dettes entre les cohéritières et leur mère usufruitière de l'entier de la succession. L'attribution de la parcelle no 1******** à Mme X.________ correspond à l'addition des droits qu'elle revendique dans la succession du père des recourantes, soit ses prétentions pour l'amortissement de la dette hypothécaire, ses prétentions pour travaux dans le bâtiment, le legs prévu en sa faveur par le testament et la valeur capitalisée de son usufruit. Cette cession ne saurait être considérée comme gratuite et exemptée de l'impôt sur les gains immobiliers. Le principe de l'impôt étant admis, il y a maintenant lieu d'examiner le calcul effectué par l'autorité intimée.
3. a) Aux termes de l'art. 42 LI, le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses.
Conformément à l'art. 43 LI, le produit de l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (al. 1). Sont ajoutées à ce montant les prestations obtenues par l'aliénateur pour la constitution ou l'abandon de servitudes (al. 2).
Le prix d'acquisition est par ailleurs le prix qu'avait payé l'aliénateur (art. 44 al. 1).
En cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, l'art. 45 LI prévoit que le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession, l'art. 44 al. 2 LI étant applicable. Cette dernière disposition permet, en cas d'acquisition intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, d'invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation. L'art. 46 LI règle pour sa part le cas de l'aliénation d'un immeuble précédemment acquis par voie d'échange; dans cette hypothèse, le prix d'acquisition déterminant est celui de l'immeuble cédé en échange, compte tenu de la soulte s'il y a lieu (al. 1; le régime est ici celui d'un report de l'imposition, en application de l'art. 41 lit. d LI).
L'art. 48 LI règle enfin le problème des impenses, à savoir les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. On mentionnera à ce titre les frais engagés pour l'acquisition et le rachat de servitudes (al. 1 lit. e).
b)aa) On se souvient du calcul opéré par l'ACI débouchant sur un gain immobilier de 122'125 fr., à répartir entre les trois filles membres de l'hoirie (voir ci-dessus, partie faits lettre D). Au demeurant, l'autorité intimée ne s'est guère expliquée en détail sur la justification de ce calcul; toutefois, elle admet en déduction le gain immobilier déjà imposé chez Mme X.________, la mère des recourantes, par 191'835 fr.
Afin de mieux comprendre le cheminement suivi par l'autorité intimée, on rappelle ci-dessous les étapes de son raisonnement pour la computation du gain immobilier imposable chez Mme X.________. Dans un premier temps, elle a calculé la valeur totale des immeubles, puis la part correspondant à l'usufruit, de la manière suivante :
"Parcelle no 3******** fr. 3'000.- Parcelle no 1******** fr. 398'960.- Parcelle no 2******** fr. 300'000.-
Valeur totale fr. 701'960.-
Usufruit 31,76 % fr. 222'960.-"
Dans le détail, son calcul s'énonce ensuite ainsi :
"Abandon d'usufruit (31,76 % de fr. 701'960.-) fr. 222'960.-
Estimation fiscale 5 ans avant la vente (31,76%) fr. 31'160.-
Gain immobilier fr. 191'800.-
Au taux de 12 % = fr. 23'016.- d'impôt"
L'ACI s'est fondée sur une analogie entre le cas d'espèce et celui d'une vente d'un immeuble grevé d'usufruit à un tiers; dans un tel cas, l'autorité intimée - dans la pratique qu'elle a décrite dans sa correspondance du 11 octobre 2000 -, procède à une répartition du gain immobilier entre le nu-propriétaire et l'usufruitier; dans un tel raisonnement, il est assez logique de procéder par imputation du gain immobilier imposé chez l'usufruitier sur la masse imposable totale pour obtenir le gain qui doit être imposé chez le nu-propriétaire. Cette approche se résume de la manière suivante :
Masse imposable globale
./. gain immobilier imposé chez Mme X.________
Total : gain immobilier "résiduel" chez les filles X.________
Dans sa lettre du 9 juin 2000, l'ACI confirme cette approche (imputation, à titre d'"impense", du gain immobilier imposé chez la mère sur le gain imposable chez les filles); elle relève tout au plus quelques nuances, qui l'inciteraient à retenir un calcul plus sévère débouchant sur un gain immobilier imposable chez les trois soeurs X.________ de 214'236 fr.
bb)aaa) Outre l'approche globale à laquelle paraît s'être ralliée l'ACI, d'autres solutions auraient été envisageables dans le cas d'espèce. Chacun des deux transferts intervenus dans le cadre du partage partiel aurait pu être traité séparément. Il aurait alors fallu déterminer le gain imposable découlant de la vente de la seule nue-propriété de la parcelle 1********, d'une part, respectivement celui découlant de l'abandon d'usufruit sur les seules parcelles 3******** et 2********. L'une et l'autre de ces deux cessions auraient aussi pu être comprises comme faisant partie d'un échange immobilier (partiel à tout le moins). Enfin, mais cette approche paraît un peu plus complexe, on aurait pu considérer que les filles X.________, avant de transférer la parcelle 1******** à leur mère, devaient racheter l'usufruit grevant celle-ci, ce rachat constituant alors une impense au regard de l'art. 48 al. 1 lit. e LI (l'usufruit est alors traité, à l'instar de ce que prévoit le droit civil, comme une servitude au sens de cette disposition).
Le tribunal n'entend pas trancher le débat soulevé par des opérations similaires au partage partiel litigieux, ni opter de manière définitive pour l'une ou l'autre des quatre approches décrites ici. On remarque seulement que la position de l'ACI revient à considérer que le titulaire d'un droit d'usufruit bénéficie d'un "pouvoir de disposition réel et économique" sur un immeuble, au sens de l'art. 40 al. 2 LI; ce droit est ainsi assimilé - au regard des dispositions relatives à l'impôt sur les gains immobiliers - au pouvoir qu'exerce le propriétaire lui-même. Ce postulat de départ exclut bien évidemment, en cas d'abandon onéreux d'un usufruit, une imposition dans le cadre de l'impôt sur le revenu (serait frappé le capital remplaçant le revenu périodique; sur ce point, la position de l'ACI paraît d'ailleurs justifiée) celle-ci laissant en effet la place à l'imposition spéciale des gains immobiliers. De même, il ne permet plus de faire appel aux règles spécifiques aux servitudes (art. 43 al. 2 et 48 al. 1 lit. e; l'usufruit, en tant qu'il est assimilé au droit de propriété, est en quelque sorte plus qu'une simple servitude). Le tribunal observe au surplus que les autres approches évoquées en procédure débouchent toutes sur une imposition plus lourde que celle de la décision attaquée; il considère dès lors comme peu opportun de trancher en faveur d'une solution, sans que celle-ci s'impose en l'état du débat de manière claire (alors que la situation pourrait être moins confuse à cet égard dans le nouveau droit: v. art. 64 al. 2 lit. e LI 2000) et alors même qu'elle déboucherait sur une aggravation de la taxation. De surcroît, l'ACI a adopté une analyse d'ensemble pour l'imposition de Mme X.________, d'une part, de ses filles, d'autre part; ainsi, si l'autorité de céans venait à condamner ce postulat de départ, elle pourrait menacer la cohérence de l'attitude du fisc vis-à-vis de ces deux groupes de contribuables. En d'autres termes, le tribunal ne saurait faire fi de l'imposition retenue à l'égard de Mme X.________ dans son examen du présent litige, même si ce dernier a trait au gain immobilier imposable chez les trois filles X.________. Comme on le verra plus bas, si l'imposition retenue chez Mme X.________ paraît des plus critiquables, l'imputation de ce dernier impôt pour le calcul du gain imposable chez les filles X.________ est de nature à corriger le vice précité.
c) Il reste bien évidemment à vérifier le calcul opéré par l'autorité intimée dans le cas d'espèce. Dans un premier temps, on s'attachera d'ailleurs à computer la masse imposable globale, avant de procéder en définitive au calcul du gain immobilier à retenir pour les deux recourantes et leur soeur.
aa) S'agissant du produit de l'aliénation, il faut tout d'abord constater, pour ce qui a trait à l'acquisition de la parcelle 1********, que celle-ci n'a porté que sur la nue-propriété de ce bien-fonds. Le calcul s'énonce dès lors comme suit :
Reprise de dettes Fr. 46'000.00 Prétentions de Madame X.________ Fr. 130'000.00 Valeur de l'abandon d'usufruit Fr. 96'240.00
Prix de vente payé Fr. 272'240.00
En d'autres termes, Mme X.________, qui était déjà titulaire de l'usufruit sur ladite parcelle, n'a pas dû abandonner celui-ci, pour acquérir ensuite ce bien-fonds en pleine propriété; on doit au contraire admettre que l'usufruit en question s'est éteint par confusion. En d'autres termes, il était erroné d'ajouter au produit de l'aliénation la contre-valeur de l'usufruit "abandonné" sur la parcelle 1******** (seule la prise en compte de cet élément a conduit l'ACI à retenir un produit de l'aliénation globale s'élevant à 398'960 francs, ce qui est erroné); c'est sans doute la même erreur qui a incité l'ACI à admettre une valeur totale des trois parcelles à 701'960 fr. alors que le notaire mandaté a calculé pour sa part une valeur de l'ordre de 600'000 fr.
bb) Le prix d'acquisition à prendre en considération est en l'occurrence constitué par l'estimation fiscale du bien-fonds, cinq ans avant la vente (art. 45 et 44 al. 2 LI), soit 85'000 fr. (voir dans le même sens les calculs de l'ACI, dans la décision attaquée et du 9 juin 2000).
cc) La masse imposable globale ainsi définie, il convient d'en imputer le gain immobilier déjà imposé chez Mme X.________. Cependant, comme le relève d'ailleurs l'ACI dans sa détermination du 9 juin 2000, seule la part du gain liée à l'abandon de l'usufruit sur la parcelle 1******** peut être déduite comme "impense", soit 99'724 fr.
S'agissant du gain immobilier déjà imposé chez Mme X.________ en relation avec les parcelles 3******** et 2********, il sera imputable plus tard, lors d'une éventuelle vente par les filles X.________ de ces deux bien-fonds (il s'agit d'un montant 191'800 - 99'724 = 92'076 fr.).
dd) En suivant le raisonnement de l'ACI, que le présent arrêt ne remet pas en cause, le calcul du gain imposable chez les trois membres de l'hoirie aurait dû se présenter comme suit :
Produit de l'aliénation Fr. 272'240.00
Prix d'acquisition - Fr. 85'000.00
Masse imposable globale : Fr. 187'240.00
Gain déjà imposé chez Mme X.________ : - Fr. 99'724.00
Gain imposable chez les filles X.________ : Fr. 87'516.00
4. Les recourantes soutiennent finalement qu'à supposer que la décision attaquée soit confirmée, elles ne seraient pas débitrices de l'impôt puisque le chiffre XI de la transaction ratifiée pour valoir jugement indique que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de Mme X.________.
a) Aux termes de l'art. 50 bis al. 1 LI, l'impôt est dû par l'aliénateur. Il ressort de cette formulation qui ne laisse planer aucun doute que l'aliénateur d'un immeuble ou d'une partie de celui-ci est le seul débiteur légal de l'impôt. La clause du contrat mettant à la charge de l'acquéreur l'impôt dû légalement par le vendeur constitue ainsi un arrangement particulier qui n'a de valeur qu'entre les parties et ne saurait avoir un effet vis-à-vis des autorités fiscales (Félix Paschoud, op. cit. , p. 113). Cet auteur reprend la solution à laquelle était arrivée la Commission cantonale de recours en matière fiscale, autorité à laquelle a succédé le tribunal de céans, dans un arrêt du 26 avril 1967. La commission expose qu'en vertu de l'art. 50 bis LI, l'impôt est dû par l'aliénateur et que celui-ci est le seul contribuable au regard de la loi, la clause du contrat mettant à la charge de l'acquéreur l'impôt dû légalement par le vendeur constituant un arrangement particulier qui n'a de valeur qu'entre les parties et ne saurait avoir aucun effet sur une prescription formelle du législateur (RDAF 1967, p. 214). Comme le relève Paschoud, l'aliénateur est celui qui réalise le gain, soit celui qui transfère la propriété ou le pouvoir de disposition réel économique d'un immeuble situé dans le canton (op. cit. ibidem).
En l'espèce et sur la base de développement qui précède, il apparaît sans équivoque que le chiffre XI de la transaction judiciaire, prévoyant que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait résulter du transfert sera à la charge de la mère des recourantes, constitue un pur arrangement interne qui ne lie en rien les autorités fiscales. Ce sont donc bel et bien les recourantes qui sont débitrices de l'impôt et l'éventuel règlement de comptes entre les recourantes et leur mère échappe à la compétence du tribunal de céans. Le recours doit donc être rejeté sur ce point.
Il n'est en effet pas douteux que les recourantes soient les aliénatrices de la parcelle no 1******** puisqu'elles en ont transféré la propriété, tout comme le pouvoir de disposition réel et économique à Mme X.________.
b) Dans l'arrêt précité et en raisonnant sur la base de l'art. 43 al. 1 LI, la commission expose en outre que le fait de mettre à la charge de l'acheteur l'impôt dû légalement par le vendeur représente pour l'un et l'autre une prestation supplémentaire qui s'ajoute pratiquement au prix de vente. Il apparaît donc normal de comprendre aussi cet avantage pécuniaire dans le calcul du bénéfice imposable intégralement. La commission a ainsi confirmé une décision de l'ACI rétablissant la totalité du gain effectif réalisé par le contribuable en majorant le profit déclaré du montant de l'impôt payable par l'acquéreur à la place de l'aliénateur, ce dernier restant le seul débiteur légal et le fisc n'ayant pas à se préoccuper des dispositions particulières convenues par les parties en marge de la loi (RDAF 1967 précité).
Il convient dès lors de procéder au calcul suivant, afin de chiffrer définitivement le gain imposable chez les recourantes et leur soeur :
87'516 fr. x 100 = 99'450 fr.
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5. Il découle des considérants qui précèdent (consid. 3 et 4 en particulier) que le recours doit être admis partiellement. Le gain immobilier total imposable chez les trois soeurs devant en effet être fixé à 99'450 fr. La décision attaquée sera dès lors annulée, en tant qu'elle concerne les deux soeurs recourantes; l'ACI est ainsi invitée à notifier une nouvelle décision dans le sens précité à X.________ et Y.-X.________. Le présent arrêt sera en outre rendu sans frais, pour des motifs d'équité (art. 55 al. 3 LJPA), quand bien même les recourantes n'obtiennent pas gain de cause sur tout ce qu'elles demandaient.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours interjetés par X.________ et Y.-X.________ sont admis partiellement.
II. La décision sur réclamation rendue le 21 janvier 2000 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à dite autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
Lausanne, le 7 novembre 2000
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint