CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 septembre 2000
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 14 décembre 1999 par l'Administration cantonale des impôts relative à la taxation d'un gain immobilier
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Composition de la section: M. Etienne Poltier , président; M. Georges Wilhelm et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. Par jugement rendu le 14 décembre 1992, le Président du Tribunal civil du district de Y.________ a prononcé le divorce des époux A.________ et B.________, née B.________. Sous chiffre III de son dispositif, ce jugement ratifie la convention sur effets accessoires du divorce passée entre les parties les 4 septembre et 20 novembre 1992. La convention du 20 novembre 1992, seule intéressante pour la résolution du présent litige, indique notamment ce qui suit:
"1. Cession immobilière
I. En paiement de sa créance en bénéfice, A.________ cède à son épouse B.________, qui accepte et acquiert, les immeubles ci-après désignés:
Propriétaire: A.________, fils de C.________.
Commune de Z.________
Parcelle 1******** ********
Feuille 9 Logement et rural No d'ass. 1******** 2.29
Place-jardin 12.16
Surface totale 14.45
Parcelle 2******** ********
Feuille 9 Prés-champs 10.24
Bois 2.74
Surface totale 12.98
Gage immobilier
No 1********. Cédule hypothécaire au porteur de Frs 130'000.--, premier rang, intérêt maximum 8 % l'an, inscrite le 7 mars 1974.
Cette cession intervient sous les clauses et aux conditions suivantes:
A. La cessionnaire reprend dès ce jour, à l'entière décharge du cédant, la dette hypothécaire due à la D.________, garantie par la cédule hypothécaire numéro 2******** du registre foncier.
Le capital restant dû au 31 août 1992 est de Frs. 113'085.--(cent treize mille quatre-vingt-cinq francs).
B. La prise de possession et l'entrée en jouissance sont immédiates.
C. Les frais d'inscription de la présente convention au registre foncier de même que les éventuels droits de mutation sont à la charge de B.________, et l'impôt éventuel sur le gain immobilier est à la charge de A.________.
Les parties conviennent d'attribuer à l'immeuble cédé la valeur de Frs. 450'000.--.
(...)".
A la suite d'une requête commune des parties, ce jugement a été complété par un prononcé du Président du tribunal civil du district de W.________ du 14 septembre 1994, dont il convient d'extraire les passages suivants du dispositif:
"I. ratifie la convention de liquidation du régime matrimonial signée les 29 juin et 7 juillet 1994, ainsi libellée:
"1. A.________ est propriétaire des parcelles 1******** et 2******** de la Commune de Z.________.
Ces biens ont été acquis notamment au moyen d'une donation de la mère de A.________ et font partie, dès lors de ses propres.
2. L'hypothèque grevant ces parcelles a été augmentée à fr. 130'000.-en cours de mariage, pour permettre l'exécution de divers travaux d'entretien et d'amélioration indispensables.
3. Cette hypothèque a été amortie par fr. 16'915.-- (fr. 130'000.- - 113'085.-). La moitié de cet investissement revient à B.________ au titre de ses acquêts par fr. 8'500.-, montant arrondi.
4. (...).
5. A.________ transfère à B.________ les immeubles ci-après désignés:
Parcelle 2******** ********
Feuille 9 Prés-champs 10.24
Bois 2.74
Surface totale 12.98
Gage immobilier:
No 52823. Cédule hypothécaire au porteur de fr. 130'000.-, premier rang, intérêt maximum 8 % l'an, inscrite le 7 mars 1974.
Cette cession intervient sous les clauses et aux conditions suivantes:
A/ Avec l'accord de la D.________, la cessionnaire reprend ce jour, à l'entière décharge du cédant, la dette hypothécaire garantie par la cédule hypothécaire No 52823 du Registre foncier et cela avec effet au 31 août 1992, date à laquelle le capital restant dû est de fr. 113'085.--(cent treize mille huitante- cinq francs).
B/ La prise de possession et l'entrée en jouissance ont déjà eu lieu.
C/ La valeur attribuée à l'immeuble est celle de l'estimation fiscale, soit fr. 171'300.--.
D/ Les parties conviennent de se répartir par moitié les frais d'inscription de la présente convention au Registre foncier ainsi que l'éventuel impôt sur le gain immobilier incombant à l'une ou l'autre des parties.
B.________ prendra en charge les trois quarts des droits de mutation; le solde, soit un quart étant pris en charge par A.________.
(...).
II. complète le jugement rendu le 14 décembre 1992 par le Président du Tribunal civil du district de Y.________ dans la cause en divorce des époux A.________-B.________ en ce sens que la convention figurant sous chiffre I du présent dispositif est intégrée audit jugement en lieu et place de la convention du 20 novembre 1992.
(...)".
Le Président du Tribunal civil du district de W.________ a rendu le 7 décembre 1994 un jugement en rectification de celui prononcé le 14 septembre de la même année, en raison d'une nouvelle requête commune des parties. Ce jugement ordonne la rectification du chiffre 1er du dispositif du jugement du 14 septembre 1994 en ce sens que le chiffre 5 de la convention de liquidation du régime matrimonial signée par les parties les 29 juin et 7 juillet 1994 doit se lire comme suit:
"5. A.________ transfère à B.________ les immeubles ci-après désignés:
Parcelle 2******** ********
Feuille 9 Prés-champs 10.24
Bois 2.74
Surface totale 12.98
Parcelle 1******** ********
Feuille 9 Logement et rural
Bâtiment 229
Prés-champs 1'216
Surface totale 1'445".
B. En date du 9 septembre 1993, Me Christine Marti avait informé la Recette de district d'Y.________ qu'elle avait été consultée par les époux A.________-B.________ dans le cadre de leurs difficultés conjugales. Cette lettre contient notamment le passage suivant:
"Vous trouverez, en annexe, copie du projet de convention de liquidation du régime matrimonial.
Pourriez-vous m'indiquer sur la base de ce projet quelle sera la charge fiscale que mes clients auront à assumer: Impôt sur le gain immobilier éventuel, impôt de donation éventuelle, droit de mutation, etc. (...).
Je précise à toutes fins utiles que mes clients souhaitent connaître avec précision la taxation dont ils feront l'objet avant de se décider pour la solution choisie dans le projet qui est annexé à la présente. En effet, mes clients ont peu de moyens et doivent être prudents quant aux engagements financiers qu'ils pourraient prendre.".
Un projet d'acte du 9 septembre 1993 était annexé à cet envoi. Afin de discuter ce projet, un entretien a eu lieu le 15 décembre 1993 entre Me Marti et l'Administration cantonale des impôts (ACI). Cette dernière a ensuite envoyé, en date du 16 décembre 1993, une correspondance à l'avocate précitée. Cette missive portait comme libellé:
"Transfert d'immeuble ensuite de la liquidation du régime matrimonial des époux A.________-B.________ (droit de mutation)".
Dans cette lettre l'ACI procède à un calcul du droit de mutation et de l'impôt sur les donations en fonction des éléments qui lui ont été fournis. Elle obtient ainsi un droit de mutation de 3'729 fr. et à un impôt sur les donations de 614,80 fr., en prenant en considération comme valeur des immeubles leur estimation fiscale de 172'000 fr. en chiffres arrondis. L'autorité intimée retient également que ces immeubles représentent des propres du mari avec une créance d'acquêts à concurrence du montant des intérêts et des amortissements effectués sur la dette hypothécaire contractée durant le mariage, ledit montant ascendant à 17'000 fr. La part de l'épouse aux acquêts du mari est donc d'un demie de cette somme, soit de 8'500 fr. De plus, l'épouse reprendrait à son compte le solde de la dette qui, au jour du transfert s'élèverait à 113'000 fr. en capital et intérêts. La partie onéreuse du transfert serait donc de 121'500 fr., soit le 70,64% du prix attribué aux immeubles. L'ACI se réserve de plus le droit de revoir ces conclusions dans l'hypothèse où, au moment de la signature des actes, des éléments nouveaux viendraient s'ajouter au projet qui lui a été soumis.
C. Le recourant et son ex-épouse ont signé les 16 février et 9 mars 1995, une réquisition de transfert immobilier pour le Registre foncier selon laquelle ils requièrent le transfert au chapitre de B.________ des parcelles Nos 1******** et 2******** de la Commune de Z.________, propriétés de A.________, sur la base de l'article 5 de la convention ratifiée par jugement du 14 septembre 1994 et complétée par jugement de rectification du 7 décembre 1994, dits jugements étant respectivement exécutoires les 27 septembre 1994 et 4 janvier 1995. Cette réquisition indique en outre une estimation fiscale de 170'000 fr. pour la parcelle 1******** et de 1'300 fr. pour la parcelle 2********. Elle précise également que les droits de mutation sont pris en charge pour les 3/4 par B.________, et pour 1/4 par A.________, l'éventuel impôt sur le gain immobilier étant à la charge du recourant.
D. Par courrier du 19 juin 1995, la Commission d'impôt et recette de district de Y.________ (ci-après: la commission) a invité A.________ à lui retourner jusqu'au 10 juillet 1995 la formule de déclaration ad hoc ainsi que toutes les pièces justificatives, du fait que l'immeuble dont il était propriétaire dans la Commune de Z.________ avait fait l'objet d'une aliénation en date du 14 mars 1995 et que cette opération était susceptible d'être soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.
Le recourant a répondu le 22 juin 1995 qu'il n'avait fait aucun bénéfice étant donné qu'il avait tout simplement donné ses immeubles à son ex-épouse. Il a pour le surplus renvoyé la commission à se renseigner auprès de cette dernière, puisque c'est elle qui avait fait la demande d'aliénation.
E. Par décision de taxation définitive du 11 juillet 1995, la commission a fixé à 13'553 fr. 95 le montant à payer par le recourant en raison du transfert immobilier à B.________ du 14 mars 1995.
Cette décision retient en substance que le seul acquêt des ex-époux A.________ est représenté par le montant des amortissements de la dette hypothécaire qui grève les immeubles biens propres de Monsieur (parcelles 1******** et 2******** de Z.________). La commission effectue ensuite son calcul de la façon suivante:
Créance de bénéfice de Madame(selon calcul des parties): fr. 8'500.-
Mme a repris le solde de la dette par: fr. 113'085.-
Valeur vénale des immeubles estimée par les parties: fr. 450'000.-
Valeur retenue pour la cession (estimation fiscale avant révision): fr. 171'300.-
Estimation fiscale au jour de la réquisition de transfert: fr. 320'000.-
Partie onéreuse du transfert (8'500.- + 113'085.-): fr. 121'585.-
Cette part représente le 27,02% de 450'000 fr. Le solde représente une libéralité de la part du mari car son ex-épouse ne lui cède rien en compensation. La commission considère donc qu'il s'agit d'une donation mixte au sens des art. 7, 14 et 15 de la Loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD). L'impôt sur les gains immobiliers à la charge du recourant se calcule comme suit, l'impôt sur la donation ainsi que le droit de mutation concernant l'ex-épouse de A.________:
"GAIN IMMOBILIER
Prix payé Fr. 121'585.--
Estimation fiscale 5 ans avant 171'300x27,02% Fr. 46'285,25
Gain immobilier Fr. 75'299.75
Au taux de 18 % Fr. 13'553,95."
F. A.________ a déposé une réclamation contre cette décision le 18 juillet 1995 en exposant notamment qu'à la suite de l'intervention de Me Christine Marti, il lui aurait été exposé qu'il n'aurait que 2'800 fr. à payer et que c'était sur la base de cette estimation qu'il avait signé les différentes conventions sur effets accessoires du divorce.
L'avocate précitée est intervenue auprès de l'ACI par courrier du 29 août 1995. Elle y fait allusion à une correspondance qu'elle avait adressé à cette autorité en date du 9 septembre 1993 et dans laquelle elle exposait que les époux A.________-B.________ souhaitaient connaître avec précision la taxation dont ils feraient l'objet avant de se décider pour la solution finalement choisie pour la liquidation de leur régime matrimonial et dont la teneur a été rappelée sous lettre A ci-dessus. Elle insiste également sur le fait que ce problème aurait été rappelé lors de l'entretien du 15 décembre 1993 et qu'il avait alors été demandé au représentant de l'ACI de déterminer exhaustivement la charge affectant le transfert immobilier projeté, y compris l'impôt sur le gain immobilier. Me Marti expose de même que, lors de cet entretien du 15 décembre 1993, le dossier a été examiné sous l'angle du gain immobilier et qu'il lui avait été confirmé que son projet de convention ne comporterait pas d'imposition de ce gain étant donné qu'il était inexistant. De plus, s'il n'était pas fait allusion au gain immobilier dans la correspondance de l'ACI du 16 décembre 1993, c'était précisément parce qu'un tel gain n'était pas réalisé et qu'il ne pouvait en conséquence pas être taxé. C'était dès lors en toute bonne foi et sur la base des informations contenues dans la correspondance précitée de l'ACI que les époux A.________-B.________ avaient décidé de choisir cette solution pour liquider leur régime matrimonial.
G. L'ACI a transmis ses déterminations sur la réclamation à l'intéressé en date du 11 décembre 1998. Elle y a confirmé la décision de taxation.
Le 21 décembre 1998, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
H. Par décision du 14 décembre 1999, l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressé. Elle indique en bref que la transaction litigieuse constitue bel et bien une donation mixte, dont la partie onéreuse dégage un gain immobilier qui doit être soumis à l'impôt. Elle confirme pour le surplus le calcul de la commission et souligne que les conditions cumulatives permettant à un administré de se fier de bonne foi aux indications erronées de l'autorité ne sont pas réalisées en l'espèce.
I. A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif par acte du 23 décembre 1999. Il y fait valoir qu'il n'a pas réalisé de gain du chef du transfert litigieux et qu'il a été abusé par le représentant de l'ACI qui s'est entretenu avec Me Christine Marti, ainsi que par cette dernière.
Dans ses déterminations du 13 janvier 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours en se référant au motif de la décision attaquée, puisque le contribuable n'apportait ni faits, ni arguments nouveaux par rapport aux pièces figurant au dossier.
J. A la suite d'une intervention du juge instructeur, Me Christine Marti a indiqué le 18 mai 2000 qu'elle n'avait pas retrouvé les notes sur lesquelles s'était fondé son courrier précité du 29 août 1995, mais que pour elle comme pour ses clients la correspondance de l'ACI du 16 décembre 1993 devait informer M. et Mme A.________ de manière exhaustive sur l'ensemble des impôts perçus. Cette autorité a exposé pour sa part dans un courrier du 22 mai 2000 qu'elle n'avait pas tenu de notes d'entretien lors de la rencontre du 15 décembre 1993 et que le courrier du 16 décembre 1993 retranscrivait le contenu de la conversation avec Me Marti.
Considérant en droit:
1. Même si le recourant ne le dit pas expressément, il faut déduire de son argumentation qu'il conteste le principe même de l'imposition du gain immobilier réalisé lors du transfert de deux parcelles à son ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. Il conclut dès lors à l'annulation de la décision attaquée et à l'admission de sa réclamation en arguant principalement du fait qu'il n'a pas reçu d'argent lors de ce transfert et subsidiairement qu'il s'est fondé de bonne foi sur les indications erronées qui lui ont été fournies par un représentant de l'autorité intimée, par l'intermédiaire de son ancien conseil.
Il convient tout d'abord d'examiner ce second moyen, puisque, s'il s'avérait que le recourant pouvait de bonne foi se fier aux indications de l'autorité intimée pour en déduire qu'aucun impôt sur le gain immobilier ne serait perçu, la décision attaquée devrait être annulée sans qu'il y ait lieu de se pencher sur le principe même de l'imposition du gain immobilier et sur le calcul de cet impôt.
2. Le recourant soutient donc que la décision de la commission doit être annulée du fait que l'ACI lui aurait donné l'assurance que la transaction litigieuse n'entraînerait pas la perception d'un impôt sur les gains immobiliers.
a) "Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi" (article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article 4 aCst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications. La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D'autres conditions ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre, l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, RDS 1977 II 289 ss).
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu'en droit fiscal, le principe "ne saurait avoir qu'une portée limitée" (ATF 118 Ib 312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi songer au principe de l'égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au profit d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité de traitement : Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et se demander s'il se justifie de faire une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure où le principe de la bonne foi, s'il permet dans certains cas de s'écarter de la solution résultant d'une application de la loi, ne pourra précisément entrer en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de l'application du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir également Jacques-André Reymond, La bonne foi de l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation, envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et l'administré devra se contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit., 397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 238; TA VD, arrêt publié à la RDAF 1998 II 508).
c) Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée soutient que les conditions cumulatives présidant à l'application du principe de la bonne foi ne sont pas réunies. Elle expose plus particulièrement qu'elle n'a donné aucune assurance au recourant concernant la non-perception d'un impôt sur les gains immobiliers en raison de la cession d'immeubles qu'il envisageait de faire à son ex-épouse. Elle ajoute enfin qu'à la simple lecture de la loi, l'avocate qui assistait le recourant dans le cadre de ses démarches en vue de préparer la convention prévoyant le transfert litigieux aurait pu se rendre compte que la transaction envisagée était soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.
Le recourant fonde pour sa part son argumentation sur une correspondance adressée le 16 décembre 1993 par l'ACI à Me Christine Marti. Cet écrit fait suite à un projet de convention établi par l'avocate précitée en date du 9 septembre 1993, à une lettre de ce mandataire à la Recette de district du même jour, ainsi qu'à un entretien entre cette dernière et un représentant de l'autorité intimée en date du 15 décembre 1993. Outre le libellé de cette lettre "Transfert d'immeuble ensuite de la liquidation du régime matrimonial des époux A.________-B.________ (droit de mutation)", son contenu ne renferme aucune indication relative à l'impôt sur les gains immobiliers. Dans son courrier du 9 septembre 1993 à la Recette de district de Y.________, l'avocate du recourant avait pourtant clairement indiqué que ses clients souhaitaient être renseignés avec précision sur la taxation dont ils feraient l'objet en raison du transfert immobilier envisagé. Elle avait également insisté sur le fait que ses mandants disposaient de moyens modestes et qu'ils ne voulaient pas prendre des engagements qu'ils ne pourraient pas tenir. Comme on l'a vu, l'ACI se livre, dans sa réponse du 16 décembre 1993, uniquement à un calcul du droit de mutation et de l'impôt sur les donations. On doit donc constater que le recourant pouvait déduire de cette correspondance qu'aucun impôt sur le gain immobilier ne serait perçu en raison de la transaction qu'il envisageait de passer avec son épouse. Me Marti avait en effet demandé à connaître toutes les charges fiscales qui pourraient résulter de la transaction. Elle fait en effet référence à un impôt sur le gain immobilier éventuel, à l'impôt de donation éventuelle, au droit de mutation et l'expression "etc." ne laisse planer aucun doute sur la question. Par l'intermédiaire de son mandataire, le recourant voulait être informé de tous les impôts qui seraient perçus en raison du transfert immobilier. Dans la mesure où la réponse de l'ACI du 16 décembre 1993 ne fait pas allusion à l'impôt sur le gain immobilier, le recourant pouvait en déduire que l'opération envisagée n'entraînerait pas la perception de cet impôt.
De plus et surtout, si le recourant ou son conseil s'était livré au calcul du gain immobilier imposable sur la base des éléments pris en compte dans cette correspondance de l'ACI du 16 décembre 1993, force est de constater qu'ils auraient obtenu à ce titre un gain imposable équivalant à zéro.
On rappelle en effet que, dans la lettre précitée, l'ACI se livrait notamment à une ventilation entre les parts onéreuse (70,64%), respectivement gratuite (29,36%) de l'acte, la valeur de l'immeuble retenue par les parties (172'000 fr.) n'étant pas remise en cause. Ces éléments-là - repris par la suite pour la perception du droit de mutation et pour l'imposition de la donation - étaient de nature à éveiller la bonne foi du recourant. Ce dernier n'avait en effet pas de motif de soupçonner que la valeur de l'immeuble admise par l'ACI dans le cadre précité ne le serait plus s'agissant de l'impôt sur le gain immobilier; une autre valeur aurait été de surcroît de nature à modifier en outre le poids des parts onéreuse, respectivement gratuite de l'acte (la part onéreuse, de 70,64%, dans le cadre du droit de mutation, passerait en effet à 27,02%, à en croire la décision sur réclamation relative au gain immobilier). En d'autres termes encore, les indications chiffrées contenues dans le courrier du 16 décembre 1993 ne pouvaient que conforter le recourant dans l'idée que la transaction passée avec son épouse n'entraînerait pas la perception d'un impôt sur le gain immobilier.
d) Comme on vient de le voir, l'autorité a agi dans un cas concret et vis-à-vis d'une personne déterminée, en l'occurrence, le recourant et son ex-épouse, par l'intermédiaire de leur mandataire commun. En s'adressant à la commission d'impôt et recette du district compétent, soit la bonne autorité de taxation, et en discutant du projet de convention avec l'ACI, puis en obtenant de la part de cette autorité la réponse précitée du 16 décembre 1993, il n'est pas douteux que l'autorité qui a fourni le renseignement requis ait été habilitée à le faire. Comme cela ressort de la lettre c) ci-dessus, le recourant, pas plus que son mandataire, ne pouvait se rendre compte de l'illégalité du renseignement fourni. Il est de plus évident que si le recourant et son épouse avaient connu le montant du gain immobilier et de l'impôt qui en découlerait tels qu'ils sont fixés dans la décision attaquée, ils auraient prévu de liquider leur régime matrimonial et de régler les effets accessoires de leur divorce d'une autre façon, puisqu'ils pouvaient penser de bonne foi qu'aucun impôt sur le gain immobilier ne serait perçu en raison de la cession d'immeubles prévue. Finalement, il est constant que les art. 41 ss LI relatifs à l'impôt sur le gain immobilier n'ont pas subi de modification depuis le moment où l'assurance a été donnée.
Il ressort de ce qui précède que les conditions permettant à l'administré de se prévaloir de bonne foi de renseignements erronés qui lui ont été donnés par l'administration sont en l'espèce remplies.
3. Le recours doit dès lors être admis, la décision sur réclamation querellée ne pouvant qu'être annulée.
En application de l'art. 55 LJPA, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat, l'avance de frais opérée par le recourant lui étant restituée. Il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 14 décembre 1999 est annulée.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
vz/Lausanne, le 27 septembre 2000
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint