CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 septembre 2002
sur le recours interjeté par X.________, représenté par Me Philippe Reymond, avocat, à Lausanne
contre
les décisions sur réclamation des 16 et 25 novembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts et de la Commission d'impôt et recette de district d'Z________ (détermination du domicile fiscal et imposition d'une prestation en capital, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct)
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X.________, né en 1933, était charpentier de profession et a pratiquement cessé toute activité professionnelle dès le 31 mai 1990, étant mis au bénéfice d'une rente de l'assurance-invalidité dès 1993.
B. Le 24 janvier 1991, il a conclu auprès de la Rentenanstalt une police de prévoyance vaudoise no 1********, avec une prime unique de 800'000 fr. échéant le 12 décembre 1990. Selon avenant du 22 août 1991, la valeur de la rente a été fixée à 976'465 fr. X.________ a déposé la police en nantissement auprès de la Société de banque suisse en complément de garantie de sa villa d'Y.________. Par courrier du 28 février 1994, il a demandé à la Commission d'impôt du district d'Z.________ (ci-après "la commission") de lui indiquer quels seraient les impôts à payer au cas où la banque ferait usage de son droit. La commission a répondu qu'un rachat était exclu avant le mois de décembre 1996, car le preneur d'assurance devait avoir conclu le contrat depuis au moins 6 ans, mois pour mois, avant de pouvoir procéder à un rachat. Par courrier du 11 août 1994, le contribuable a souhaité connaître le montant de l'impôt qui allait être perçu au moment du rachat en décembre 1996. La commission a répondu le 18 août 1994 qu'elle ne pouvait procéder qu'à un calcul d'impôt estimatif, ne connaissant ni la valeur, ni le taux de l'impôt qui serait appliqué au moment du rachat.
C. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1995-1996 le 20 janvier 1996. Sous chiffre 9, il a déclaré un total de revenus de 116'239 fr. en 1993 et 135'829 fr. en 1994, revenus provenant essentiellement de loyers et accessoirement de rentes (AI et viagères) et des déductions se montant à 222'744 fr. en 1993 et 239'128 fr. en 1994 (essentiellement intérêts de dettes). Dans sa fortune, sous chiffre 30 "Assurances sur la vie", il a mentionné l'assurance conclue en 1990 auprès de la Rentenanstalt, pour une valeur de rachat de 800'000 fr.
D. Par courrier du 14 octobre 1996 adressé à X.________ à la rue de ********, à Z.________, la commission a demandé la production d'un certain nombre de pièces, afin de pouvoir procéder à une taxation définitive de la période 1995-1996. Sans nouvelles de la part du contribuable, la commission a réitéré sa demande par courrier du 18 novembre 1996, menaçant de procéder à une taxation d'office; selon une annotation sur la copie de la lettre de la commission, la fille de X.________ aurait téléphoné à l'autorité fiscale pour l'informer que son père serait en Asie pour 4 mois environ et qu'il reprendrait contact dès son retour.
E. Entre-temps, le 17 octobre 1996, la Rentenanstalt Swiss Life a écrit au Crédit Suisse, l'informant qu'il était en droit, en tant que créancier gagiste, de recevoir les rentes découlant de la police de prévoyance vaudoise no 1********, qui allaient être versées mensuellement dès le 12 décembre 1996. Par fax du 19 novembre 1996 sur papier à en-tête d'A.________ Suisse, adressé comme il l'indique "d'Asie", X.________ a confirmé à la Rentenanstalt que le capital unique global devait être versé au Crédit Suisse. Cet ordre a été exécuté le 17 décembre 1996 et le montant total de 945'200 fr. représentant le rachat de la police 1******** a été viré sur le compte no 2******** au nom de X.________. L'attestation sur la formule officielle 21'050, est datée du 17 décembre 1996 et indique le versement, le 12 décembre 1996, d'une prestation en capital de 945'200 fr. à X.________, rue de ********, à Z.________.
F. Dans l'intervalle, le 12 décembre 1996, également par fax sur papier à lettres à en-tête d'A.________ Suisse, X.________ a demandé au Contrôle des habitants d'Z.________ de le rayer du registre des habitants, car il vivait sa retraite depuis plus de dix mois consécutifs en Asie, sa résidence définitive à partir du 19 décembre 1996 étant : B.________Thaïlande.
G. Le 6 février 1997, l'Administration cantonale des impôts a notifié les taxations définitives (canton/commune et impôt fédéral direct) portant sur la prestation de prévoyance de X.________, à l'adresse de sa représentante en Suisse, ********, à Y.________.
H. X.________ a écrit le 18 février 1997 de B________ en Thaïlande à la commission. Il l'informait qu'il venait d'apprendre par téléphone l'existence d'une taxation de sa rente viagère, qui ne lui était pas parvenue et dont il ignorait les motivations et le contenu. Il a demandé qu'il soit pris note de son opposition formelle à la taxation de sa rente à capital unique versée par la Rentenanstalt.
I. Le 12 mars 1997, la commission a rappelé au contribuable que la somme versée pour la conclusion de l'assurance de rente viagère avait été déduite du gain immobilier réalisé lors de la vente de terrains et admise en réinvestissement. Elle a également pourquoi le rachat de la police devait être imposé. Par courrier du 2 juin 1997, l'avocat Philippe Reymond a confirmé qu'il avait été mandaté par X.________ pour l'assister sur le plan fiscal. Il explique que son client a quitté la Suisse en septembre 1996 déjà, avec l'intention de s'établir en Thaïlande, demande qu'il soit procédé à une taxation intermédiaire avec effet au 1er septembre 1996 au plus tard et s'étonne de l'introduction d'une procédure de sûretés.
J. Lors d'un entretien le 4 juin 1997 avec un représentant de l'ACI, l'avocat a expliqué que son client s'était établi en Thaïlande auprès de sa deuxième famille dès le 19 septembre 1996, date à laquelle il avait quitté Genève par avion pour Bangkok. Une photocopie de la page du passeport, une attestation du bureau de l'état civil du district de B________ en langue thaïe, ainsi que la traduction en français ont été produits. Par courrier du 4 juin 1997, l'avocat a confirmé à un autre représentant de l'ACI qu'il se ralliait à son interprétation de la question de l'imposition, consistant à dire que le rachat d'une police d'assurance viagère vaudoise est exonérée, si le contribuable touche le capital après avoir abandonné son domicile dans le canton de Vaud. En l'occurrence, il invoque le fait que son client aurait quitté la Suisse le 19 septembre 1996 déjà et perçu la valeur de rachat le 12 décembre 1996.
K. Par courrier du 6 juin 1997, l'ACI a répondu à l'avocat que l'imposition de la prestation appartenait bien au lieu du domicile du contribuable à la date de l'échéance et qu'il appartenait au contribuable de démontrer que son domicile fiscal était à l'étranger à ce moment; le 16 juin 1997, elle a demandé que lui soient adressées une attestation officielle des autorités thaïes mentionnant la date d'arrivée et les photocopies du passeport pour tous les déplacements en 1995, 1996 et 1997. L'avocat a répondu le 19 juin 1997 qu'il prenait note du fait que l'imposition à la source n'était pas applicable au rachat d'une police de rente viagère vaudoise, qu'il allait communiquer les informations demandées et qu'il attendait le retour d'une convention établie avec l'autorité fiscale. Cette convention portant sur la création d'un droit de gage en faveur de l'ACI sur l'immeuble d'Y.________ a été établie le 23 juin 1997 et signée pour X.________.
L. Par lettre du 25 juillet 1997 l'avocat a adressé à l'ACI copie de divers documents requis et le 1er septembre 1997 il a adressé copie de la lettre du Crédit Suisse du 26 août 1997, confirmant qu'il prenait acte du gage en deuxième rang en faveur de l'Administration cantonale des impôts.
M. L'ACI s'est déterminée par lettre du 6 octobre 1997 adressée à l'avocat. Elle a constaté que le remboursement de 945'200 fr. avait été effectué le 17 décembre 1996, valeur au 12 décembre 1996, l'assurance de rente viagère ayant été souscrite le 12 décembre 1990 et ne pouvant pas être rachetée avant le délai réglementaire de six ans, et qu'à cette date X.________ n'était pas domicilié en Thaïlande, étant au bénéfice d'un visa touristique échéant le 8 mars 1997. En outre, l'ACI a rectifié l'erreur dans la notification de l'impôt fédéral direct, l'abattement de 40 % ne pouvant être accordé que sur l'imposition des rentes et non sur les capitaux. Le 11 novembre 1997, pour la même police 1********, la Rentenanstalt a établi une nouvelle attestation sur la formule officielle 21'050 indiquant le versement d'une rente annuelle de 11'276.40 fr. à partir du 1er décembre 1997. Ce document indique comme preneur d'assurance et comme assuré : X.________, Rue ********, Z.________.
N. Invité à se déterminer sur le maintien ou le retrait de sa réclamation, le contribuable, par l'intermédiaire de son avocat, a répondu le 1er décembre 1997 qu'il maintenait sa réclamation, pour le motif qu'il avait planifié de longue date son départ pour la Thaïlande et qu'il avait définitivement quitté la Suisse le 20 septembre 1996, prenant toutes dispositions pour y liquider ses affaires, en particulier vendre sa villa à Y.________. Le visa d'entrée provisoire aurait été converti en un visa annuel le 30 novembre 1996. La date du 20 décembre 1996 choisie par X.________ pour son changement de domicile aurait été dictée par la volonté de requérir la conversion des rentes viagères en un capital et par les conseils erronés du Crédit Suisse. Divers documents étaient joints au courrier.
O. Par courrier du 9 février 1998 adressé au notaire Christophe Fischer, le Service du contentieux de l'ACI a accepté à titre de garantie une cédule hypothécaire au porteur du capital de 200'000 fr. grevant un immeuble propriété de X.________. Le notaire a répondu le 4 mars 1998 qu'il instrumenterait l'acte à l'occasion de la vente devant intervenir le 12 mars 1998.
P. L'avocat a écrit à l'ACI le 17 mars 1998 rappelant que son client avait pris la décision de mettre l'immeuble objet du gage en vente bien avant son départ effectif le 20 septembre 1996 et demandant qu'une décision soit prise afin qu'il puisse disposer du prix de vente, compte tenu notamment de son état de santé. Il a réitéré sa demande par courrier du 1er septembre 1998 et a remis en annexe à sa lettre du 18 septembre 1998 un certain nombre de documents attestant du domicile de X.________ en Thaïlande et demandant la levée des mesures de sûreté. D'autres attestations ont été envoyées par lettre du 24 novembre 1998 et le 20 avril 1999 l'avocat a rappelé que la santé de son client justifiait une libération de la garantie, afin qu'il puisse disposer de ses biens.
Q. Le 23 avril 1999, l'ACI a répondu que le dossier allait être traité dans les meilleurs délais. Le 16 juillet 1999, l'avocat a réitéré les conclusions tendant à la levée de la garantie et le 19 juillet 1999 a confirmé les termes de son courrier du 23 avril 1999.
R. L'ACI a rendu le 16 novembre 1999 une décision rejetant la réclamation et fixant le montant imposable à 945'200 fr. conformément à la proposition de règlement du 6 octobre 1997. Par courrier envoyé le 30 novembre 1999 de Thaïlande à l'ACI, X.________ a répété qu'il avait déjà séjourné à de nombreuses reprises dans le pays avant de s'y établir définitivement pour des raisons affectives et de santé.
S. L'avocat a déposé un recours contre la décision de l'ACI le 15 décembre 1999 et a adressé le 25 janvier 2000 au tribunal une pièce attestant que son client payait des impôts thaïlandais depuis 1996 et a transmis une copie à l'ACI. Dans son préavis du 17 février 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'avocat a produit un certain nombre de pièces au tribunal les 17 mars et 21 décembre 2000 et donné des explications par lettres des 21 juin, 12 juillet et 29 septembre 2000, et les 12 janvier, 20 février, 29 mars et 10 mai 2001. L'ACI quant à elle s'est déterminée les 24 mars, 2 juin, 28 juillet 2000, 8 janvier et 5 avril 2001.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Il est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le recourant conteste devoir payer l'impôt sur la prestation en capital touchée suite au rachat en 1996 de son assurance de rente viagère vaudoise.
a) X.________ a signé le 24 janvier 1991 la police de prévoyance vaudoise no 1********, en tant que personne assurée et preneur. Il a versé une prime unique de 800'000 fr., montant qui provenait d'un gain immobilier et qui n'a pas été imposé à ce titre, car réinvesti dans une assurance de rente viagère conformément aux dispositions du Règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations d'assurances de rente viagère (ci-après : le règlement). Le début de l'assurance a été fixé au 12 décembre 1990.
b) Conformément à l'art. 6 du règlement, le rachat est exclu, sous réserve des exceptions suivantes :
Chiffre 1 :
"Dans le cas où le preneur est assujetti en Suisse aux impôts sur le revenu et la fortune de manière illimitée :
a) le preneur d'assurance a conclu le contrat depuis au moins 6 ans, mois pour mois; en outre, le preneur doit être âgé d'au moins 55 ans s'agissant d'une assurance de rente viagère immédiate;
(...)
Chiffre 2 :
"Dans le cas où le preneur n'est pas assujetti en Suisse aux impôts sur le revenu et la fortune de manière illimitée, le preneur d'assurance peut demander la conversion des rentes viagères en capital à l'échéance des prestations correspondant à l'âge-terme, pour autant que le contrat ait été conclu depuis au moins 6 ans, mois pour mois."
En l'occurrence, X.________ a pu toucher la prestation en capital le 12 décembre 1996, au terme du délai de six ans prévu dans le règlement. L'attestation concernant les prestations d'assurances de rente (3e pilier B vaudois) établie par la Rentenanstalt le 17 décembre 1996 indique bien le 12 décembre 1996, comme date du versement du capital. L'art. 29 al. 1 lettre a) de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI) prévoit qu'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu sur les prestations en capital découlant d'assurances de rente viagère. L'al. 3 précise que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation. En l'occurrence, l'impôt est dû le 12 décembre 1996. Il convient dès lors de déterminer quel était le domicile de X.________ à cette date.
3. a) Selon l'art. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après : LHID) les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton (al. 1); une personne à son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement (al. 2). L'art. 3 al. 1 et 2 de l'aLI, dans la teneur qui découlait de la novelle du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, reprenait presque intégralement le texte de l'art. 3 LHID. La novelle de 1995 avait notamment pour but d'assurer une harmonisation partielle du droit cantonal, notamment s'agissant des questions d'assujettissement (cf. Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, no 1 ad art. 3 LI; cité dans l'arrêt FI 00/0113 du 5 juillet 2001). La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) a la même teneur, aux al. 1 et 2, que l'ancien droit.
b) Il convient de relever, comme l'a fait le tribunal dans l'arrêt cité (FI 00/0113) que dès 1995, le droit fiscal vaudois ayant repris la formulation de l'art. 3 LHID, il ne s'est plus référé expressément aux dispositions du Code civil en matière de domicile (art. 23 ss CC). Il ne pouvait donc plus les appliquer telles quelles, mais seulement par analogie, puisque l'art. 3 al. 2 LHID se fonde sur des critères similaires à ceux du droit civil (cf. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Berne 2000, p. 205 s.). Il en résulte que la question du maintien de la solution de la rémanence du domicile, telle qu'elle découle de l'art. 24 al. 1 CC, est controversée dans le cadre de la LHID et de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1995 (LIFD) (cf. Peter Locher, op. cit., p. 206, qui y est favorable, alors que de nombreux auteurs cités dans sa note 13 y sont opposés, notamment Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, Archives 61, p. 284, Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne 2001, p. 32; mais d'un avis contraire à Oberson : Daniel de Vries Reilingh-Flückiger, Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international - état des lieux et comparaison, Archives 70 p. 282). On remarque toutefois que l'art. 7 al. 3 aLI (art. 8 al. 4 LI; Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit., no 16 ss ad 7 LI) est ainsi libellé :
"En cas de transfert du domicile à l'étranger, l'assujettissement à l'impôt dans le canton cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile fiscal à l'étranger fondé par un rattachement personnel. Pour la détermination du domicile fiscal étranger, l'article 3, alinéa 2 s'applique par analogie."
Cette disposition reprend en fait la solution de l'art. 24 al. 1 CC.
c) Il convient donc d'examiner la question du domicile de X.________ le 12 décembre 1996 à la lumière du droit interne, puisque le droit fiscal international ne définit pas de manière autonome le domicile fiscal, mais renvoie au droit interne, de sorte qu'en droit fiscal international suisse, les dispositions de la LIFD et de la LHID (et partant celles de la loi fiscale vaudoise) sont applicables pour déterminer le domicile dans les rapports internationaux. De plus, comme l'a relevé l'auteur cité, en droit international, le contribuable quittant la Suisse doit prouver s'être constitué un nouveau domicile à l'étranger et y payer des impôts pour que son assujettissement en Suisse prenne fin (De Vries Reilingh-Flückiger, op. cit., p. 283).
d) Comme l'indiquent les pièces au dossier, notamment les photocopies du passeport, on constate que X.________ a effectué plusieurs séjours en Thaïlande entre 1993 et 1995. Le 3 septembre 1996, il a obtenu un visa de touriste délivré par le consulat de Thaïlande à Genève, valable pour un seul séjour, et a fait usage de ce visa le 20 septembre 1996, comme l'atteste le timbre de l'immigration de Bangkok qui précisait qu'il était échu le 10 novembre 1996. Le 2 novembre 1996, le prénommé a quitté la Thaïlande pour se rendre en Malaisie qui est un pays voisin et en est revenu le 30 novembre 1996, avec un visa établi par le consulat de Thaïlande à ******** le 28 novembre 1996, valable pour deux séjours avant le 27 mai 1997. Le timbre d'entrée en Thaïlande du 30 novembre 1996 indique que le visa est échu le 27 février 1997. Le 26 février 1997, une demande de prolongation du visa a été présentée et elle a été accordée le 10 avril 1997 jusqu'au 29 novembre 1997. Le 28 novembre 1997, une nouvelle prolongation jusqu'au 29 novembre 1998 a été accordée. Dès lors, on constate que du 20 septembre 1996, date de son arrivée, jusqu'au 26 février 1997, date à laquelle il a obtenu une autorisation de séjour d'une année, X.________ était au bénéfice d'un visa de touriste, qui n'autorisait qu'un séjour ininterrompu de maximum 50 jours en venant de Suisse et de maximum 90 jours en venant de Malaisie.
Par la production d'une certain nombre de pièces, établies a posteriori, le recourant entend démontrer qu'il s'est réellement constitué un domicile en Thaïlande. Une première attestation datée du 19 mars 1997 établie sur papier à en-tête du département des impôts de Bangkok, intitulée "Income Tax Payment Certificate" indique que X.________ aurait payé 2,390.85 Baht à titre d'impôts pour l'année 1996 sur un revenu brut de 123,383.95 Baht. Une deuxième attestation émanant de la même autorité et datée du 9 février 2001 précise que X.________ est assujetti de manière illimitée aux impôts en Thaïlande dès le mois d'octobre 1996 et qu'il est titulaire de la carte d'immatriculation no 3********. Une troisième attestation, datée du 13 décembre 2000, établie par le même département, atteste que le capital de fr. 945'000 versé par la Rentenanstalt a été déclaré au fisc thaïlandais, mais n'avait fait l'objet d'aucune imposition en raison des services rendus par le recourant. Enfin, un document du 2 mai 2001 à l'en-tête du bureau d'avocats Pensit & Laws Group confirme l'assujettissement illimité en Thaïlande dès le 1er octobre 1996 sous le no. 3******** et l'annonce de la prestation en capital de fr. 954'000 à l'autorité fiscale. En outre, par un document du 28 octobre 1997, la société ******** Engineering Ltd., à B________, atteste qu'elle a engagé X.________ pour une durée de 2 ans à partir du 1er octobre 1996, en qualité de responsable de constructions et de conseil en technologies étrangères. Il est vrai que ces pièces n'ont été produites qu'à partir du 12 juillet 2000 par l'avocat du recourant, à la demande du tribunal. Ces pièces ne sont toutefois pas déterminantes et l'authenticité peut légitimement être mise en cause en raison de leur contenu (exonération de l'impôt pour services rendus).
d) Toutefois, c'est X.________ lui-même qui, dans un premier temps, déclarait conserver son domicile à Z.________. L'attestation de la Rentenanstalt du 17 décembre 1996 mentionne le domicile de la rue ********, à Z.________. Celle du 1er décembre 1997 indique toujours la même adresse. La lettre de la CIR d'Z.________ envoyée le 18 novembre 1996 à la rue ********, a, semble-t-il, été reçue par la fille de X.________; puisque celle-ci a appelé la CIR l'informant que son père serait en Asie pour quatre mois environ et qu'il reprendrait contact dès son retour. Les courriers du Crédit suisse datés du 23 décembre 1996 et du 30 janvier 1997 ont été adressés à X.________, case postale 71, à 1026 Y.________. Par fax adressé le 12 décembre 1996 au Contrôle des habitants de la ville d'Z.________, X.________ a demandé à être rayé du registre des habitants dès le 18 décembre 1996, pour le motif suivant : "Vivant plus de dix mois consécutifs ma retraite en Asie, je ne peux plus figurer sous M. X.________ domicilié rue ********, Z.________". Il convient de mentionner le fait que le fax portait l'en-tête d'A.________ Suisse, Association suisse de dirigeants et experts professionnels indépendants.
e) Le Tribunal fédéral a jugé à plusieurs reprises que par domicile fiscal on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue dans ce contexte aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (arrêt du 2 février 2001 dans la cause D. c/cantons de Vaud et du Jura, in Revue fiscale 2001 p. 342 consid. 3 lettre b et les arrêts cités). Au surplus, le centre des intérêts vitaux se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de la personne, le domicile fiscal ne pouvant, dans cette mesure, être choisi librement (De Vries Reilingh-Flückiger, op. cit., p. 278 et arrêts cités).
Si l'on reprend l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, force est de constater que X.________ bien qu'ayant conservé un immeuble en Suisse, à Z.________, et des liens avec certains membres de sa famille (notamment sa fille à Y.________), a déplacé le centre de ses intérêts vitaux en Thaïlande. S'il est vrai qu'il a quitté la Suisse le 20 septembre 1996, on constate toutefois que le premier séjour en Thaïlande a été interrompu en novembre de la même année par une voyage en Malaisie. X.________ est revenu en Thaïlande le 30 novembre 1996 et y a obtenu l'année suivante un permis de séjour annuel. Vivant auprès de sa famille thaïe, disposant d'une adresse fixe, exerçant une activité lucrative, ne revenant pas en Suisse jusqu'à fin 1997, même pour y passer des vacances, on constate que X.________ s'est effectivement établi en Thaïlande, où il a résidé de manière permanente dès le 30 novembre 1996.
f) X.________ n'étant plus domicilié à Z.________ dès le 30 novembre 1996, une taxation intermédiaire pour fin d'assujettissement doit être établie. Quant à la prestation en capital versée par la Rentenanstalt et qui était échue le 12 décembre 1996, elle échappe à l'impôt.
5. Par surabondance de droit, il y a lieu de mentionner le fait que la Convention entre la Confédération suisse et le Royaume de Thaïlande en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu a été conclue le 12 février 1996 et est entrée en vigueur le 19 décembre 1996. Elle n'est par conséquent pas applicable au cas d'espèce.
6. Vu ce qui précède, le recours doit être partiellement admis et les décisions sur réclamation des 16 et 25 novembre 1999 de l'ACI réformées en ce sens que l'assujettissement illimité en Suisse de X.________ prend fin le 30 novembre 1996. En application de l'art. 55 LJPA, les frais de justice sont laissés à la charge de l'Etat, l'avance de frais opérée par le recourant lui étant restituée. Il n'est pas alloué de dépens dans la mesure où ce sont les déclarations et les agissements contradictoires du contribuable concernant son domicile qui ont donné lieu aux décisions de l'autorité fiscale.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. Les décisions des 16 et 25 novembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts sont réformées dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu de frais ni alloué de dépens.
Lausanne, le 26 septembre 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)