CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 7 février 2002
sur le recours formé par X.________, à Y.________, représenté par l'avocat Paul-Arthur Treyvaud, case postale 367, à 1401 Yverdon-les-Bains,
contre
la décision rendue par la Commission d'impôt et recette du district de Y.________ lui réclamant la restitution d'un montant d'impôt anticipé qui lui a été remboursé à tort à concurrence de 2'952 fr. 90.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________, tenancier d'un établissement public à Y.________, est également responsable du Pari mutuel romand (ci-après : PMU) de cette localité. Il réalise régulièrement des gains au PMU. Ainsi, sa déclaration d'impôt fait état de gains, dont certains sont inférieurs à 2'000 fr. (soit quelque 13'000 fr. pour chacune des années de calcul 1995 et 1996) et d'autres sont supérieurs à ce seuil (la déclaration indique un total de gains de ce type de 32'561 fr. pour l'année 1995, sous chiffre 10 de la déclaration).
B. X.________ et Z.________, ce dernier étant domicilié dans le canton de W.________, ont réalisé ensemble, chacun pour la moitié, un gain de 16'873 fr. 50 au PMU. Dans une lettre à l'Administration fédérale des contributions du 23 janvier 1997, X.________ écrit en effet ce qui suit :
"J'accuse réception de vos deux lettres "R" du 7 janvier 97 concernant deux gains PMUR, dont le contenu m'a fortement étonné. En effet, en tant que responsable du PMU Y.________, je joue souvent avec des clients différents et il m'arrive aussi de gagner avec eux. Pour le cas du gain brut de Fr. 16'873.50, j'ai joué avec Z.________, ******** à A.________ (qui est Suisse de A.________, malgré son nom) et nous avons partagé les gains. La machine du PMU ne faisant pas 2 attestations, nous avons décidé d'un commun accord que je présenterais moi-même la demande de remboursement. Je sais aussi que beaucoup de gagnants à plusieurs ont procédé de la sorte. Pour le deuxième cas, de Fr. 11.813.30, qui a été réalisé en 1994 et non en 1995 comme vous l'indiquez, je ne me souviens plus du nom de mon partenaire (sept. 94) et si vous le demandez officiellement, le PMUR pourra nous rafraîchir la mémoire et vous pourrez ainsi constater qu'il s'agit d'un cas similaire. Je reste à votre disposition pour mettre en ordre ces deux affaires, qui, pour moi, ont toujours été OK. La présente lettre est contresignée par M. Z.________, pour confirmation."
Le 28 février 1995, X.________ a en effet déposé la formule de déclaration pour l'impôt sur les gains de loterie, valant également demande d'imputation de l'impôt anticipé, cela pour la totalité du montant précité en y joignant l'attestation correspondante établie par le PMU; cette somme a fait l'objet d'un impôt unique et distinct, dans le cadre de la décision de taxation du 6 mars 1995. Elle est par ailleurs comprise dans le montant de 32'561 fr., figurant sous chiffre 10 de la déclaration d'impôt pour la période 1997-1998.
C. X.________ a obtenu l'imputation de l'intégralité de l'impôt anticipé prélevé sur le gain de 16'873 fr. 50 (v. pièce 11 produite par l'ACI le 18 janvier 2002).
D. Ce remboursement a toutefois fait l'objet d'un contrôle opéré par l'AFC, qui l'a contesté, considérant que seul Z.________ était à même de demander le remboursement de l'impôt anticipé ayant frappé sa part du gain. Par décision adressée le 29 décembre 1998 à l'Office cantonal de l'impôt anticipé du canton de Vaud, l'AFC a donc rendu une décision de réduction provisoire du montant réclamé par le canton (l'extourne porte sur un montant de 2'952 fr. 85, correspondant à la part de Z.________). Suite à cette intervention, la Commission d'impôt et recette de district de Y.________, par décision du 8 février 1999, a réclamé à X.________ la somme de 2'952 fr. 90, soit l'impôt anticipé qui lui avait été remboursé à tort. C'est contre cette décision que l'intéressé s'est pourvu au Tribunal administratif, par acte du 8 mars 1999, soit en temps utile, par l'intermédiaire de l'avocat Paul-Arthur Treyvaud; il conclut avec dépens à l'annulation de la décision attaquée, en ce sens qu'il n'est pas tenu au remboursement de la somme précitée.
Au cours de l'instruction du pourvoi, l'ACI, dans sa réponse du 9 avril 1999, conclut au rejet de celui-ci, à l'instar de l'Administration fédérale des contributions, dans son écriture du 30 avril suivant. L'ACI a produit ultérieurement, soit le 18 janvier 2002 des pièces complémentaires. Le recourant s'est pour sa part vu accorder la possibilité de se déterminer sur ces nouveaux éléments.
Considérant en droit:
1. a) Selon l'art. 57 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après: LIA; quant à son ordonnance d'exécution, du 19 décembre 1966, elle est abrégée ci-après OIA; RS 642.21 et 211), les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursé, cela en vue d'un contrôle par l'AFC. Lorsque ce dernier révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ces prochains relevés (al. 3). Selon l'al. 4 de cette même disposition, l'AFC dispose d'un délai de trois ans depuis l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la décision de l'Office cantonal de l'impôt anticipé est passée en force pour ordonner cette réduction. Dans le cas d'espèce, ce délai de trois ans a été respecté, la décision de réduction étant intervenue le 29 décembre 1998. Dans l'hypothèse d'une réduction provisoire ordonnée par l'AFC, l'Office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement (art. 58 al. 1 LIA); cette décision peut alors faire l'objet d'un recours à la Commission cantonale de recours (al. 2; il n'y a donc pas de réclamation dans cette hypothèse).
Telle est la procédure qui a été suivie dans le cas d'espèce; le pourvoi est dès lors bien directement recevable au Tribunal administratif.
2. a) L'impôt anticipé a une fonction de garantie dans le cadre de l'imposition directe des personnes domiciliées en Suisse; il implique en outre une imposition définitive pour les personnes non assujetties de manière illimitée en Suisse (sous réserve des conventions de double-imposition).
aa) Cet impôt a notamment pour objet les gains faits dans les loteries, ainsi que lors de paris professionnels ou opérations analogues (art. 1er al. 2 et 6 LIA; l'al. 2 de cette seconde disposition mentionnant expressément le cas du Sport-Toto). Le contribuable, à teneur de l'art. 10 LIA, est le débiteur de la prestation imposable, soit ici l'organisateur de la loterie ou du pari professionnel; le contribuable, au moment du versement de la prestation imposable, doit en déduire le montant de l'impôt anticipé et donner en outre au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour lui permettre de faire valoir son droit au remboursement (art. 14 LIA; à sa demande, il lui délivre une attestation).
Les art. 21 ss LIA régissent le remboursement de l'impôt anticipé. Le droit au remboursement appartient à l'ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA; cependant, l'art. 21 al. 1 let. b de la loi précise, s'agissant des gains faits dans les loteries, qu'il s'agit du propriétaire du billet de loterie au moment du tirage. L'al. 2 de cette disposition rappelle encore que le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
Le droit antérieur à la LIA ne comportait pas de règle particulière, propre aux gains de loterie, de sorte que la règle générale, correspondant à celle de l'art. 21 al. 1 let. a leur était applicable; cela suscitait des difficultés et rendait possible des abus, que la nouvelle législation a rendus moins aisés, cela sans les exclure tout à fait (v. sur ces aspects historiques Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, Bâle II no 3.1 s. ad art. 21 LIA).
bb) L'art. 22 al. 1 LIA précise par ailleurs que seules les personnes physiques domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable ont droit au remboursement (on laisse ici de côté le cas du droit similaire découlant de conventions de double imposition). Le droit au remboursement est exercé par le biais d'une demande écrite adressée par l'ayant droit à l'autorité compétente, soit pour les personnes physiques à l'autorité fiscale du canton où elles sont domiciliées au début de l'année civile suivant l'échéance de la prestation imposable (art. 29 al. 1 et 30 al. 1 LIA).
L'art. 73 LIA confère au Conseil fédéral la compétence d'adopter les dispositions d'application nécessaires (v. d'ailleurs également art. 21 al. 3 LIA, s'agissant du droit au remboursement). Sur la base de ces règles, le Conseil fédéral a notamment adopté l'art. 60 al. 2 OIA, dont la teneur est la suivante:
"Si plusieurs personnes ont fait, grâce à une mise commune, un gain de loterie ayant subi la déduction de l'impôt anticipé (club de Sport-Toto, etc.), le remboursement doit être demandé par chacun des participants au prorata de sa part au gain; doit être jointe à la demande, une attestation signée par le porteur de l'attestation originale (art. 41, 3e al.) donnant tous les renseignements contenus dans l'attestation originale indiquant la part au gain du requérant. Si tous les participants sont assujettis à l'impôt dans le même canton, l'autorité cantonale compétente peut permettre, à des charges et conditions qu'elle fixera, que le remboursement fasse l'objet d'une demande commune."
La règle qui précède doit être comprise en relation avec l'art. 3 OIA, lequel a trait à l'attestation que le débiteur de la prestation imposable doit remettre au bénéficiaire de celle-ci, sur demande (cette attestation est prévue à l'art. 14 al. 2 de la loi, on l'a vu). Or, l'art. 3 al. 3 OIA prévoit que le contribuable ne doit établir qu'une attestation pour une seule et même prestation imposable, les copies et attestations de remplacement devant être désignées comme telle. Cette règle appelait des précisions pour les cas des gains de loterie réalisés au moyen de mises communes, d'où la mention expresse de l'art. 60 al. 2 OIA (v. à ce sujet Pfund/Zwahlen, op. cit., no 4.5 ad art. 30 LIA, p. 207 s.).
b) Le recourant fait exclusivement valoir que la règle de l'art. 60 al. 2 OIA serait dépourvue de base légale, point que contestent bien évidemment tant l'AFC que l'ACI. Avant d'examiner ce point, on relèvera, dans le souci d'être complet, que le recourant a joint à sa demande de remboursement de l'impôt anticipé l'attestation originale prévue aux art. 14 al. 2 LIA, 3 al. 3 et 60 al. 2 OIA (v. documents agrafés à la pièce 10 produite le 18 janvier 2002 par l'ACI).
aa) L'art. 73 LIA confère au Conseil fédéral la compétence d'adopter une ordonnance d'exécution (par opposition aux ordonnances dites de substitution). Les clauses d'exécution précisent et détaillent le sens de la loi; elles définissent les concepts qu'elle formulent; elles en organisent l'application; elles la "concrétisent". Elles ne contiennent aucun droit et aucune obligation qui ne soit pas déjà posés par la loi, sauf si elles doivent combler d'éventuelles lacunes. Quant aux clauses de substitution (ou supplétives), elles établissent de manière originaire des règles de droit; elles introduisent dans l'ordre juridique des normes originales, des règles primaires (sur tous ces points, v. Pierre Moor, Droit administratif I 245).
bb) S'agissant du domaine de l'impôt anticipé, il est douteux que le Conseil fédéral ait la faculté d'adopter des règles de substitution; il faut donc s'assurer ici que l'art. 60 al. 2 OIA s'inscrit bien encore dans le contexte de l'exécution de la loi.
Or, l'art. 21 al. 1 let. b LIA, se réfère bien à la notion de propriétaire du billet de loterie au moment du tirage; cette notion, si elle est précise s'agissant d'un billet détenu par une seule personne, mérite en revanche des compléments dans l'hypothèse de billets acquis par le biais de mises communes. En outre, dans la mesure où la pratique avait mis en évidence l'existence d'abus, il était loisible à l'autorité d'exécution de mettre en place une procédure susceptible de les déjouer; ce faisant, une telle règle reste du domaine de l'organisation (c'est-à-dire du niveau de l'ordonnance d'exécution). Au surplus, la règle de l'art. 60 al. 2 OIA n'ajoute rien au texte de loi sur le plan matériel; les personnes qui ont acquis un billet de loterie par une mise commune sont en effet simplement considérées comme copropriétaires (ou propriétaires en commun) du document en question.
Mal fondé, le moyen du recourant, relatif à l'absence de base légale de l'art. 60 al. 2 OIA, doit ainsi être rejeté.
c) L'application de l'art. 60 al. 2 OIA n'est enfin pas contestée dans son bien-fondé. En substance, X.________, alors même qu'il ne détenait qu'une part du billet gagnant, a obtenu l'intégralité du remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le gain litigieux. Or, en application tant de l'art. 21 al. 1 let. b que de l'art. 60 al. 2 OIA, il n'était ayant droit qu'à concurrence de 50% de ce montant. Au surplus, qu'il ait réglé compte avec le tiers copropriétaire du billet reste sans incidence; il lui appartenait précisément de ne réclamer que sa part du remboursement de l'impôt anticipé sur la formule idoine, conformément à la vérité, et de laisser le soin à son partenaire d'en faire de même dans le canton de W.________.
3. Dans le souci d'être complet, on signalera encore que la créance en remboursement de l'impôt anticipé imputé à tort n'est pas prescrite.
La LIA ne comporte il est vrai pas de disposition expresse relative à ce type de créance; l'art. 17 LIA ne régit en effet expressément que la créance d'impôt anticipé elle-même, pour laquelle il fixe un délai de cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (al. 1), soit en l'occurrence 1995. Pour le surplus, la prescription est interrompue chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement; à chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir (al. 3). Il reste que l'autorité d'application, en l'absence de règle régissant expressément la prescription d'une créance, est tenue de combler une telle lacune, en premier lieu en recherchant dans la loi applicable une règle susceptible d'être retenue par analogie. Or, rien ne s'oppose en l'occurrence à une application par analogie de l'art. 17 LIA à la créance ici en cause, qui s'apparente d'assez près à la créance ordinaire d'impôt anticipé. Dans le cas d'espèce, tant la correspondance de l'AFC du 7 janvier 1997, que la décision attaquée et les mesures d'instruction ordonnées par le tribunal constituent des motifs d'interruption de la prescription; celle-ci n'est dès lors à l'évidence pas acquise dans le cas d'espèce.
4. Il suit de là que le pourvoi doit être rejeté, aux frais de son auteur, qui n'a au surplus pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 8 février 1999 par la Commission d'impôt et recette du district de Y.________ est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt mis à la charge du recourant est fixé à 500 (cinq cents) francs.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
vz/mp/gz/Lausanne, le 7 février 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).