CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 5 février 2004
sur le recours formé par la Société X.________ SA en liquidation, représentée par la fiduciaire Guido Ribordy SA, à 1920 Martigny
contre
la décision sur réclamation rendue le 16 novembre 1998 par la Commission cantonale des personnes morales maintenant une décision de taxation du 2 février 1998 (taxation définitive de la période fiscale 1995, dissolution d'une provision constituée à la suite de la vente d'un immeuble en France).
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La Société X.________ SA (ci-après, X.________ SA) était propriétaire d'un immeuble en France qui a été vendu au mois de mars 1990 pour le prix de 1'900'000 fr. français. Le bénéfice de réalisation a été imposé dans sa totalité selon la déclaration de plus-value du 25 février 1991.
Le prix de vente a notamment été grevé des charges suivantes: une taxe annuelle de 57'000 fr. français, les honoraires laissés à la société accréditée de représentation fiscale (S.A.R.F) pour 36'000 fr., le montant des impôts fonciers sur la plus-value au taux applicable aux non-résidents, à savoir 89'901 fr. 64 français ainsi qu'un dépôt de garantie de 90'000 fr. français versé sur un compte auprès de la Banque de la cité en France.
Cette opération a donné lieu aux écritures comptables suivantes:
a) sur le compte de pertes et profits au 30 avril 1991
PRODUITS
- Vente de l'immeuble en France
- Prix de vente (FF 1'900'000.--) Fr. 475'000.00
- Valeur au bilan Fr. 202'500.00
- Impôts et frais de vente payés Fr. 40'475.40
- Provision dépôt de garantie Fr. 36'750.00 Fr. 279'725.40
Bénéfice net s/vente immeuble Fr. 195'274.60
- Produits des locations Fr. 7'979.20
Total des produits Fr. 203'253.80
CHARGES
- Frais d'administration Fr. 1'900.00
- Charges d'immeuble, entretien Fr. 5'011.25
- Assurance Fr. 103.50
- Impôts et taxes en France Fr. 9'149.00
- Frais de banque, différences de change Fr. 1'244.15
- Provision pour frais de liquidation Fr. 4'000.00
Total des charges Fr. 21'407.90
BÉNÉFICE Fr. 181'845.90
b) sur le bilan arrêté au 30 avril 1991
ACTIFS
- Société générale, c/c en francs français (FF 1'953.30) Fr. 488.30
- Crédit Suisse, c/c Fr. 101'842.60
- Débiteurs Fr. 158'860.90
- Dépôt de garantie en France (FF 147'000.--) Fr. 36'750.00
Total des actifs Fr. 297'941.80
PASSIFS
- Capital-actions Fr. 50'000.00
- Réserve légale Fr. 6'000.00
- Pertes et profits
- Bénéfices reportés au 01.05.1990 Fr. 18'345.90
- Bénéfice de l'exercice Fr. 181'845.90 Fr. 200'191.80
- Provision dépôt de garantie en France Fr. 36'750.00
- Charges à payer Fr. 5'000.00
TOTAL DES PASSIFS Fr. 297'941.80
Le bénéfice de la vente a été exonéré de toute imposition en Suisse.
c) Par deux décisions de taxation définitive du 16 mars 1995, le revenu imposable pour la période fiscale 1993/1994 a été fixé à 6'700 fr., somme correspondant à des revenus sur titres et la fortune de la société a été arrêtée à 269'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 249'000 fr. pour l'impôt fédéral.
B. X.________ SA en liquidation a établi un compte de liquidation et un bilan de liquidation au 31 mai 1995, présentant les résultats suivants:
a) compte de liquidation
PRODUITS
- P.P. reporté au 1er mai 1994 Fr. 2'282.45
- Dissolution de la provision pour garantie
d'impôts en France constituée lors de la
vente de l'immeuble Fr. 36'750.00
- Intérêts créanciers Fr. 5'654.45
Total des produits Fr. 44'686.90
CHARGES
- Frais d'administration et de liquidation Fr. 2'644.95
- Impôts Fr. 3'498.95
Total des charges Fr. 6'143.90
EXCÉDENT DE LIQUIDATION
- Excédent de produits Fr. 38'543.00
b) bilan de liquidation
ACTIFS
- Banque Crédit Suisse Fr. 570853.00
- Débiteurs actionnaires Fr. 34'690.00
Total des actifs Fr. 92'543.00
PASSIFS
- Charges à payer Fr. 4'000.00
- AFC, impôt anticipé Fr. 13'490.00
- Excédent de liquidation à disposition des actionnaires Fr. 25'053.00
- Capital-actions Fr. 50'000.00
TOTAL DES PASSIFS Fr. 92'543.00
Par deux décisions de taxation définitive du 2 février 1998, l'Administration cantonale des impôts a retenu un bénéfice de liquidation de 31'000 fr. en se fondant sur un résultat net déterminant de 36'261 fr. auquel était déduite une provision pour les impôts dus de 5'171 fr. Le montant du capital imposable s'élevait à 83'000 fr.
X.________ SA a formé une réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts le 20 février 1998 contre les décisions de taxation définitive, réclamation rejetée le 16 novembre 1998.
C. X.________ SA a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 11 décembre 1998 en concluant d'une part à la révision de la décision de taxation pour l'année 1991 afin que le bénéfice provenant de la vente de l'immeuble en France soit complété par le montant de la provision constituée lors de la vente et, parallèlement, à ce que la taxation de 1995 sur la dissolution de la provision de 36'750 fr. soit annulée. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours en concluant à son rejet.
La possibilité a été donnée à la société recourante de déposer un mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
1. Il convient de déterminer si la dissolution de la provision constituée en 1991 pour satisfaire aux exigences légales françaises lors de la vente de l'immeuble doit être considérée comme un bénéfice imposable au sens de l'art. 55b al. 2 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) ou, si la dissolution de la provision est soumise à la convention conclue entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune. La société recourante estime en substance que le montant de la provision a déjà fait l'objet d'une imposition en France et qu'une seconde imposition en Suisse serait contraire au droit fiscal international. De son côté, l'Administration cantonale des impôts se réfère pour l'essentiel aux arguments développés par la Commission cantonale des personnes morales dans la décision sur réclamation; à son avis, l'imposition de la dissolution de la provision n'entrait pas en conflit avec les règles internationales sur la répartition du bénéfice imposable entre la France et la Suisse en raison de l'absence d'établissements ou de biens immobiliers en France au moment de la dissolution de la provision.
a) L'Administration cantonale des impôts semble contester le fait que les sommes retenues en garantie aient fait l'objet d'une imposition par l'Etat français à la suite de la vente de l'immeuble. La société recourante explique au contraire que tous les revenus de l'opération immobilière ont été totalement imposés en France selon le droit français, indépendamment du fait qu'une partie de ces montants ont servi à rémunérer le mandataire fiscal, à payer les impôts sur les plus-values réalisées par la vente et à effectuer le dépôt de garantie de 90'000 fr. français, destinés à couvrir les éventuelles prétentions des autorités fiscales liées à la vente immobilière. La déclaration des plus-values produite par la recourante montre bien que le calcul de la plus-value ne comporte aucune déduction que ce soit pour le montant litigieux de 57'000 fr. français (taxe de 3% concernant l'année 1991) ou pour la constitution de la provision de 90'000 fr. français. Un tel mode de calcul de l'impôt résulte d'ailleurs de l'art. 244 bis A du Code général des impôts. Ainsi, la totalité du prix de vente a fait l'objet d'une imposition complète sur les gains immobiliers par l'Etat français. Le montant de 147'000 fr. français pour lequel une provision de 36'750 fr. a été constituée sur les comptes et bilans de la société en 1991 ont donc fait l'objet d'une taxation par l'Etat français. La taxation de la totalité du gain ou de la plus-value provenant de la vente de l'immeuble en France est d'ailleurs prévue par l'art. 15 al. 1 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune. Conformément à cette disposition, le bénéfice réalisé par la vente de l'immeuble en France a bénéficié de l'exonération conventionnelle; seuls les revenus des titres et autres placements capitaux ont fait l'objet d'une imposition en Suisse pour la période fiscale concernée. Ainsi, il était indifférent du point de vue de la détermination du bénéfice imposable en Suisse, que la constitution de la provision soit déduite du bénéfice réalisé par la vente de l'immeuble dès lors que cette somme, déjà imposée en France devait de toute manière faire l'objet d'une exonération fiscale. La constitution de la provision était toutefois nécessaire du point de vue comptable car les montants concernés, bloqués sur le compte d'une banque française, étaient destinés à garantir les éventuelles prétentions de l'acquéreur ou de l'Etat français liées à la vente du bien-fonds. La provision est ainsi reportée correctement au bilan et aux résultats d'exploitation pour la période en cause.
b) Il n'est pas contesté que la dissolution d'une provision doit être inscrite au compte de pertes et profits comme un revenu qui s'ajoute au bénéfice imposable (v. art. 55b al. 2 aLI et art. 63 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 LIFD; v. aussi Peter Agner Beat Jung, Gotthard Steinmann, commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, ad art. 63 al. 2 p. 272). Encore faut-il que la constitution de la provision ait grevé le résultat de la société ou qu'elle n'ait pas fait l'objet d'une taxation lors de sa constitution. La dissolution d'une provision déjà taxée ne donne en effet pas lieu à une nouvelle imposition. Il se pose donc la question de savoir si la dissolution de cette provision permet une nouvelle imposition par les autorités fiscales suisses. A cet égard, il convient de relever que la constitution de la provision n'a pas grevé le revenu imposable calculé à la suite de la vente du bien immobilier. En effet, l'entier du gain immobilier taxé par l'Etat français selon la déclaration de plus-value, comprenait les montants faisant l'objet de la provision (90'000 + 57'000 fr. français), et ne pouvait faire l'objet d'aucune imposition en Suisse (Georges Muller, La nouvelle convention franco-suisse contre la double imposition du 9 septembre 1966, in RDAF 1968 p. 168 à 173). La constitution de la provision, si elle a eu pour effet de réduire le montant indiqué au titre du bénéfice réalisé en France par la vente de l'immeuble, n'a grevé d'aucune manière le résultat d'exploitation imposable en Suisse. La provision n'a pas été inscrite comme une charge du compte de pertes et profits de la société de sorte qu'elle n'a eu aucune influence sur le bénéfice imposable de la société. La provision était de toute manière soumis à l'exonération résultant de la convention franco-suisse interdisant la double-imposition, même si elle n'avait pas été déduite du bénéfice obtenu par la vente de l'immeuble et taxé en France. L'assiette fiscale suisse n'ayant pas été affectée par la constitution de cette provision, comptabilisée en diminution du bénéfice réalisé sur l'immeuble français, elle devrait donc être assimilée à une provision taxée sur le plan suisse. La dissolution de la provision doit donc rester neutre sur le plan du résultat fiscal imposable en Suisse, même si elle apparaît comme un produit dans le compte de résultat présenté lors de la fin de la liquidation de la société en 1995.
c) Par ailleurs, le montant de la provision se trouve dans un lien direct avec les obligations prévues par le droit français pendant une période de quatre ans pour couvrir les éventuelles prétentions de l'Etat français à la suite de la vente du bien-fonds. La libéralisation de la provision résulte de l'écoulement du délai fixé pour le dépôt de garantie. Cette opération comptable est donc directement liée à la transaction immobilière effectuée en France et se trouve dans un rapport suffisamment étroit avec la vente de l'immeuble et la taxation de la plus-value opérée sur la totalité du gain par le droit français. Il existe donc un lien direct entre la libéralisation de la provision et la vente du bien immobilier en France qui justifie de soumettre ce résultat à l'exonération prévue par l'art. 15 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.
2. Il résulte ainsi des explications qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur réclamation annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée afin qu'elle procède à une nouvelle taxation des opérations de liquidation de la société. Au vu de ce résultat, il n'y a pas lieu de percevoir de frais de justice, ni d'allouer de dépens qui n'ont pas été requis par la recourante.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 16 novembre 1998 par la Commission cantonale des personnes morales est annulée ainsi que la décision de taxation du 2 février 1998 fixant l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1995 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité de taxation afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.
III. Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.
Lausanne, le 5 février 2004
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Dans la mesure où il applique le droit fédéral, il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 97 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire, RS 173.110).