CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 janvier 1999
sur le recours interjeté par A.________ AG, représentée par l'avocat Jacques-H. Wanner 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 4 septembre 1998 de l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation perçu à la suite d'une réalisation forcée).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. B.________ était propriétaire de l'immeuble sis à X.________. Cet immeuble a fait l'objet, le 5 juillet 1996, d'une réalisation forcée requise par la C.________, créancière gagiste de premier rang pour un montant de 404'523 francs. Il a été adjugé à A.________ AG, Y.________, pour un montant de 2'500'000 francs; cette dernière est une filiale à 100% de la D.________, à Y.________, elle-même créancière gagiste de deuxième rang pour un montant de 6'271'112 fr. 85 et qui a essuyé une perte de 4'202'132 fr. 50 dans cette vente. L'adjudicataire a été inscrite au registre foncier le 4 avril 1997.
B. Par décision du 10 octobre 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A.________ AG le droit de mutation dû, soit 55'000 francs pour l'impôt cantonal et 27'500 francs pour l'impôt communal (3,3%). La société contribuable ayant requis, par voie de réclamation, d'être exonérée, cette décision a été confirmée en date du 4 septembre 1998.
C. Par le ministère de l'avocat Jacques-H. Wanner, A.________ AG a déféré en temps utile la décision sur réclamation au Tribunal administratif en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1. L'impôt sur les mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du 16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion d'enrichissement (cf. Exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p. 36).
a) Le système adopté par le législateur vaudois s'en tient exclusivement au transfert juridique des droits sur un immeuble (définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant de façon exhaustive certaines opérations économiques soumises au droit de mutation, telles celles énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur vaudois a commenté l'art. 2 du projet de loi de la façon suivante:
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
"L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire..." (BGC Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf aussi 1121-1122).
L'imposition du transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 78, § 31). L'imposition selon la réalité économique n'est donc possible, en dehors des cas prévus par la loi, qu'en cas d'évasion fiscale et aux conditions strictes posées par la jurisprudence (cf. sur ce point, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, p. 105 et ss, not. 106-107).
b) Le transfert d'un immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que le droit de mutation n'est pas perçu:
"sur les transferts d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable".
aa) Il n'est certes pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la rédaction compliquée ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte, proposé par le Conseil d'Etat en 1963, correspondant à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911, a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038). Même si l'on corrige une évidente faute d'orthographe (caution ou codébiteur; voir le texte original ROLVD 1963, p. 77), on peut hésiter sur l'interprétation à donner. Il apparaît toutefois qu'il s'agit de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire (v. FI 93/052, déjà cité). Plusieurs lois cantonales exonèrent l'acquisition résultant d'une réalisation forcée pour ce seul motif déjà (v. Thomas, op. cit., pp. 193-194; cf. également, pour un résumé de la situation actuelle dans d'autres cantons, EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de Vaud en revanche, seuls le créancier gagiste, le tiers propriétaire, la caution ou le codébiteur peuvent invoquer à bon droit l'exonération; celle-ci sera accordée si ce dernier subit un perte, à savoir lorsque le prix d'adjudication n'excède ni le capital ni les intérêts de la créance concernée (Thomas, ibid., pp. 194-195). On l'a vu plus haut, l'abrogation de cette disposition est du reste prévue dans un avenir proche, la loi modifiant la LMSD ayant été adoptée le 18 novembre 1998 par le Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).
bb) On ajoutera que l'exonération du droit de mutation généré par le transfert au sens juridique ou économique, à l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas autrement de l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste rappelé dans un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le tribunal doit s'inspirer.
2. Dans le cas d'espèce, l'immeuble a été acquis non par la société créancière gagiste, qui du reste a subi une perte à l'issue de cette vente, mais par la recourante qui n'est autre qu'une filiale, détenue à 100%, de celle-ci. La recourante croit pouvoir, dans ces conditions, invoquer avec succès l'exonération prévue à l'art. 3 lit. g LMSD.
a) La recourante n'entend pas remettre en cause le principe selon lequel elle constitue une personne morale distincte de la D.________, société mère; elle requiert en revanche du tribunal qu'il interprète cette dernière disposition de façon conforme à la réalité économique afin qu'elle puisse, par extension, être considérée comme créancière gagiste de B.________. On aurait peut-être pu suivre la recourante et assimiler en quelque sorte, du point de vue de l'identité économique, la société-fille à la société mère, si le texte de loi s'était référé, par ses termes ou sa signification primaire, à un contexte économique, de sorte qu'on aurait pu déduire que la volonté du législateur était d'aller au-delà des prémisses formelles (v. sur cette question, Ryser/Rolli, op. cit., p. 73). La recourante perd cependant de vue que le droit de mutation est un impôt formel, ce qui le distingue de l'impôt sur les gains immobiliers; dès lors, la survenance d'un fait générateur entraîne sa mise en oeuvre, et ce indépendamment de toute considération d'ordre économique (v. dans le même sens, RDAF 1972, 65, déjà cité), hormis celle expressément prévue à l'art. 2 al. 2 LMSD par le législateur; peu chaut que les parties n'aient pas cherché à éluder l'impôt. On en voit l'illustration dans le fait qu'un transfert éventuel ultérieur de l'immeuble de la recourante à la D.________ entraînerait la perception d'un nouveau droit de mutation, les conditions de l'art. 2 al. 1 LMSD étant réalisées.
b) Il en résulte que la recourante ne peut invoquer à son profit aucun des cas d'exonération restrictivement prévus par la LMSD; de même, elle ne saurait prétendre à l'imposition selon la réalité économique.
Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a notifié à celle-ci un droit de mutation sur la vente forcée du 5 juillet 1996. Au surplus, le calcul de l'impôt, qui n'est du reste pas contesté, apparaît comme correct.
3. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La recourante, qui succombe, verra mis à sa charge un émolument, ramené à 2'000 francs, compte tenu des circonstances particulières du cas d'espèce; enfin, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 4 septembre 1998 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de A.________ AG.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 janvier 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint