CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 novembre 1998
sur le recours interjeté par A.________, représenté par l'avocat Jean-Luc Colombini, case postale 2673, 1002 Lausanne
contre
la décision du 25 septembre 1998 du chef du Département des finances écartant sa demande tendant à la levée en sa faveur du secret fiscal en vue de la production du dossier de feu Y.________.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier , président; M. Jean Koelliker et M. Phillipe Maillard.
Vu les faits suivants:
A. X.________ a formé un recours auprès du Tribunal administratif contre la décision rendue le 17 avril 1998 par l'Administration cantonale des impôts, relative à des rappels d'impôts et des prononcés d'amendes, en matière d'impôts cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1989-1990. Sont en particulier litigieuses dans ce cadre les reprises liées aux bénéfices réalisés par le bureau d'architecte exploité par le recourant en société simple avec Y.________ (en particulier, la part revenant à chacun des deux associés).
B. Par lettre du 9 septembre 1998, le recourant, par l'intermédiaire de son conseil, affirmait avoir appris qu'une transaction était intervenue entre l'administration fiscale et les hoirs de feu Y.________, concernant les reprises d'impôts imputables au défunt, pour les périodes contestées dans le cadre du recours précité; considérant qu'il importait de connaître le détail du contenu de cet accord, le recourant a requis production en mains de l'ACI de l'entier du dossier des reprises fiscales concernant feu Y.________. Interpellée par le juge instructeur à ce sujet, l'ACI a déclaré ne pas s'y opposer, mais a attiré l'attention du juge instructeur sur la question du secret fiscal; en conséquence, ce dernier a invité l'hoirie Y.________, représentée par la fiduciaire Z.________, à se déterminer à ce sujet, mais cette dernière a déclaré être opposée à la levée du secret fiscal (lettre Z.________ du 23 septembre 1998).
C. Par courrier du 23 septembre 1998, le recourant a requis expressément la levée du secret fiscal; le juge instructeur, se fondant sur les art. 80 LI, 27 et 28 du statut de la fonction publique cantonale, a transmis cette requête pour raison de compétence à l'ACI.
Le 25 septembre 1998, le chef du Département des finances a statué sur cette requête, en l'écartant; cette décision ne comporte pas d'indication des voies et délais de recours et n'a été notifiée qu'au Tribunal administratif. Quoi qu'il en soit, X.________ a recouru contre cette dernière par acte du 28 septembre 1998, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Colombini, écriture complétée le 14 octobre suivant; l'intéressé conclut avec dépens à la réforme de la décision attaquée en ce sens que le secret fiscal couvrant le dossier de feu Y.________ est levé, de manière à permettre à l'autorité intimée de produire ce dossier dans la présente cause.
Le chef du département a déposé sa réponse le 20 octobre 1998; il conclut au rejet du pourvoi; quant à l'ACI, elle adhère aux conclusions de l'écriture précitée. L'hoirie Y.________, pour sa part, ne s'est pas déterminée.
Considérant en droit:
1. Le recourant et l'autorité intimée ont soulevé diverses questions de nature procédurale, qui méritent d'être examinées à titre préalable.
a) En premier lieu, l'autorité intimée fait valoir un arrêt du Tribunal fédéral (ATF 103 Ib 253), dont il faudrait inférer que le refus d'une autorisation de témoigner ou de produire des pièces couvertes par un secret de fonction - ici le secret fiscal - ne constituerait pas une décision au sens technique de l'art. 5 LPA ou ici de l'art. 29 LJPA. Cette solution a été critiquée en doctrine (voir notamment, Pierre Moor, Droit administratif II 173) et le Tribunal fédéral dans un arrêt récent (ATF 123 II 371) a laissé ouverte désormais la question de savoir si cette solution devait être maintenue. Au demeurant la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée a ceci de paradoxal qu'elle considère qu'il y a décision, susceptible de recours, en cas d'octroi de l'autorisation de témoigner ou de produire des pièces, mais non dans l'hypothèse d'un refus; or, dans l'un et l'autre cas, l'autorité résout la même question de droit; il s'agit en effet de savoir si un fonctionnaire est ou non tenu de témoigner, respectivement si le secret de fonction s'oppose ou non à la production de pièces en mains de l'administration.
Tout au plus peut-on relever que l'octroi ou le refus d'une autorisation de témoigner ou de produire des pièces ont des conséquences distinctes pour la personne qui a un intérêt au maintien du secret. Pour celle-ci en effet, l'octroi a pour conséquence un préjudice irréparable, en ce sens que les données couvertes par le secret sont définitivement dévoilées, en l'occurrence au recourant; à l'inverse, pour ce dernier, le refus de l'autorisation ne constitue qu'une décision incidente, dont il n'est pas certain qu'elle entraîne un préjudice irréparable, indépendamment du sort de ses prétentions sur le fond. On pourrait dès lors se demander si, eu égard à sa nature incidente en l'espèce, la décision de refus de levée du secret fiscal est bien susceptible d'un recours au Tribunal administratif (sur le point de savoir si les décisions incidentes sont ou non susceptibles de recours au Tribunal administratif, voir l'arrêt paru à la RDAF 1998 I 88; pour un exemple d'application des art. 27 et 28 du Statut où le tribunal est entré en matière - mais le litige concernait la production de documents au juge civil - v. TA, arrêt du 29 décembre 1995, GE 95/086; on notera aussi que, dans une configuration similaire, le recours direct contre l'ordonnance sur preuves ne serait pas ouvert en procédure civile, aux parties tout au moins : v. art. 284 et 180 CPC); mais cette question peut ici rester indécise.
b) Selon une décision du Département des finances et des douanes du 27 octobre 1961, rendue en matière de droit de timbre et d'impôt anticipé, le secret fiscal n'empêcherait pas l'échange d'informations entre les autorités fiscales de la Confédération et des cantons (selon le chapeau précédant la publication, RDAF 1962, 128, cette affirmation vaudrait aussi pour la communication de dossiers aux tribunaux compétents en matière fiscale); en effet, le principe du secret n'est valable que dans les rapports entre les autorités fiscales et d'autres autorités, respectivement entre les autorités fiscales et des tiers, mais il ne s'impose pas dans les relations entre autorités fiscales elles-mêmes. On pourrait dès lors considérer que le juge instructeur pouvait en l'espèce ordonner la production du dossier fiscal de feu Y.________ directement; il lui aurait alors appartenu de s'assurer du respect du secret fiscal, notamment en excluant ou en limitant très strictement la consultation de ce dossier par les recourants et leurs mandataires. Cependant, le droit vaudois exclut en l'état très clairement une telle solution. On rappelle en effet que l'art. 80 LI, qui traite du secret fiscal sur le plan de l'impôt cantonal, précise que les dispositions du statut de la fonction publique cantonale sont applicables, à savoir en l'occurrence les art. 27 et 28 de cette loi. Or, cette dernière disposition régit la déposition en justice, comme l'indique sa note marginale, par quoi il faut entendre l'audition de fonctionnaires cantonaux en qualité de témoins (al. 1), respectivement la production en mains de justice de pièces versées dans des dossiers de l'administration (al. 4). Il n'y a bien évidemment pas lieu d'opposer le secret fiscal ou le secret de fonction s'agissant du dossier relatif à l'affaire en cause; en revanche l'art. 28 al. 4 du Statut s'applique très clairement dès lors qu'il s'agit de produire le dossier d'un autre contribuable. Il en découle que l'autorisation prévue par l'art. 28 est nécessaire, celle-ci constituant une décision administrative susceptible, en principe (c'est à dire sous réserve des remarques figurant ci-dessus sous lit. a), d'être portée par la voie du recours devant le Tribunal administratif.
On remarquera ici que la solution préconisée dans la décision du Département des finances et des douanes citée ci-dessus est parfaitement envisageable et pourrait même être préférable sur un plan pratique (dans la mesure où elle donne une compétence directe au juge chargé du dossier, qui statuerait sur la base de ses pouvoirs d'instruction et de la règle fondant l'obligation de collaborer des autorités fiscales entre elles; il incomberait alors à ce dernier d'assurer la sauvegarde du secret fiscal lui-même). Cependant, une telle solution n'est en l'état pas compatible avec l'art. 28 du Statut.
c) A supposer que le présent pourvoi soit recevable, le pouvoir d'examen du Tribunal administratif ne s'étendrait qu'au contrôle de la légalité, à l'exclusion de l'opportunité de la décision attaquée (art. 36 let. c LJPA a contrario). Cependant, cela ne conduit pas encore à l'irrecevabilité du recours; le contrôle de la légalité comprend en effet la sanction d'un abus ou d'un excès du pouvoir d'appréciation de l'autorité intimée. En l'occurrence si l'on se réfère aux règles des art. 80 LI, 27 et 28 du Statut, la levée du secret fiscal (correspondant ici à l'autorisation de produire des pièces) est possible, en première analyse tout au moins, dans la mesure où les conditions matérielles posées par l'art. 27 al. 2 sont remplies; le tribunal serait dès lors parfaitement en mesure de vérifier que cette disposition a bien été respectée, étant entendu qu'elle laisse à l'autorité compétente une latitude de jugement importante.
Les considérations qui précèdent conduisent a admettre la recevabilité du recours, sous réserve du point développé ci-dessus sous lettre a.
d) Les recourants font valoir par ailleurs une violation de l'art. 20 al. 1 de l'arrêté d'application du statut, qui prévoit que le département, avant d'accorder l'autorisation, doit recueillir le préavis du Service de justice et de législation. Cependant, il suffit de constater ici que l'art. 28 du Statut, qui a trait à la déposition en justice et qui s'applique dans le cas d'espèce, est complété par l'art. 21 de l'arrêté d'application et non pas par l'art. 20 de ce texte; or, à teneur de l'art. 21 al. 1 précité, le préavis du Service de justice n'est que facultatif (v. également ci-dessous cons. 2 lit. a, dont il découle que la transmission de données fiscales à d'autres autorités de l'Administration n'est admise que très restrictivement).
Le grief des recourants à cet égard n'est dès lors par fondé.
2. La présente cause soulève diverses difficultés, qui n'ont pas trait uniquement au secret fiscal lui-même, mais qui relèvent également du domaine de l'entraide administrative, ainsi que du droit, fondé sur l'art. 4 Cst., à la consultation du dossier. On formulera dès lors ci-après quelques remarques générales sur chacun de ces trois aspects.
a) Le secret fiscal est souvent désigné comme constituant un secret de fonction qualifié, parce que sa portée dépasserait celle de l'obligation ordinaire de discrétion pesant sur l'ensemble des fonctionnaires. La doctrine insiste à cet égard sur le fait que le secret fiscal constitue le pendant des obligations d'information très étendues pesant sur le contribuable. Celui-ci doit fournir des données souvent très détaillées sur sa situation financière et personnelle; il convient donc que l'autorité fiscale à laquelle sont confiées ces informations sauvegarde leur confidentialité, ne serait-ce que dans un souci de protection de la personnalité du contribuable (sur cette question, voir par exemple Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, N° 1 ad art. 71 AIFD; Zweifel et al., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 1997, N° 3 ad art. 39 LHID; Marianne Weber, Berufsgeheimnis im Steuerrecht und Steuergeheimnis, Zürich 1982 p. 139 ss). Au demeurant, les auteurs précités soulignent que la discrétion de l'autorité fiscale sur les données que lui fournissent les contribuables crée un climat de confiance avec ce dernier et partant contribue indirectement à l'établissement des faits décisifs pour l'établissement d'une taxation exacte.
Le secret fiscal est parfois qualifié d'absolu (Känzig/Behnisch, op. cit. N° 6 ad art. 71 LIFD). Il faut entendre par là, selon les auteurs précités, qu'il exclut tout renseignement et toute communication de dossier, non seulement à des personnes privées, mais aussi à d'autres autorités administratives (sous réserve des autorités fiscales) ou à des tribunaux, sous réserve d'une base légale expresse. A l'inverse, les autorités administratives ou judiciaires sont pour leur part tenues de fournir les renseignements contenus dans leurs dossiers, nécessaires à une taxation exacte (voir à ce sujet art. 112 LIFD, 39 al. 3 LHID, ainsi que, à titre de comparaison 90 al. 1 AIFD; s'agissant du droit vaudois, voir surtout art. 94 LI; sur cette problématique voir, outre les auteurs précités, Markus Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs - und Einspracheverfahren, Berne 1991, p. 245 ss, ainsi que Ernst Maeder, Auskunftspflicht von Behörden und Verwaltungsstellen, Archives 52, 85).
En d'autres termes, à suivre la doctrine, qui se prononce essentiellement en fonction du droit fédéral, le secret fiscal aurait ceci de particulier qu'il pourrait être opposé aux autres autorités administratives ou judiciaires, alors que ces dernières ne pourraient opposer le secret de fonction aux autorités fiscales. La pratique paraît similaire en droit vaudois; elle revient à considérer que la première phrase de l'art. 27 al. 1 première phrase du Statut n'a pas vocation à s'appliquer lorsqu'est en jeu le secret fiscal; dans cette hypothèse, seule la seconde phrase peut entrer en ligne de compte.
On a vu plus haut que l'art. 28 du Statut régit la déposition en justice, y compris, à son al. 4, la production de pièces par l'autorité administrative dans une procédure judiciaire (c'est ce qu'il faut comprendre par "production de pièces officielles", selon la formule utilisée par cette disposition); mais il ne précise pas les conditions matérielles qui doivent être remplies pour que l'autorisation de déposer des pièces soit accordée. Dès lors que le Statut assimile dans une certaine mesure la levée du secret de fonction à l'égard de tiers (art. 27 al. 2) et la déposition en justice (art. 28), force est de retenir que l'art. 27 al. 2 du Statut est également applicable, tout au moins par analogie, dans ce dernier cas. La déposition en justice peut dès lors être autorisée, à la demande d'un tiers justifiant d'un intérêt légitime, pour autant qu'un intérêt public majeur ou des intérêts éminemment personnels ne s'en trouvent pas lésés.
b) Les développements qui précèdent montrent les liens étroits entre le secret fiscal et la notion d'entraide administrative; concrètement, le secret fiscal fait ainsi obstacle, en principe, à la transmission d'informations par les autorités fiscales aux autres autorités administratives.
En l'occurrence, le problème est plutôt celui de l'entraide administrative entre autorités fiscales, au sens large; parmi celles-ci, il faut en effet mentionner également l'autorité de recours (soit la Commission cantonale de recours mentionnée aux art. 140 ss LIFD). Une telle entraide fait l'objet de règles spécifiques aux art. 111 LIFD, respectivement 39 al. 2 LHID; voir aussi art. 70 al. 1 AIFD; en revanche, on ne trouve pas de dispositions similaires dans la LI, mais ce principe paraît s'imposer également sur un plan interne au canton de Vaud). Quoi qu'il en soit, les dispositions qui précèdent, prévoient une obligation réciproque d'information entre les autorités fiscales, laquelle permet ainsi la levée du secret fiscal. Cependant, la doctrine souligne que cette entorse à l'obligation de garder le secret ne doit intervenir que si et dans la seule mesure où elle est nécessaire (voir par exemple Marianne Weber, op. cit., p. 178 s., Bill, op. cit., p. 259 s).
c) La garantie du droit d'être entendu, qui découle de l'art. 4 Cst., implique, parmi ses diverses facettes, le droit de l'administré à la consultation de son dossier. Ce principe général vaut également en matière fiscale; il entraîne que le contribuable - ici les recourants - peut prendre connaissance de l'entier des pièces de son dossier, sans que le secret fiscal puisse lui être opposé; on réservera ici tout au plus l'hypothèse dans laquelle une telle consultation pourrait mettre en péril des intérêts publics ou privés, parce que l'une ou l'autre pièce du dossier contiendrait des éléments secrets, par exemple des secrets d'affaires de tiers (voir la formulation des art. 114 al. 1 et 2 LIFD ou 41 al. 1 LHID). Dans ce dernier cas, si l'autorité entend se fonder sur les pièces en question, elle doit à tout le mois en révéler le contenu essentiel au contribuable, pour lui permettre d'exercer son droit d'être entendu (voir à ce sujet Känzig/Behnisch op. cit. N° 7, ad art. 71 AIFD).
Il va de soi que les exigences constitutionnelles énoncées ci-dessus sont également applicables en droit vaudois.
3. Sur le fond, les recourants indiquent avoir appris incidemment qu'une transaction avait été passée entre l'administration fiscale et les hoirs Y.________ concernant les reprises fiscales imputables à feu Y.________, cela pour les périodes fiscales contestées dans le cadre du recours principal des époux X.________; ils souhaitent également pouvoir vérifier par le menu si les reprises imputées à feu Y.________ sont identiques à celles opposées aux époux recourants. Pour sa part, l'autorité intimée insiste sur le fait que les recourants font ici valoir un intérêt purement personnel, lequel ne saurait prévaloir sur les intérêts éminemment personnels des hoirs Y.________ au maintien du secret.
a) On soulignera tout d'abord que les arrangements fiscaux sont prohibés, sauf base légale expresse (dans ce sens, voir art. 42 quater Cst.). Dans le cas particulier, il va de soi qu'il n'existe pas de dispositions légales autorisant la conclusion d'un arrangement, que ce soit avec l'hoirie Y.________ ou avec les recourants. Ces derniers, à supposer même qu'il soit établi que l'ACI ait passé un arrangement fiscal avec l'hoirie Y.________, ne pourraient pas prétendre bénéficier du même traitement illégal.
b) En l'occurrence, tant les recourants que feu Y.________ ont produit des déclarations d'impôts auxquelles était jointe une comptabilité reflétant de manière inexacte les résultats de la société simple qu'ils exploitaient en commun; l'autorité fiscale, se fondant sur une nouvelle comptabilité de cette dernière, a établi un bénéfice supérieur de la société, qu'elle a ensuite réparti entre les associés pour arrêter les reprises fiscales déterminantes. Les recourants ont bien entendu la faculté de contester les reprises opérées dans leurs taxations, afférentes à l'activité de X.________ au sein de la société simple précitée (au demeurant, l'intéressé ne soulève guère de moyens à cet égard); en d'autres termes, les recourants ne peuvent guère tout à la fois admettre le bien-fondé des reprises en question et les remettre en cause au seul motif que l'ACI aurait retenu - mais ce fait n'est en l'état pas établi - une attitude différente et moins stricte s'agissant des reprises arrêtées à l'encontre de feu Y.________.
c) On observera encore que la position de l'autorité intimée, s'agissant de la portée du secret fiscal, paraît excessivement absolue. Sans doute, la portée de cette obligation de discrétion est-elle très étendue (v. par exemple StE 1995 B 92. 52 no 2 et RDAF 1949, 225; dans ces arrêts, le secret fiscal a été opposé à l'actionnaire qui souhaitait consulter le dossier fiscal de la société anonyme dont il détenait une participation importante). Il n'en reste pas moins que ce secret ne saurait être qualifié d'absolu, comme le montre un exemple récent, tiré de la jurisprudence fribourgeoise; dans l'arrêt en question, il a été admis que le complice d'une infraction de soustraction fiscale a le droit de prendre connaissance de certains éléments du dossier fiscal de l'auteur principal (StE 1998 B 101.3 no 7; on aurait aussi pu raisonner en ce sens que, l'autorité fiscale procédant par des contrôles croisés, la constatation de l'infraction principale constitue un élément indispensable du dossier du complice de cette infraction : cette remarque montre ici les relations entre le secret fiscal et le droit à la consultation du dossier).
d) En définitive, dans la pesée des intérêts qu'implique l'application de l'art. 27 al. 2 du Statut, les recourants n'ont pas démontré que ceux dont ils se prévalent doivent l'emporter sur les intérêts éminemment personnels de l'hoirie Y.________. On ajoutera encore ici qu'une consultation partielle, limitée strictement aux seules reprises liées à la société simple X.________ Y.________ serait extrêmement délicate à aménager en l'espèce; il serait disproportionné de s'engager dans une telle démarche, alors même que le problème que doit résoudre le recours au fond est exclusivement celui de la légalité des reprises retenues contre les recourants.
Le recours doit dès lors être rejeté, dans la mesure où il est recevable.
4. Vu l'issue du pourvoi, les recourants supporteront un émolument d'arrêt; ils n'auront en outre pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. L'émolument d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 novembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint