CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 juin 1999
sur le recours interjeté par A.________ et consort, représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, 1004 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 19 juin 1998 de l'Administration cantonale des impôts (refus de taxation du gain immobilier au taux réduit).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. B.________ a fait l'acquisition en 1932 de la parcelle no 1******** du cadastre communal de X.________ sise chemin du ********; il y a construit une maison d'habitation, de 500 m2 habitables, dans laquelle il a vécu avec son épouse Mme B.________ jusqu'à son décès en 1971. B.________ a laissé pour héritiers son épouse et ses six enfants. A titre de liquidation du régime matrimonial de la communauté des biens, Mme B.________ a reçu l'usufruit de l'immeuble en question qu'elle a donc continué à habiter; par acte de cession du 5 juin 1973, les hoirs B.________ ont cédé cet immeuble en pleine propriété à Mme B.________. Auparavant, le 1er février 1973, l'un des enfants de celle-ci, A.________, était retourné vivre à la maison familiale où il occupait l'appartement aménagé au rez-de-chaussée, savoir 200 m2 environ, imité en 1976 par son frère C.________ qui, pour sa part, occupait l'autre appartement avec sa mère, aux 1er et 2ème étages, savoir 300 m2 environ.
B. Le 1er mai 1989, Mme B.________ a fait don de l'immeuble à A.________ et C.________, chacun pour une demie en copropriété, se réservant toutefois l'usufruit de la maison d'habitation. Courant 1990, après le décès de leur mère, survenu le 19 septembre 1989, A.________ et C.________ ont pris la décision de vendre l'immeuble; ils ont transféré ailleurs leur domicile respectif en septembre et en décembre 1991. L'immeuble est, dès lors et jusqu'à la vente, demeuré inoccupé.
Le 14 mars 1990, l'architecte D.________, préfet honoraire du district de Nyon, estimait la valeur de l'objet à 2'680'900 francs; le 5 avril 1990, la Régie E.________ SA estimait, pour sa part, que cet immeuble pouvait se vendre entre 1'950'000 et 2'150'000 francs. Les frères B.________ ont tout d'abord fait paraître, dès juin 1990, plusieurs annonces dans la presse locale et régionale, puis ils se sont tournés vers des courtiers professionnels. Le premier mandat qu'il ont confié, à F.________ SA, à Y.________, remonte au 5 novembre 1990; le prix de vente a été fixé à 2'490'000 francs. Le 25 février 1991, les frères B.________ ont confié un mandat similaire à G.________, à Z.________, avec un prix de vente de 2'400'000 francs; celle-ci a proposé, en vain, l'objet à 110 personnes. Au fil des années les frères B.________ ont réduit leurs prétentions; en 1992, ils en voulaient encore 2'000'000 francs semble-t-il. Mais, ils ont confié deux mandats de courtage à H.________ SA le 15 septembre 1993, à G.________ le 3 décembre 1993, avec un prix de vente de 1'690'000 francs. Fin 1993, I.________ a offert 1'150'000 francs aux frères B.________; ceux-ci ne sont toutefois pas entré en matière.
En définitive, A.________ et C.________ ont vendu cet immeuble au prix de 1'500'000 francs à J.________, par acte notarié K.________ du 30 novembre 1994, celle-ci ayant levé l'option qui lui avait été consentie par acte de vente à terme et constitution de droit d'emption du 22 août 1994. Par décision du 20 juin 1995, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a arrêté le gain immobilier imposable à 744'600 francs, estimation fiscale 5 ans avant l'aliénation, 700'000 francs, et impenses, 55'400 francs, préalablement déduites; elle a donc notifié à chacun des deux frères un bordereau d'impôt de 67'014 francs (372'300 francs x 18%). Par la plume de la Société fiduciaire suisse, les frères B.________ ont cependant déposé une réclamation contre les bordereaux qui leur ont été notifiés, exigeant l'application in casu du taux réduit de 12%. Par décision du 19 juin 1998, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a cependant rejeté cette réclamation.
C. Par le ministère de l'avocat Jean-Marc Rivier, A.________ et C.________ ont déféré en temps utile la décision de l'ACI au Tribunal administratif en concluant à sa réforme.
Considérant en droit:
1. Le litige porte exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par les recourants dans le cas d'espèce, de l'art. 51 al. 3 LI au gain immobilier réalisé, disposition issue de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Dans un arrêt FI 95/070 du 23 novembre 1995, dont une copie - caviardée - a du reste été levée à l'intention des recourants, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de maisons d'habitation:
"(...) - l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation; - il doit s'agir de l'habitation du propriétaire; - la durée de possession doit être supérieure à vingt ans; - l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition".
En l'occurrence, il s'agit de se pencher sur la réalisation respectivement des première, deuxième et troisième conditions consacrées par le texte légal.
a) Il importe tout d'abord de définir le moment déterminant pour apprécier la réalisation par le contribuable de ces trois conditions; de jurisprudence constante, il s'agit en règle générale du jour de la vente ou du transfert. Il en découle que l'immeuble aliéné ou transféré doit encore, à cette dernière date, avoir été habité, de façon prépondérante par surcroît, par le contribuable pour que celui-ci puisse revendiquer avec succès l'application du taux réduit au gain immobilier réalisé (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif dans les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25 novembre 1991).
La fin de l'occupation d'un immeuble ne coïncidant pas toujours en pratique avec le jour de l'aliénation, la CCRI avait toutefois admis, toujours sous l'empire de l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de "maison familiale" - on reviendra plus loin, sous b) infra, sur cette notion si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et son aliénation par le propriétaire qui l'habitait, à savoir quatre ans entre le départ de la propriétaire et la signature de l'acte de vente, un tiers locataire s'étant, entre-temps, désisté; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (cf. arrêt J. B. du 25 novembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 266 et ss notamment 269). Par ailleurs, l'héritier reprenant la situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 LI), la CCRI avait également admis l'application du taux réduit pendant un certain temps après que l'immeuble eût été quitté et que cet immeuble conservait son caractère familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas d'espèce, s'écoulait entre le décès du défunt et l'aliénation par les héritiers pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v. arrêt hoirs G. du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss notamment 275). En pareilles circonstances, le fait qu'au moment de la vente, le contribuable n'habite pas ou plus (v. à ce sujet CCRI, Hoirs G. du 15 novembre 1990, in RDAF 1990 p. 503 et ss) l'immeuble aliéné peut dès lors apparaître comme indifférent et n'est pas de nature à faire obstacle à l'application du taux réduit.
b) L'immeuble doit, au moment ainsi déterminé, avoir principalement été affecté à l'habitation de son propriétaire et de sa famille. Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art. 51 al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant pas claire (v. BGC 1982 p. 595 et ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en principe une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (v. arrêt V. G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et ss et notamment 431; v. également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175). Par habitation, on entend du reste l'immeuble dans lequel le contribuable a son domicile, ce qui exclut la résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise cette condition (v. par comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).
Il ressort des travaux législatifs que la proposition initiale du Conseil d'Etat de supprimer le taux réduit pour l'imposition du gain immobilier résultant de la vente d'une maison familiale a été refusée par le Grand Conseil; celui-ci a en outre refusé une modification rédactionnelle visant à supprimer ce taux pour les héritiers du propriétaire (BGC printemps 1982 p. 695 et ss notamment 747-748). Le texte de l'art. 51 al. 3 in fine LI fait toutefois apparaître que le législateur a finalement voté un texte au demeurant plus restrictif que son intention, ce qui a conduit dans un premier temps la CCRI à donner la prééminence à la lettre de la loi et à exclure ainsi les héritiers du cercle des bénéficiaires du taux réduit (v. arrêt W. L. du 23 juin 1986, in RDAF 1987 p. 372 et ss notamment 376-377). Cette jurisprudence, qui méconnaît les principes d'interprétation du droit administratif, a ultérieurement été abandonnée. Dans l'arrêt Hoirs G., du 15 novembre 1990, déjà cité, où les circonstances dans lesquelles la novelle du 1er juin 1982 avait été adoptée ont été élucidées, la CCRI a en effet jugé, suivant en cela la volonté claire du législateur, qu'après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, les héritiers peuvent bénéficier du taux réduit, tout en confirmant la jurisprudence précédente, citée sous a) supra, sur l'écoulement du temps et les circonstances intervenant entre le décès de l'occupant et l'accomplissement des formalités successorales (cf. RDAF 1990 p. 503 et ss notamment 505 et 507 avec référence).
Il n'en demeure pas moins que le législateur, et cela ressort des travaux préparatoires, a voulu distinguer entre l'immeuble à vocation agricole d'une part et la maison d'habitation d'autre part; dans le premier cas, la loi dit de façon expresse que l'exploitant peut être le contribuable et un membre de sa famille, pour des raisons bien spécifiques dues au maintien et au développement du secteur primaire, alors que, dans le second cas, la loi ne parle, sciemment, que du propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Dans un arrêt FI 93/041 du 2 novembre 1993, s'agissant d'une maison d'habitation, le Tribunal administratif a certes admis qu'à la rigueur du texte, il suffisait donc que des membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause de façon prépondérante à leur habitation - et l'utilisation du pluriel indique bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux - pour bénéficier du taux réduit lors de l'aliénation, les autres conditions étant au surplus remplies. Or, cette solution, quoique proche sans doute du concept familial au sens économique, n'a à l'évidence pas été souhaitée par le législateur, puisque les membres de la famille du contribuable n'ont été inclus dans le texte légal que par référence au texte de l'art. 46 bis al. 1 LI qui a trait au réinvestissement agricole (voir à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992, considérant 4a); force est donc de constater que cette jurisprudence fait dire au texte légal ce qu'il ne dit pas.
Ainsi, dans l'arrêt FI 95/070, déjà cité, le Tribunal administratif, rappelant la volonté du législateur (v. BGC printemps 1982 p. 747-748), a conclu de la façon suivante:
"A la notion de maison familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51. al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art. 51 al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5)".
c) Le législateur a par ailleurs introduit une condition de durée de possession de l'immeuble aliéné; ce dernier doit avoir été possédé, au moment déterminant, pendant vingt ans au moins par son propriétaire. On pourrait dès lors se demander si le législateur a lié cette condition à la précédente et conditionné ainsi l'octroi du taux réduit à l'habitation par le propriétaire de son immeuble durant vingt ans. Tel aurait éventuellement pu être le cas si la notion de possession ici employée avait été celle des articles 919 et ss CC; encore aurait-il fallu que le législateur emploie des termes plus précis que la référence à la simple possession. Comme il existe plusieurs catégories de possession, cette dernière notion soulève plusieurs questions; il est constant en effet que le bailleur, par exemple, conserve par l'octroi d'un bail, la maîtrise de fait, donc la possession, sur la chose qu'il a louée à un tiers (v. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome premier, 3ème éd., Berne 1997, no 182, réf. citée; la possession est alors originaire selon la formule de l'art. 920 al. 2 CC). Ainsi, le possesseur au sens du droit civil n'habite pas forcément l'immeuble dont il est propriétaire. En réalité, le législateur - qui a du reste employé indifféremment les deux notions tant lors de ses travaux que lors des débats (cf. BGC automne 1962, p. 248 et ss) - a fait clairement référence ici à la durée de la propriété foncière, cette condition n'étant pas remplie par un locataire, même si ce dernier détient lui aussi la possession, certes dérivée, de l'objet loué (art. 920 al. 2 CC).
En définitive, cette exigence légale est donc réalisée pour autant qu'aucun transfert à titre onéreux de l'immeuble ne soit intervenu dans le délai de vingt ans; elle doit par ailleurs être appréciée à la lumière de l'art. 45 LI, à teneur duquel:
"En cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 44, alinéa 2, est applicable."
Dans un arrêt FI 90/012 du 5 mai 1993, le Tribunal administratif a jugé que la cession à l'épouse survivante d'un immeuble à titre de liquidation du régime matrimonial constituait bien un transfert à titre onéreux (v. également FI 96/038 du 10 décembre 1996, confirmé par ATF du 7 juillet 1998 et 95/099 du 20 janvier 1998, le recours interjeté contre ce dernier arrêt ayant été déclaré irrecevable par ATF du 17 mars 1998); on ne voit guère de raisons pour traiter de façon différente la cession à un héritier à titre de partage successoral, ce que le tribunal a du reste implicitement admis dans un arrêt FI 94/041 du 27 juillet 1994. Le récipiendaire d'un immeuble à titre de partage successoral ne peut par conséquent invoquer le précédent transfert à titre onéreux pour le calcul de la durée de possession, la cession à titre onéreux interrompant cette durée (ibid., références citées).
2. A la lumière de ce qui précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.
a) On peut admettre qu'au jour du transfert à J.________, les recourants pouvaient encore être considérés, bien qu'ils aient tous deux déménagé en 1991, comme habitant l'immeuble, et ce de façon prépondérante. Certes, il s'est écoulé cinq ans entre le décès de Mme B.________ et le transfert à J.________; on peut néanmoins considérer encore ce délai, au vu des circonstances, comme raisonnable. L'autorité intimée perd en effet de vue que les recourants ont mis l'immeuble en vente au cours d'une période particulièrement difficile d'un point de vue conjoncturel, le prix de l'immobilier ne cessant, eu égard à la réduction constante du nombre des acheteurs potentiels, de diminuer. On relève qu'initialement les recourants entendaient vendre leur immeuble 2'400'000 francs; l'ACI ne soutient pas que cette prétention était exagérée , à juste titre du reste compte tenu de la conjoncture exceptionnelle qui a caractérisé les années 80. Malgré plusieurs annonces et l'intervention de plusieurs courtiers professionnels dont G.________ qui a proposé l'objet à de nombreux intéressés potentiels, les recourants ont progressivement dû réduire leurs exigences pour finalement conclure à 1'500'000 francs en 1994. Rétrospectivement, il peut, certes, paraître excessif qu'un propriétaire doive consacrer quatre ans pour réussir à vendre un immeuble tel que celui en cause dans la présente espèce; il n'en demeure pas moins, et cela est essentiel, qu'il était difficilement imaginable au début des années 90 qu'un objet valant plus de deux millions de francs se vende finalement près d'un million de francs de moins. C'est exactement ce qui s'est passé en l'occurrence et, au vu des circonstances, on ne saurait faire grief aux recourants d'avoir attendu quatre ans pour conclure, ce d'autant plus qu'aucune offre ferme ne leur est parvenue avant celle de J.________, l'offre de I.________, certes antérieure, ne pouvant être sérieusement retenue, à moins de vouloir brader l'immeuble.
Dès lors, la période de 1990 à 1994 peut, en dépit de sa longueur, encore être considérée comme raisonnablement nécessaire, surtout si l'on garde à l'esprit la jurisprudence et les cas d'espèce rappelés au considérant 1a), supra. L'autorité intimée a insisté dans la décision attaquée sur l'arrêt FI 91/24 précité dans lequel le Tribunal administratif avait confirmé la non-applicabilité du taux réduit; cette jurisprudence n'est cependant pas topique dans la mesure où le contribuable avait, certes, quitté depuis 1982 l'immeuble aliéné en 1988, mais n'avait jamais occupé celui-ci de façon prépondérante.
b) Or, dans le cas d'espèce, on relève que, jusqu'au décès de B.________ en 1971, l'immeuble était habité par le couple que celui-ci formait avec son épouse; il s'agissait alors d'une maison familiale au sens où l'entend la jurisprudence du Tribunal administratif. De 1971 à 1973, Mme B.________ a habité seule cet immeuble; elle n'est toutefois devenue la propriétaire qu'en juin 1973. De 1973 à 1976, A.________ en occupait le 40%, le reste, 60% étant occupé par Mme B.________. Durant cette période, on constate que la propriétaire, Mme B.________, habitait encore l'immeuble de façon prépondérante; jusque là on a donc toujours affaire à une maison familiale. C.________ a rejoint sa mère en 1976 jusqu'au décès de celle-ci en 1989; durant cette période-ci, il ne s'agit plus du tout d'une maison familiale stricto sensu et, par surcroît, l'arrivée du second fils a eu pour conséquence de diminuer à 30% le taux d'occupation de l'immeuble par la propriétaire qui n'a donc plus habité ce dernier de façon prépondérante. Entre-temps, le 1er mai 1989, les frères B.________, qui ont reçu de leur mère l'immeuble en donation, en sont devenus copropriétaires, chacun pour une moitié; à partir de ce moment et jusqu'à leur départ respectif en 1991, on peut admettre que l'immeuble a bien été habité de façon prépondérante par ses deux copropriétaires.
Cette période de deux ans et demi qui, en définitive, permet aux recourants de réaliser cette condition-ci peut sans doute apparaître comme relativement brève; elle n'est toutefois pas constitutive d'un abus puisque les frères B.________ habitaient déjà depuis seize, respectivement treize ans, dans cet immeuble avant d'en devenir copropriétaires. Ils ne sont pas venus habiter l'immeuble précité dans le seul but de bénéficier du taux réduit, ce dernier constituant leur domicile depuis fort longtemps déjà au moment où ils en sont devenus propriétaires; jusqu'à fin 1991, les recourants y ont tous deux séjourné avec l'intention de s'y établir. On pourrait certes imaginer que la décision de vendre cet immeuble soit antérieure à 1990 et ait même préexisté à la donation du 1er mai 1989, les frères B.________ différant la réalisation de leur projet jusqu'au décès de leur mère, ce qui est parfaitement compréhensible; cela ne serait cependant pas de nature à les priver du droit de revendiquer l'application du taux réduit.
c) Enfin, par acte du 5 juin 1973, l'hoirie de B.________ a cédé à la veuve B.________ la propriété de l'immeuble en question; il importe de remonter à cette date pour déterminer si, vingt ans durant, le contribuable a possédé l'immeuble aliéné. La donation du 1er mai 1989 n'étant pas intervenue à titre onéreux, elle ne fait pas courir un nouveau dies a quo (art. 45 LI). On en retire que l'immeuble en question a bien été possédé vingt ans, sans interruption, d'abord par la veuve B.________ puis par ses deux successeurs, à savoir les recourants, jusqu'à la vente. Certes, cette condition est finalement réalisée parce que les recourants n'ont pas réussi, comme ils le souhaitaient initialement, à vendre leur immeuble avant 1994; tel n'aurait en revanche pas été le cas si la vente était intervenue avant juin 1993. Cette constatation ne suffit toutefois pas à les priver de l'application du taux réduit dans le cas d'espèce.
d) Force est ainsi de constater que toutes les conditions permettant l'application du taux réduit à l'imposition du gain immobilier réalisé par les recourants sont, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, r¿nies.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours. La décision attaquée est réformée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à chacun des recourants est ramené à 44'676 francs (12%); dite décision est confirmée pour le surplus. Le présent arrêt est rendu sans frais; les recourants ont au surplus droit à des dépens arrêtés à 1'200 francs.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 19 juin 1998 de l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à A.________ et à C.________ est à ramené pour chaque contribuable à 44'676 francs; dite décision est confirmée pour le surplus.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
IV. Il est alloué aux recourants des dépens, arrêtés à 1'200 (mille deux cents) francs, mis à la charge de L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 2 juin 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint