CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 avril 2002
sur le recours interjeté par X.________, à A.________,
contre
la décision du 18 février 1998 de l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal - périodes fiscales 1989-1990 - refus de révision)
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X.________, qui exerce la profession de notaire, a rempli sa déclaration d'impôt 1989-1990 le 30 avril 1989. Sous frais d'entretien d'immeubles, il a indiqué les montants suivants : pour B.________ 143'807 fr. (1987) et 23'020 fr. (1988); pour C.________ 23'698 fr. (1988) et pour D.________ 500 fr. (1987) et 500 fr. (1988). Son revenu net moyen est de 32'375 fr. et les parts résultant de sa situation de famille de 1,8.
B. Le 14 juin 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District (ci-après la commission) a demandé au contribuable la production d'un certain nombre de documents en relation avec sa déclaration d'impôt; il a répondu par courrier du 2 juillet 1991.
C. Par décision définitive de taxation et de répartition intercantonale du 5 décembre 1991, la commission a fixé le revenu imposable d'X.________ à 71'700 fr. au taux de 39'800 fr. Elle a modifié la déclaration d'impôt sur plusieurs points, notamment s'agissant des frais d'immeubles. Pour B.________, elle n'a admis que 91'342 fr. en 1987 et 23'020 fr. en 1988; pour C.________, elle a limité la déduction à 11'849 fr.
D. Le 20 décembre 1991, X.________ a adressé à la commission une réclamation contre la décision de taxation du 5 décembre 1991. Il s'étonne notamment du montant des frais d'immeubles admis en déduction et donne un certain nombre d'explications quant à l'acquisition des biens et leur entretien. Il a été entendu par un représentant de la commission le 26 février 1992. Par courrier du 16 avril 1992, il s'est plaint du montant d'impôt qu'il devait payer, compte tenu de ses charges de famille et des frais relatifs aux immeubles. La commission lui a demandé le 21 mai 1992 un certain nombre de documents, qu'il a partiellement fournis le 1er juin 1992 et lui a donné un nouveau délai le 29 juin 1992. Le 16 juillet 1992, le contribuable, accompagné de son mandataire, François Gilliéron, a été entendu par un représentant de la commission. La proposition de règlement du 20 juillet 1992, fixant le revenu imposable à 103'500 fr. au taux de 57'500, a été refusée par X.________ le 23 juillet 1992, s'agissant des frais d'entretien d'immeubles.
E. Le dossier ayant été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), la section inspection l'a réexaminé et sur la base des courriers et des documents remis, elle a fait une nouvelle proposition de règlement, datée du 20 août 1996, fixant le revenu imposable à 95'000 fr. au taux de 52'700 fr., les frais d'immeubles étant admis pour 52'450 fr. en 1987 et 23'020 fr. en 1988 pour B.________ et fr. 2'021 en 1988 pour C.________, le montant admis pour D.________ restant fixé à 500 fr. pour chacune des deux années. Suite à l'entrevue dans les bureaux de l'ACI, le 20 août 1996, le contribuable a demandé à l'autorité fiscale de lui indiquer le montant d'impôt qu'il devrait payer pour les années 1989 à 1994 dans l'hypothèse où il accepterait la proposition de règlement. Le montant des impôts dus, soit 23'874 fr. 40 (impôts cantonaux, communaux et impôt fédéral direct - périodes 1989 à 1992) lui a été communiqué le 29 août 1996.
F. Par courrier du 20 septembre 1996, X.________ a déclaré retirer ses réclamations du 20 décembre 1991 et 15 janvier 1993 et accepter la proposition de règlement portant sur un solde d'impôt à payer de 23'874 fr. 40. En raison d'un manque de liquidités, il a demandé à pouvoir bénéficier d'un plan de paiement. Le 7 octobre 1996, l'ACI a accusé réception de la lettre du 20 septembre 1996 et a pris bonne note du retrait des réclamations.
G. Le 15 mai 1997, X.________ a écrit à la commission pour demander la révision de la taxation définitive de la période fiscale 1989-1990. Les montants retenus en 1996 seraient erronés, car la question des frais d'entretien n'aurait pas été examinée avec le représentant de l'ACI. Il s'agirait donc d'un fait nouveau donnant droit à une révision de la taxation entrée en force. Par courrier du 27 mai 1997, la commission a refusé de procéder à une révision. Le 14 octobre 1997, le contribuable s'est adressé à la commission souhaitant être à nouveau entendu, car il aurait accepté de retirer ses réclamations en méconnaissance de cause. La commission a répondu le 20 octobre 1997 qu'elle rejetait la réclamation du 14 octobre 1997 car formée hors délai et informait le contribuable qu'il devait s'adresser à l'ACI afin d'être entendu s'il le souhaitait. Le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation par courrier adressé à la commission le 12 novembre 1997, qui lui a rappelé, le 13 novembre 1997, qu'il devait prendre contact avec l'ACI.
H. Le 15 janvier 1998, la commission a adressé à X.________ la formule constatant que le plan de recouvrement de l'impôt n'avait pas été observé et qu'un délai de cinq jours lui était imparti pour effectuer le paiement de la mensualité convenue. Le contribuable a répondu le 2 février 1998 qu'il avait pris contact avec l'ACI et qu'il allait très prochainement rencontrer l'un de ses représentants. Il mentionne son manque chronique de liquidités et ses difficultés à s'acquitter de l'arriéré d'impôts.
I. L'ACI a rendu une décision sur réclamation le 18 février 1998, rejetant la réclamation du 14 octobre 1997 dans la mesure où elle serait recevable. Par courrier recommandé du 19 mars 1998, X.________ a recouru contre cette décision et l'ACI s'est déterminée le 5 juin 1998.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le contribuable conteste l'imposition relative aux immeubles dont il est propriétaire à C.________ et à B.________, en particulier l'admissibilité des frais d'entretien. L'autorité fiscale, en l'occurrence l'ACI, aurait éludé la question lors d'entretiens entre lui-même, sa fiduciaire, François Gilliéron, et Jacques Suter pour l'ACI. Ayant retiré sa réclamation en méconnaissance de cause il demande la restitution du délai de recours, voire la révision des décisions de taxation entrées en force. En outre, l'ACI aurait commis un déni de justice en lui cachant l'évolution de la jurisprudence en matière de frais d'entretien en 1996. Enfin, il demande que la commission retire les commandements de payer notifiés à sa demande par l'Office des poursuites.
3. Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, aLI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, n° 2.2.6.7). La restitution d'un délai est prévue à l'art. 83b aLI. Elle peut être accordée si le requérant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, et doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé. En outre, le requérant doit accomplir dans le même délai l'acte omis.
En l'occurrence, le contribuable a déclaré, par lettre adressée à l'autorité de taxation le 20 septembre 1996, qu'il retirait les réclamations qu'il avait formées contre les décisions de taxation des périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992. Ce n'est que le 15 mai 1997 qu'il a présenté une demande de révision de la taxation définitive de la période fiscale 1989-1990. Le contribuable demande que le délai lui soit restitué, car il n'aurait découvert un certain nombre d'erreurs qu'à la rédaction de son recours le 19 mars 1998, en particulier l'erreur du taxateur qui aurait mal calculé les frais d'entretien de l'immeuble de B.________ (année 1987). Il faut rechercher dans les pièces du dossier l'erreur sur laquelle se fonde le recourant. Or, on constate à la lecture des pièces produites par le recourant (annexe 21) que l'autorité de taxation n'a effectivement retenu à titre d'entretien que la moitié d'un total de 104'930 fr. soit 52'465 fr. arrondis à 52'450 fr. Ces chiffres ont été communiqués au contribuable par lettre du 20 août 1996, suite à l'entretien du même jour. C'est donc en connaissance de cause que le contribuable, qui était accompagné de son mandataire lors de l'entretien, a déclaré retirer ses réclamations. Il ne saurait, presque deux ans plus tard, invoquer une erreur sur un montant qu'il a accepté et qu'il n'a, à l'évidence, pas contrôlé à l'époque. Il ne s'agit pas d'un cas pouvant donner lieu à une restitution du délai, car le recourant n'a pas été empêché d'utiliser le délai qui lui était accordé pour contester le montant fixé par l'autorit.fiscale. S'il n'a pas vu ce qu'il considère comme une erreur, on peut tout au plus se demander si les conditions de la révision sont réunies en l'espèce.
4. Le recourant demande que l'autorité fiscale procède à une révision de la taxation de l'impôt cantonal et communal 1989-1990 pour le motif que seule cette mesure permettrait de tenir compte d'éléments qui n'auraient pas été pris en compte par l'ACI.
La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (FI 99/002 du 22 mars 2002, FI 99/079 du 25 septembre 2000, 99/073 du 12 avril 2000, 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994 et 93/016 du 10 mai 1994).
a) L'art. 107 aLI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée,
"a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) (...)
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précisait que l'introduction d'une procédure de révision des décisions de taxation résultait d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une révision de décision définitive et en force devait être admise malgré l'absence d'une disposition légale expresse lorsque la taxation avait été faite en violation des règles essentielles de la procédure ou lorsque la décision omettait de considérer des faits importants résultant des pièces du dossier ou lorsque le contribuable invoquait des faits ou des moyens de preuve qu'il n'avait pu faire valoir dans la procédure précédente (BGC août-septembre 1956, p. 727).
b) En droit fédéral, la révision des décisions et prononcés entrés en force était déjà admise par la jurisprudence qui appliquait par analogie les dispositions des art. 136 et 137 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ), concernant la révision des arrêts du Tribunal fédéral (ATF 111 Ib 209). La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) a codifié cette pratique. L'art. 147 LIFD prévoit expressément les motifs de révision et l'exclut lorsque "le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
c) La découverte d'un fait nouveau important - par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais découvert ultérieurement seulement (novum repertum) ne peut être invoqué à titre de motif de révision, que si le requérant n'avait pas pu l'invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Il convient donc de déterminer le degré de diligence que l'on pouvait attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir d'un motif de révision (Blumenstein-Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., 1995, p. 369 - H. Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 450 - ATF 111 Ib 209; 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572).
aa) Par exemple, en matière de révision des arrêts du Tribunal fédéral, la condition relative à l'impossibilité de soulever le fait nouveau dans la procédure ordinaire implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait exiger d'un plaideur consciencieux pour réunir tous les faits et moyens à l'appui de sa cause. Il faut donc une impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance des faits à temps pour pouvoir les invoquer dans la procédure antérieure (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, art. 136-171, Berne 1992).
bb) Dans un arrêt concernant l'impôt à la source (ATF du 2 novembre 1998, StE 1999 B 97.11 Nr. 18, RDAF 1999, 138), le Tribunal fédéral a jugé qu'une erreur de la taxation à la source, portant sur le barème, ne pouvait pas donner lieu à une révision. La recourante n'avait en effet pas vérifié l'exactitude de l'imposition et n'avait découvert l'erreur commise que lors du contrôle de ses affaires par une fiduciaire. Elle avait par conséquent manqué à son devoir de diligence. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a rappelé que l'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradiction (cf. Archives 51 p. 426 consid. 1 p. 430; arrêt du 20 décembre 1991 in StE 1993 B 93.3 n. 4 consid. 3 d; Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61 p. 417 ss, p. 432-433).
cc) Dans un autre arrêt traitant du devoir de diligence du contribuable (ATF du 10 décembre 1998, NStP 1999, 63), le Tribunal fédéral a précisé que le contribuable ne peut pas négliger ses devoirs fiscaux et se reposer entièrement sur un mandataire. Il s'agissait dans le cas d'espèce d'un contribuable qui avait été taxé d'office et dont la taxation était entrée en force par la faute de son mandataire. La révision a été refusée, car le contribuable n'avait pas fait preuve de la diligence qu'on pouvait attendre de lui. Il ne s'était notamment pas inquiété de l'état de son dossier et s'était contenté de simples renseignements oraux; or, il aurait dû insister pour obtenir des documents écrits.
d) En l'espèce, le tribunal constate que le recourant a été entendu tant par la commission que par l'ACI. La question des frais d'immeubles objet de ses réclamations a pu être évoquée à cette occasion. La proposition de règlement du 20 août 1996, suivie de la déclaration de retrait des réclamations, mentionnait expressément le montant des frais d'entretien d'immeubles admis, soit 52'450 fr. en 1987 et 23'020 fr. en 1988 pour B.________, 2'021 fr. en 1988 pour C.________ et 500 fr. en 1987 et 1988 pour D.________. Le recourant ne saurait par conséquent se prévaloir d'une erreur de la commission, puisqu'il a déclaré retirer ses réclamations en connaissant les montants litigieux. L'élément qu'il invoque n'est pas un fait nouveau et avec toute la diligence qu'on pouvait attendre de lui, il devait le contester dans le cadre de la procédure ordinaire qui était en cours. Or, ce n'est que le 19 mars 1998 que le recourant invoque avoir découvert que les montants admis à titre de frais d'immeubles déductibles n'étaient pas ceux qu'il pensait pouvoir déduire de ses revenus pour l'année 1997 et qui auraient dû être les mêmes que ceux de l'année 1991. Cet argument n'est pas pertinent, non seulement parce que la question des frais d'immeubles avait déjà été soulevée par le recourant dans ses courriers antérieurs, notamment par lettre du 14 octobre 1997, mais également parce que, comme le tribunal l'a déjà relevé, il ne s'agit pas d'un fait nouveau. Même en admettant que la fiduciaire ait tardé avant de contester la déduction, le contribuable ne saurait invoquer cette faute, puisque, comme l'a rappelé la jurisprudence, le contribuable ne peut pas négliger ses devoirs fiscaux et se reposer entièrement sur un mandataire (ATF du 10 décembre 1998 cité).
5. Le recourant est d'avis que l'autorité fiscale lui a caché en 1996 l'évolution de la jurisprudence en matière de frais d'entretien d'immeubles et qu'elle aurait hâté le processus de taxation, ce qui constituerait un déni de justice. Or, tel n'est pas le cas, puisque les faits sont antérieurs au changement de jurisprudence et qu'une modification de la jurisprudence n'ouvre pas la voie de la révision. En effet, la révision ne permet pas de supprimer une erreur de droit, de bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle pratique (ATF 98 Ia 572, consid. 5; Knapp, op. cit., n° 1303, p. 276 et n° 1339 ss, p. 281). Par conséquent, selon la doctrine et la jurisprudence, un changement de jurisprudence n'est pas un fait nouveau et ne constitue pas une cause de révision (ATF 111 Ib 209; ATF 103 Ib 87; ATF 98 Ia 572; Grisel, op. cit., p. 215; Knapp, op. cit., n° 1339 ss, p. 281). En effet, l'égalité de traitement exige qu'une nouvelle jurisprudence soit appliquée dans tous les cas à l'avenir. En revanche, une décision conforme à une ancienne pratique reste conforme au droit pour la période passée (ATF 112 V 373). Ce principe rejoint la règle de la non rétroactivité des lois et des décisions, selon lequel un acte qui a déployé tous ses effets avant l'entrée en vigueur d'une nouvelle règle ne peut pas être modifié par celle-ci, sauf disposition légale contraire.
On ne voit en outre pas pourquoi le recourant fait grief à l'autorité fiscale d'avoir accéléré la taxation, ce qui constituerait à son avis un déni de justice. En effet, on constate que les diverses opérations auxquelles l'ACI a procédé ne constituent pas un déni de justice.
6. Le recourant reproche à l'autorité fiscale de ne pas tenir compte de sa situation financière particulièrement obérée. Même si tel est le cas, la loi ne donne pas au contribuable la possibilité d'obtenir la révision d'une taxation entrée en force par la voie de la révision, si les conditions ne sont pas remplies. Or, le manque de liquidités et les difficultés de trésorerie ne constituent pas des motifs de révision. De plus, le tribunal n'est pas compétent pour juger du bien-fondé des commandements de payer et ne saurait enjoindre la commission à les retirer.
6. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de 800 fr. est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 février 1998 est maintenue.
II. Un émolument de justice de 800 fr. (huit cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 26 avril 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint