CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 mai 1998
sur le recours interjeté par A.________ SA, représentée par Didier Despond, expert-comptable, 1701 X.________
contre
la décision sur réclamation du 9 juin 1997 de la Commission cantonale des personnes morales (impôt sur le gain immobilier).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________ SA, dont le siège est à X.________, a pour but l'achat, la vente, la promotion et la construction en matière immobilière. En date du 22 octobre 1986, elle a conclu avec les consorts B.________ une promesse d'achat, assortie d'un droit d'emption, d'un terrain situé sur le territoire de la commune de Y.________, chemin de l'Eglise, d'une superficie de 10'651 m2, pour un prix de vente fixé à 1'893'925 francs; A.________ SA s'est expressément réservée de désigner un ou plusieurs nommables. La validité de cette promesse de vente a été limitée au 31 décembre 1988, le droit d'emption étant annoté au Registre foncier jusqu'au 15 février 1989.
Par acte authentique du 28 décembre 1988, A.________ SA cédait son droit, sans contrepartie, à C.________, lequel le cédait à son tour à D.________, réalisant au passage un bénéfice brut de 1'331'375 francs. Les consorts B.________ ont, par acte notarié du 28 décembre 1988, transféré la propriété de l'immeuble aux frères D.________ dont l'inscription au Registre foncier a été opérée le 17 janvier 1989. En déposant sa déclaration relative à l'imposition du gain immobilier ainsi réalisé, C.________ a indiqué que cette opération avait été réalisée avec le concours de ses trois associés, E.________, F.________ et G.________, chacun participant au bénéfice à raison d'un quart. Par décision du 18 août 1989, aujourd'hui définitive, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville a fixé à 296'620 fr., soit au total 1'186'480 fr., le gain immobilier imposable pour chaque participant.
B. Un contrôle effectué courant 1992 par le Service des contributions du Canton de X.________ auprès d'A.________ SA a révélé que, depuis sa fondation, le capital-actions de cette société était réparti entre quatre actionnaires, chacun en détenant le quart, à savoir E.________, F.________, G.________ et C.________; les deux derniers susnommés étant domiciliés dans le Canton de Vaud. Informée de ce qui précède, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par décision du 2 décembre 1994, fixé à 1'170'140 francs l'assiette de l'impôt sur le gain immobilier réalisé par A.________ SA durant la période de taxation 1991-1992 (période de calcul 1989-1990). Sur réclamation de la société contribuable, la Commission cantonale des personnes morales a, par décision du 9 juin 1997, confirmé la décision de taxation.
C. A.________ SA s'est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation, en concluant à son annulation.
Le juge instructeur a requis d'A.________ SA la production de diverses pièces; il a en outre invité les parties, notamment l'ACI, à se déterminer au sujet de la prescription éventuelle - du droit de l'autorité fiscale de taxer le gain réalisé par A.________ SA.
Considérant en droit:
1. Cette question n'a pas été soulevée par les parties, mais le débat porte en premier lieu sur le fait de savoir si le gain immobilier réalisé par la recourante doit être imposé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 40 et ss LI) ou, au contraire, dans le cadre de l'impôt sur le bénéfice (art. 53 et ss LI). La recourante ayant son siège dans le canton de X.________, cette question est par ailleurs liée à celle de la souveraineté fiscale ici déterminante, à savoir celle de ce dernier canton ou celle du canton de Vaud.
a) La résolution de ces deux questions passe tout d'abord par la distinction entre un immeuble de placement, d'une part, soit celui qui ne sert qu'indirectement à la poursuite du but social, et un immeuble affecté directement à l'exploitation d'un établissement stable, d'autre part. A cet égard, on retiendra tout d'abord qu'il n'est pas douteux que le canton de Vaud est fondé à imposer le gain réalisé à l'occasion de l'aliénation d'un immeuble de placement sis sur son territoire, comme celui de Y.________ (v. par exemple ATF 120 Ia 361 et 111 Ia 318; v. également Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2ème éd., Berne 1989, p. 489 ss; Ferdinand Zuppinger, Zur Steuerausscheidung für Liegenschaften des Geschäftsvermögens im interkantonalen Verhältnis bei den direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen (Ertrag und Kapital), in Festschrift Höhn, Berne 1995, p. 483 ss; v. en outre, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 3ème édition, Berne 1994, pp. 98 et ss, not. 100). La question doit en revanche être résolue différement si l'on retient que l'immeuble en question est affecté à l'exploitation d'un établissement stable; le gain immobilier réalisé par la société contribuable devrait dans ce cas plutôt être imposé à X.________, siège de celle-ci, au titre de l'impôt ordinaire sur le bénéfice, étant précisé que le canton de Vaud se verrait toutefois attribuer un droit d'imposition fractionnel (v. plus précisément, Ryser/Rolli, op. cit., p. 91 et 101-102).
Pour le surplus, la jurisprudence précitée laisse le choix au canton du lieu de situation de l'immeuble de retenir un régime d'impôt sur les gains immobiliers (Objektsteuer) ou celui de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (Höhn, op. cit., p. 489). Le principe de l'imposition intégrale du gain par le canton du lieu de situation de l'immeuble de placement a pour corollaire, selon cette même jurisprudence, que ce dernier canton doit accepter que les dépenses nécessaires à l'acquisition de ce gain soient déduites; il doit le faire quand bien même les dispositions cantonales, (soit pour le canton de Vaud art. 48 LI) ne le prévoiraient pas. Il en va ainsi des intérêts passifs, dus à raison des montants empruntés pour le financement de l'acquisition du bien-fonds en question (ainsi, si de tels intérêts n'ont pas pu être déduits de recettes correspondantes dégagées par ce bien-fonds, ils doivent être "activés" pour être déduits du gain, au terme de l'opération; v. à ce propos Höhn, op. cit., p. 490 et références citées), ainsi que d'une part aux frais généraux consentis par le commerçant d'immeubles, au lieu de son entreprise (idem, p. 491).
Dans le souci d'être complet, on signalera que la réglementation découlant de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), qui n'est au demeurant pas encore applicable, ne modifie pas ce système. Il découle en effet des art. 2 et 12, notamment al. 4, de cette loi que le canton du lieu de situation peut prélever, notamment s'agissant de professionnels de l'immobilier domiciliés hors canton, soit l'impôt sur les gains immobiliers, soit l'impôt sur le revenu, mais non pas, bien sûr, l'un et l'autre.
b) Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée a considéré que la recourante avait réalisé, en cédant son droit d'emption sur l'immeuble de St-Légier, un gain immobilier imposable séparément au titre de l'impôt spécial. Il ne s'est effectivement pas agi pour la recourante, dont le siège et les locaux sont situés à X.________, de céder un droit sur un immeuble directement affecté à l'exercice de son activité, mais bien au contraire sur un immeuble exclusivement voué au placement. Les points de vue des autorités fiscales vaudoises et fribourgeoises convergent du reste sur ce point. Ainsi, on doit admettre qu'en imposant séparément dans le canton le produit de la cession du droit d'emption, l'autorité intimée a effectué une répartition intercantonale au demeurant correcte et sa décision ne peut, sur le principe, qu'être approuvée.
2. La recourante se plaint de ce que l'impôt ait été notifié pour la période de calcul 1989-1990; pour elle, la cession du droit d'emption étant intervenue avant le 31 décembre 1988, l'imposition aurait en réalité dû frapper la période de calcul 1987-1988. L'autorité intimée voit dans l'admission de cette conclusion une reformatio in pejus; tout en ne s'y opposant pas, elle s'en remet en définitive à justice sur ce point. Or, comme on le verra ci-dessous au considérant 3, cette question est ici de la plus haute importance puisque la prescription de la créance de l'autorité fiscale pourrait, selon la réponse, être constatée.
a) Jusqu'à la novelle du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, l'imposition des personnes morales dans le canton se faisait, comme pour les personnes physiques, sur la base du bénéfice annuel moyen des deux années civiles précédant la période de taxation (période de calcul; art. 71 al. 1 LI). Les gains immobiliers ont toutefois toujours été imposés immédiatement et séparément (art. 69 al. 2 LI); ainsi, les périodes de taxation et de réalisation coïncident-elles en ce qui les concernent (v. arrêt FI 97/120 du 4 novembre 1997).
b) Le droit d'emption (art. 683 CC ancien) est, selon la définition qu'en donnent Paul-Henri Steinauer (Droits réels, II, 2ème édition, Berne 1994, p. 97, nos 1695 et 1695a) et Pascal Simonus/Thomas Sutter (Schweizerisches Immobiliarsachenrecht, Basel/Frankfurt a. M. 1995, Band I, § 11, no 7, p. 346), la faculté en vertu de laquelle une personne peut se porter acquéreur d'une chose, par simple déclaration unilatérale de volonté, et exiger ainsi d'une autre personne le transfert de la propriété de la chose, moyennant paiement du prix; ce droit permet ainsi à l'empteur de différer l'achat d'un immeuble tout en ayant l'assurance de pouvoir se porter acheteur le moment venu. Il s'agit par conséquent d'un droit formateur qui, avant d'être exercé, ne procure à son titulaire qu'une créance conditionnelle tendant au transfert de la propriété, l'exercice du droit par son titulaire, autrement dit la levée de l'option, transformant celle-ci en créance exigible (Bénédict Foëx, La nouvelle réglementation des droits de préemption, d'emption et de réméré dans le CC/CO, in SJ 1994, p. 381 et ss, not. 385-386). Ce droit repose sur un pacte dont la nature juridique est au demeurant fort controversée (v. Steinauer, op. cit., no 1696a; Foëx, ibid.); de l'avis du Tribunal fédéral, il s'agit cependant d'une vente conditionnelle, parfaite à la suite de l'exercice du droit par son titulaire (cf., notamment, ATF 109 II 219, cons. 2b). Il est vrai qu'ultérieurement, le Tribunal fédéral a plutôt laissé cette question ouverte (v. ATF 111 II 142, cons. 4b, références citées). Le promettant-acquéreur, titulaire du droit d'option est ainsi, à l'égard du propriétaire et jusqu'à la levée de l'option, à la fois créancier conditionnel du transfert de la propriété et débiteur conditionnel du prix de vente (Steinauer, op. cit., no 1697).
c) Jusqu'au 31 décembre 1993, la doctrine et la jurisprudence admettaient de façon générale que le droit d'emption, constitué conformément aux articles 683 al. 1 CC et 216 al. 2 CO anciens, ne pouvait être cédé que si sa cessibilité résultait expressis verbis du pacte d'emption ou si le propriétaire obligé consentait ultérieurement à la cession (v. ATF 94 II 274, cons. 3, nombreuses références doctrinales citées; cf. Robert Haab/August Simonius/Werner Scherrer/Dieter Zobl, in Commentaire zurichois, tome IV, 1, Zurich 1977, ad art. 683 CC ancien, note 4, p. 428; Arthur Meier-Hayoz, in Commentaire bernois, tome IV, 1.3, Berne 1975, ad art. 681 CC ancien, notes 97 s. et 105, ad 683 CC ancien, note 53). L'entrée en vigueur, le 1er janvier 1994, de la novelle du 4 octobre 1991 a désormais codifié ce principe à l'art. 216b CO; le droit d'emption est réputé non cessible, les parties ayant toutefois la faculté de prévoir le contraire dans le pacte d'emption.
aa) Ainsi, la première question essentielle à résoudre consiste à savoir à partir de quel moment la cession de ce droit à C.________ est devenue parfaite et a sorti tous ses effets.
On sait que, dans le cas d'espèce, C.________ s'est fait céder ce droit par la recourante le 28 décembre 1988, pour le céder à son tour, le même jour, aux frères D.________; ceux-ci ont, toujours le même jour, exercé le droit et levé l'option en se faisant transférer des consorts B.________ la propriété de l'immeuble, pour être finalement inscrits au Registre foncier en qualité de propriétaires le 17 janvier 1989. Dès lors, on pourrait se demander en premier lieu si la cession du droit d'emption produit ses effets tant et aussi longtemps que le propriétaire obligé n'y consent pas, ce d'autant plus que l'on ne trouve, dans le dossier, aucune trace de ce que les consorts B.________ aient manifesté leur accord avec la cession à C.________, respectivement aux frères D.________, du droit initialement concédé à la recourante. Cette question est d'autant plus importante qu'il ne s'est pas seulement agi pour la recourante de céder une créance potestative au sens des art. 164ss CO, ce qui est possible sans l'accord du débiteur cédé (art. 164 al. 1 CO), mais bien plutôt de substituer une partie au rapport initial conditionnel d'obligations, c'est-à-dire de transférer un contrat (cf., pour la distinction, Hans Giger, in Commentaire bernois, Band IV, 2.1.3, Berne 1997, ad art. 216b CO, notes 13-15, pp. 288-289; plus généralement, Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne 1997, no 275, p. 875). Or, au demeurant, le transfert d'un contrat présuppose toujours le consentement du débiteur cédé (v., outre Giger et Engel, Eugen Spirig, in Commentaire zurichois, tome V, 1k, Zurich 1993, remarques générales ad art. 164-174 CO, no 212, p. 64; contra toutefois, Haab/Simonius/Scherrer/Zobl, ad 683 CC ancien, note 4).
Dans un arrêt du 17 décembre 1968, le Tribunal fédéral a paru pourtant privilégier l'hypothèse du transfert de créance; confronté à la validité du transfert à un tiers d'un droit d'emption dont la cessibilité avait été réservée, il a ainsi relevé qu'on ne saurait exclure d'emblée que le bénéficiaire de l'option cède à un tiers son droit au transfert de l'objet de la vente et à l'obtention de la propriété, sans le consentement du vendeur (ATF 94 II 274, cons. 3, confirmé par ATF 105 III 11, cons. 4, dans lequel la cessibilité du droit n'avait, a contrario, pas été prévue par les parties). Dans un arrêt postérieur, du 12 avril 1985, le Tribunal fédéral semble avoir changé d'opinion, penchant en faveur du transfert d'un contrat cette fois-ci; il n'en a pas moins maintenu l'opinion précédemment exprimée, selon laquelle il n'est pas nécessaire que le propriétaire du fonds promis-vendu souscrive à l'acte authentique de cession du droit d'emption, lorsque la cessibilité résulte expressément de l'acte constitutif dudit droit (ATF 111 II 142, déjà cité, cons. 4d). Dans leurs contributions respectives, Steinauer (op. cit., no 1744b, à propos de la cessibilité du pacte de préemption), et Foëx (in SJ 1994, 396) rappellent du reste que si l'accord du promettant est nécessaire pour opérer le transfert, son consentement peut toutefois être soit donné par avance, soit être simplement réservé, dans la convention; pour Steinauer on pourrait même à la limite renoncer à ce consentement puisque que le préempteur - comme du reste l'empteur - ne reprend avec le droit qu'une dette conditionnelle en paiement du prix, purement formelle (ibidem). Cela étant, on doit retenir que le propriétaire doit toujours consentir au transfert du droit d'emption. Avec Steinauer, on admettra toutefois que ce consentement peut résulter d'une interprétation raisonnable ou du sens présumé de la clause de cessibilité prévue dans le pacte d'emption; cela permet alors au cédant et au cessionnaire de s'affranchir d'un nouvel accord du propriétaire pour transférer valablement, par la forme authentique, le droit concédé par celui-ci.
Or, dans le cas d'espèce, on relève dans l'acte notarié du 22 octobre 1986, d'une part, que la recourante s'est expressément réservée la faculté de se substituer un ou plusieurs nommables, d'autre part, que les consorts B.________ lui ont concedé, ainsi qu'à ses nommables, un droit d'emption en garantie de la promesse de vente. Force est donc de constater que la cessibilité du droit concédé par les consorts B.________ a bel et bien été prévue. Ainsi, ni la recourante, ni C.________ n'avaient un motif de soumettre encore l'acte notarié de cession du 28 décembre 1988 aux consorts B.________ pour qu'ils consentent au transfert du droit d'emption; on observe par ailleurs que ceux-ci ont, par la signature, le même jour, de l'acte de transfert en faveur des frères D.________, avalisé en quelque sorte les cessions antérieures du droit. Par cet acte, ils ont requis, par ailleurs, l'inscription des frères D.________ au registre foncier. Cet acte final de transfert doit toutefois être considéré comme comprenant la levée par les frères D.________ de l'option, dont on rappelle qu'il s'agit d'une déclaration unilatérale de volonté, sujette à réception, soumise à aucune forme particulière (cf. Simonius/Sutter, op. cit., § 11 no 39, p. 359 et no 44, p. 361; Steinauer, op. cit., no 1709) et permettant à l'empteur d'obtenir directement du propriétaire, ou, en cas de refus de celui-ci, du juge, son inscription au registre foncier, conformément à l'art. 665 al. 1 CC (v. Meier-Hayoz, op. cit., ad art. 665 CC, no 7; Steinauer, op. cit., nos 1551-1553). Dans ces conditions, on admettra que les vendeurs ont exécuté, en signant l'acte final de transfert du 28 décembre 1988, l'obligation contractée le 22 octobre 1986.
bb) On relève par ailleurs que le transfert du droit d'emption d'A.________ SA à C.________ est intervenu le 28 décembre 1988; on ne saurait toutefois dire de ce transfert qu'il a sorti tous ses effets seulement au jour de l'annotation du cessionnaire au Registre foncier. Ce droit, constitué sous la forme authentique (art. 216 al. 2 CO), peut, certes, être annoté au registre foncier; cette annotation n'a toutefois pour effet que de renforcer la position de l'empteur dont le droit devient alors opposable à tout droit acquis postérieurement sur l'immeuble (art. 959 al. 2 CCS; cf. Haab/ Simonius/Scherrer/Zobl, op. cit., ad art. 683 CC ancien, no 9, pp. 430-431; Simonius/ Sutter, op. cit., § 11, no 29, p. 355). L'annotation d'un droit d'emption n'est toutefois pas obligatoire; selon Steinauer (op. cit., no 1704), il s'agit là d'une annotation constitutive produisant à la fois l'effet typique (restriction du pouvoir de disposer) et l'effet de rattachement propter rem (droit lié à l'immeuble). Ainsi, c'est lorsque cette annotation est opérée, que le droit personnel du cessionnaire devient préférable à ceux éventuellement constitués en faveur de tiers depuis l'annotation du droit d'emption. Mais cette annotation ne fait que constater cette prééminence; elle n'est pas un élément constitutif du droit d'emption. Du reste, on relève à teneur de l'extrait du Registre foncier produit, que la cession intervenue en faveur de C.________ n'a pas été annotée; le feuillet se borne à constater que le droit d'A.________ SA a été radié le 17 janvier 1989, le jour de l'inscription des frères D.________.
d) De ce qui précède, on doit par conséquent retenir que la cession a bel et bien produit tous ses effets lors de la signature par la recourante et C.________, le 28 décembre 1998, de l'acte authentique; cet évènement constitue donc le fait générateur de l'impôt. C'est par conséquent à tort que l'autorité fiscale a pris en considération le gain immobilier réalisé par la recourante durant l'année 1989; ce dernier ne pouvait être imposé qu'en 1988.
3. L'art. 98a al. 1 LI règle la prescription du droit de taxer, sans opérer de distinction entre l'imposition ordinaire du revenu et de la fortune et celle des recettes extraordinaires, au sens de l'art. 69 al. 2 LI, notamment celle des gains immobiliers. Or, selon l'al. 1er de cette disposition, le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation.
a) Dès lors, si l'on admet que périodes de taxation et de réalisation coïncident pour les gains immobiliers, force serait d'admettre en l'occurrence que le dies a quo du délai de prescription de quatre ans précité a couru dès le 1er janvier 1989 et que le droit de taxer serait dès lors éteint depuis le 1er janvier 1993, faute pour l'autorité fiscale d'avoir interrompu valablement le délai de prescription par l'un des actes décrits à l'art. 98a al. 3 LI. A cet égard, on ne saurait voir, ni dans les opérations de taxations entreprises par l'autorité fiscale fribourgeoise, ni dans la communication faite par cette dernière en octobre 1992 à l'ACI, un acte interruptif de prescription.
b) Bien que l'autorité intimée se soit abstenu de le faire, on pourrait soutenir que cette décision constitue en quelque sorte une révision d'une décision de taxation précédente (art. 109 LI). Cette thèse se heurte toutefois au fait que, dans un premier temps, cette opération a échappé à l'imposition, bien qu'il ait été expressément déclaré que le droit d'emption était cédé par A.________ SA à C.________ sans aucune contrepartie. Ainsi, aucune décision n'ayant été prononcée à l'encontre de la société contribuable, aucun impôt n'a été perçu auprès de celle-ci. On ne saurait par conséquent dire de la décision attaquée, qu'elle constitue la révision d'une décision précédente, qui n'a pas été rendue. A supposer du reste ouverte cette dernière voie, il eût fallu à tout le moins que l'autorité fiscale annonce à la contribuable, dans le délai de trois mois (art. 109 al. 1 LI) dès la communication des autorités fribourgeoises, que le fisc vaudois entendait revenir sur sa "non-taxation". La recourante a mis en avant, mais dans une toute autre optique, celle visant à démontrer la survenance d'un cas de double-imposition juridique et économique, l'imposition du gain immobilier réalisé par C.________ auprès de celui-ci; or, c'est perdre de vue que cette taxation ne saurait avoir force de chose décidée à l'égard d'A.________ SA.
c) Enfin, dans le seul souci d'être complet, on relève que la commission d'impôt compétente ignorait le fait que C.________ était actionnaire de la société cédante. A supposer toutefois que l'on voie dans le silence des différents protagonistes un motif de soustraction (art. 128 al. 1 LI), force serait de constater que la prescription de quatre ans instaurée par l'art. 133 LI était elle aussi de toute façon acquise lorsque la décision de taxation a été rendue dans le cas d'espèce.
d) Dans ces conditions, le texte clair des articles 69 al. 2 et 98a al. 1 LI amène le tribunal à écarter la thèse défendue par l'autorité intimée. Le recours doit par conséquent être admis au seul motif que le droit de l'autorité fiscale de procéder, le 2 décembre 1994, à la taxation du gain immobilier réalisé par la recourante, découlant de l'acte de cession du droit d'emption du 28 décembre 1988, était prescrit, ce depuis le 1er janvier 1993.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à annuler la décision attaquée. Le présent arrêt sera rendu sans frais; au surplus, la recourante, qui a plaidé avec l'assistance d'un conseil, a droit à des dépens, arrêtés à 800 francs.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 9 juin 1997 de la Commission cantonale des personnes morales est anulée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument judiciaire.
IV. L'Etat de Vaud, par le Département des finances, doit verser à A.________ SA un montant de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 14 mai 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint