CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 mars 2002
sur les recours interjetés par A.________ et B.________, anciennement à X.________, actuellement au Canada, représentés par Fiduper, Fiduciaire personnalisée S.A., à Montreux,
contre
les décisions de l'Administration cantonale des impôts des 23 et 26 mai 1997 (domicile fiscal principal).
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. A.________, né en 1965, et B.________, née en 1966, ont partagé le même logement à Y.________, jusqu'au 31 mai 1994. Dès le 1er juin 1994, ils se sont établis à X.________, dans un appartement pris à bail, au chemin ********. Le bail à loyer, daté du 19 mai 1994, mentionne A.________ et B.________ comme locataires et indique que le logement est loué non meublé.
B. Constatant que A.________ et B.________ conservaient leurs domiciles principaux à respectivement C.________ et D.________, en Valais, bien qu'occupant ensemble un logement à X.________, la Direction des finances de la Ville de X.________ leur a demandé, par courrier du 6 septembre 1995, de remplir un questionnaire afin de pouvoir déterminer leur for fiscal.
C. B.________, qui exerce le métier de préparatrice en pharmacie, a retourné le questionnaire le 12 septembre 1995. Elle déclare rentrer toutes les fins de semaine en Valais, où elle partage son temps entre ses parents à E.________ et ceux de son ami à C.________. Elle y pratique le tennis, en tant que membre actif du Tennis Club C.________ et le snowboard en hiver, à F.________, où elle remplit la fonction de secrétaire du Snowboard Club. Avec son ami, A.________, elle envisage, d'ici un ou deux ans, de partir à l'étranger. Son activité professionnelle se déroule à Y.________, auprès de la Pharmacie Internationale, et ses relations avec X.________ se limiteraient à son ami, un frère, et quelques sorties au cinéma. Elle confirme que le logement a été meublé par ses soins et ceux de son ami et qu'elle y dispose du téléphone. Avant de venir s'établir à X.________, elle a passé sept ans à Y.________.
D. A.________, biochimiste, a rempli le questionnaire à la même date. Il déclare passer une cinquantaine de week-ends par année à C.________, où il loge chez ses parents. Comme son amie, il est membre actif du Tennis Club C.________ et du Snowboard Club F.________, dont il est vice-président. Possédant un chalet dans la station de F.________, il y passe tous les week-ends de la saison d'hiver. Une fois sa thèse terminée, dans un ou deux ans, il espère pouvoir partir à l'étranger. Il est employé auprès de G.________, à Z.________, et ses relations avec X.________ se limiteraient à des contacts avec ses collègues de travail et à quelques séances de cinéma. Comme son amie, il a vécu sept ans à Y.________, avant de venir à X.________.
E. Par courriers du 10 octobre 1995, la Direction des finances de la Ville de X.________ a confirmé à A.________ et à B.________ leur mise au rôle des contribuables ******** dès le 1er janvier 1996, copies étant adressées aux communes de domicile principal, soit C.________ et D.________.
F. Le 19 octobre 1995, la Direction des finances de la Ville de X.________ a accepté de reporter au 1er janvier 1997 la mise au rôle des contribuables, suite à un passage en ses bureaux et aux explications de A.________ le 12 octobre 1995, qui avait à cette occasion, par inscriptions datées et signées sur les lettres de X.________ du 6 septembre 1995, accepté une mise au rôle dès l'année 1997.
G. Le 5, respectivement le 6 décembre de l'année suivante, se basant sur les déclarations des contribuables, la commune de X.________ a informé la Commission d'impôt de l'arrivée, venant de C.________ et de D.________, de A.________ et B.________.
H. Par déclarations datées respectivement des 10 et 11 février 1997, A.________ et B.________ ont contesté auprès du Contrôle des habitants de X.________ le transfert de leur résidence principale, demandant le maintien de leurs domiciles respectifs à C.________ et à D.________. Tous deux estiment en effet avoir plus de liens avec le Valais qu'avec le canton de Vaud et vouloir quitter la Suisse en 1997 ou en 1998. Le 14 février 1997, le Service du contrôle des habitants a pris note de leurs intentions, tout en précisant que la détermination du for fiscal n'entrait pas dans ses compétences, mais dans celles des autorités fiscales.
I. Par courrier adressé le 25 février 1997 à la Direction des finances de la Ville de X.________, A.________ et B.________ affirment avoir été trompés sur les conséquences relatives au questionnaire qu'ils ont rempli. A.________ estime avoir été mal renseigné lors de son passage dans les bureaux de la Ville et on lui aurait en quelque sorte "forcé la main". Ils demandent que la décision portant sur leur domicile soit réexaminée, puisque le canton du Valais les a déjà imposés et que leur projet de départ à l'étranger se précise. Le 25 mars 1997, leurs dossiers ont été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI), afin qu'elle se détermine.
J. Lors d'un entretien entre A.________ et un représentant de l'ACI, le 24 avril 1997, il est apparu que la situation n'avait pas changé par rapport aux faits relatés dans les questionnaires. Par téléphone du 20 mai 1997, A.________ s'est toutefois opposé à un transfert de ses papiers et, le cas échéant, à la fixation de son domicile principal à X.________.
K. Par décisions adressées le 23 mai 1997 à B.________ et le 26 mai 1997 à A.________, l'ACI a fixé le domicile fiscal principal à X.________, à partir du 1er janvier 1997. Le 9 juin 1997, Fiduper Fiduciaire personnalisée S.A. (ci-après "la fiduciaire") a formé recours contre ces décisions du 26 mai 1997, concluant à ce que le domicile de ses mandants reste en Valais. Invitée à se déterminer, l'ACI a conclu au rejet du recours le 28 août 1997.
L. Par mémoire complémentaire du 29 septembre 1997, la fiduciaire a notamment informé le tribunal du départ de ses clients prévu pour mars 1998, une demande de bourse ayant été présentée par A.________ auprès d'un centre de recherches au Canada. L'ACI a, par courrier du 3 mars 1998, transmis la lettre du 23 février 1998 de la Direction des finances de la Ville de X.________ indiquant que A.________ et Anne, devenue entre-temps son épouse, avaient quitté X.________ et C.________ le 16 février 1998. Si ce départ devait être effectif, l'ACI déclare qu'elle ne renoncerait pas à revendiquer le domicile fiscal, mais qu'il serait limité à la période du 1er janvier 1997 au 16 février 1998.
M. Par courrier du 25 janvier 2002, le tribunal a informé les parties que les recours de A.________ et d'B.________ étaient joints. Il a également demandé à la fiduciaire de lui indiquer le domicile actuel des recourants. La fiduciaire a répondu le 8 février 2001 (recte 2002) que les recourants étaient toujours domiciliés au Canada depuis leur départ en 1998.
N. Aucune des parties n'ayant requis du juge instructeur la tenue d'une audience, le tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans un canton, ce dernier doit en règle générale prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. En l'espèce, l'autorité fiscale a pris les 23 et 26 mai 1997 une décision fixant le domicile fiscal des époux A.________ à X.________ à partir du 1er janvier 1997. Cette décision a été contestée, les recourants estimant que leur domicile était et devait rester fixé à respectivement C.________ et D.________.
3. Le principe de l'interdiction de la double imposition déduit de la Constitution fédérale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle) (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 2 février 2001 [2P.119/2000], consid. 3 a, in Revue fiscale 5/2001).
4. a) La décision attaquée repose pour l'essentiel sur l'art. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Le contenu des alinéas 1 et 2 de cette disposition est le suivant:
"Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral."
b) Quant à l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC), il prévoit que le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal. Conformément à l'art. 14 al. 1 aLI, les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des municipalités concernées.
c) L'art. 3 al. 2 aLI cité est calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID qui prévoit qu'"une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral"; ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal et ne se réfèrent pas à l'art. 23 al. 1 CC qui prévoit que le domicile de toute personne "est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir". Il est vrai que dans la plupart des cas ces deux notions coïncident; la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (FI00/0043 du 29 septembre 2000 et arrêt cité).
d) Le droit fiscal diffère cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles ont plus d'importance que les indices formels (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 consid. 2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, consid. 3; 108 la 252, consid. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la jurisprudence ajoutant que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (FI 00/0043 du 29 septembre 2000 et arrêts cités). La seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son intention (ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).
e) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (ATF 121 I 17). Cependant, il n'est pas rare qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (ATF 125 I 54, consid. 2a; 123 I 289, consid. 2b; 104 Ia 264, consid. 2; 101 Ia 557, consid. 4a; également Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, n° 3 ad art. 3).
Plus récemment encore, confirmant la jurisprudence déjà citée, le Tribunal fédéral a jugé que si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal est au lieu où la personne assujettie à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels. Ce dernier se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF non publié no 2P.119/2000 consid. 3 c et arrêt cité).
5. a) Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (ATF non publié 2P.119/2000 consid. 3 d et arrêt cité).
b) Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui reviennent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont alors tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (...) (ATF non publié 2P.119/2000 consid. 3 d aa).
c) Cette jurisprudence est également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et les frères et soeurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral se réfère pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, notamment s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire avec ses parents sont généralement plus lâches que ceux des liens entre époux. En règle générale, malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, le cas échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit, l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement demandé par la profession; si le contribuable dispose de son propre logement au lieu de son travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme de partenariat ou qu'il y entretient un cercle d'amis et de connaissances appréciable, lorsqu'il est personnellement et économiquement autonome. Dans ce contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont une importance particulière (ATF non publié 2P119/2000 consid. 3 d bb).
d) Le Tribunal fédéral a encore précisé que les impôts directs ont pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine qu'à l'endroit où elles passent leur temps libre (ATF non publié 2P.119/2000 consid. 3 d cc).
6. a) Les recourants âgés au moment des faits de respectivement 32 et 31 ans ont quitté leurs familles depuis près de dix ans, puisqu'ils ont vécu sept ans à Y.________ avant de s'établir à X.________ où ils séjournaient depuis plus de trois ans. Ils y ont pris à bail un appartement de 2 pièces 1/2 + hall qu'ils ont meublé eux-mêmes et figuraient dans l'annuaire téléphonique. Depuis un certain nombre d'années, ils étaient économiquement indépendants: B.________ travaillait auprès de la Pharmacie Internationale à Y.________ comme préparatrice en pharmacie et A.________ était employé auprès de G.________ à Z.________, comme biochimiste. Il est vrai qu'il a plusieurs fois invoqué son statut de doctorant, sans toutefois préciser le temps consacré à sa thèse par rapport à celui de l'activité lucrative auprès de son employeur. Dès lors, le simple fait que les recourants vivaient en concubinage depuis plusieurs années à X.________, lieu à partir duquel ils se rendaient à leur travail à Y.________ et Z.________, suffit déjà à fixer leur domicile fiscal en ce lieu.
b) De plus, les lieux qu'ils entendent invoquer comme domiciles sont ceux de leurs parents respectifs, soit C.________ et D.________, qu'ils auraient occupés en alternance avec F.________. Cela signifie concrètement que les recourants passaient ensemble cinq jours par semaine au lieu à partir duquel ils partaient exercer leur activité lucrative; les deux jours qui restaient étaient partagés entre C.________, D.________ et F.________. Aucun de ces trois lieux ne remplit par conséquent les conditions pour être qualifié de domicile principal.
c) Il est vrai qu'en mars 1998 les recourants ont quitté la Suisse pour s'établir au Canada, où ils résideraient encore à ce jour. Ce départ ne saurait toutefois influencer la fixation du domicile pour la période qui a précédé. Ayant vécu sept ans à Y.________ sous le même toit, il se pose la question de savoir si les recourants ne remplissaient pas les conditions pour une fixation de leur domicile à X.________ dès leur arrivée en 1994. La Ville de X.________ les a informés en 1995 de leur mise au rôle dès le 1er janvier 1996. Ce n'est que sur l'insistance de A.________ et de son engagement à accepter pour lui-même et son amie un assujettissement dès le 1er janvier 1997 que l'autorité communale avait accepté de la reporter. Quand bien même ce dernier est revenu sur ses déclarations et son engagement écrit, les conditions étant remplies au 1er janvier 1997 pour une fixation de domicile à X.________, il convient de confirmer les décisions de l'ACI des 23 et 26 mai 1997. Quant à la fin de l'assujettissement illimité en Suisse suite au départ des recourants pour le Canada le 16 février 1998, elle ne fait pas l'objet du présent litige.
7. En définitive, il apparaît que les recourants, qui vivaient sous le même toit depuis plus de dix ans hors du cadre familial ne pouvaient se prévaloir des liens qu'ils avaient conservé avec leur famille pour prétendre à un domicile principal auprès de celle-ci. Ces lieux devaient tout au plus être considérés au même titre qu'une résidence secondaire, dans laquelle un célibataire ou un couple passent leurs fins de semaine et où ils pratiquent leurs loisirs.
8. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours et à confirmer les décisions attaquées. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de 500 fr. est mis à la charge de chacun des recourants.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions de l'Administration cantonale des impôts des 23 et 26 mai 1997 sont maintenues.
III. Un émolument de justice de cinq cents (500) francs est mis à la charge du recourant A.________.
IV. Un émolument de justice de cinq cents (500) francs est mis à la charge de la recourante A.________-B.________.
Lausanne, le 6 mars 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.