CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRÊT du 27 décembre 2001
sur le recours interjeté par X.________, domiciliés à Y.________
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 février 1997 (impôt cantonal et communal période fiscale 1995/1996 - refus de la déduction des frais de garde d'enfant)
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Composition de la section: M. E. Brandt, président; Mme L. Masmejan et M. P. Langone, assesseurs. Greffière: Mme C. Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. Les époux X.________ ont deux filles, A. née en 1992 et B. née en 1994. Mme X.________ exerce la profession de juriste auprès de l'Etat de Vaud et M. X.________ celle de biologiste.
Dans la déclaration d'impôt 1995-1996 déposée le 24 mars 1995, les époux ont invoqué à titre de dépenses professionnelles des salariés, sous la rubrique "Autres frais professionnels" (chiffre 12 lettre c) des montants représentant notamment les frais de garde pour leur fille aînée, soit 4 366 fr. 60 en 1993 et 3 148 fr. 90 en 1994.
En annexe à sa déclaration, M. X.________ a mentionné le fait que les frais de garde en crèche de ses enfants constituaient des frais indispensables à l'acquisition du revenu de son épouse, sans lesquels ce dernier n'existerait pas. Il précise que seuls les frais de garde effectifs, à l'exclusion des frais de repas et de soins sont invoqués en déduction des revenus.
L'autorité de taxation ayant refusé la déduction des frais de garde d'enfant, par décision de taxation définitive du 12 novembre 1996 (période fiscale 1995/1996), les époux ont déposé une réclamation par courrier du 3 décembre 1996, concluant à l'admission de ces déductions. Ils rappellent le fait que Mme X.________ ne peut exercer son activité lucrative et percevoir un revenu que si les enfants sont gardés par des tiers, raison pour laquelle les frais en découlant (en l'occurrence les montants facturés par la crèche en tant que frais de garde) devraient pouvoir être déduits du revenu. Il est également fait mention du principe général de droit fiscal selon lequel l'imposition doit être conforme à la capacité contributive de l'intéressé.
B. Par courrier du 16 décembre 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a fait une proposition de règlement dans laquelle elle déclarait maintenir sa décision, sur la base des arguments développés dans la réponse du Conseil d'Etat à l'interpellation Séverine Vodoz concernant l'impossibilité de déduire des impôts les frais de garde des enfants. Les contribuables ayant déclaré maintenir leur réclamation par courrier du 4 janvier 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après "l'ACI") a rejeté la réclamation par décision du 20 février 1997.
L'ACI estime que les frais de garde pour un enfant ne peuvent pas être déduits au titre de frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu et rappelle que la solution adoptée en droit cantonal vaudois est conforme au droit fédéral et à la jurisprudence en la matière. Selon l'ACI, la déduction de tels frais ne saurait être accordée sans base légale.
C. Par acte du 21 mars 1997, X.________ ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif contre la décision de l'ACI du 20 février 1997. Ils soutiennent que les frais occasionnés par la garde des enfants en bas âge devraient pouvoir être déduits du revenu, lorsque les parents ou l'un d'eux ne peuvent exercer une activité lucrative qu'à condition que cette garde soit assurée par un tiers. Ils contestent la qualification de l'autorité fiscale quant aux frais de garde : selon eux il ne s'agit pas de "frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge" (art. 24 aLI), mais bien de "frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu" (art. 23 al. 1 LI).
La qualification donnée jusqu'alors aux frais liés aux enfants par la jurisprudence et la doctrine devrait, selon les recourants, être revue. Ces derniers estiment en effet qu'il ne s'agit pas de frais semblables à des frais de ménage ou d'autres dépenses liées au coût de la vie, mais de frais nécessaires à l'acquisition du revenu, opinion qui serait partagée par le Tribunal administratif de Neuchâtel.
Enfin, les recourants demandent qu'une distinction soit faite entre les frais de garde proprement dits (garde effective) et ceux destinés à couvrir les repas, l'hygiène, etc. Une telle distinction serait conforme au texte et au but de la loi et permettrait d'aboutir à une taxation conforme au principe général de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive. Ils concluent à ce que les déductions effectuées au titre de frais garde soient admises.
D. Invitée à se déterminer, l'ACI a, par courrier du 22 mai 1997, répondu qu'elle se référait pour l'essentiel aux considérants de la décision sur réclamation du 20 février 1997. Elle a ajouté que le Conseil d'Etat envisageait une modification législative concernant l'imposition de la famille pour 1999, en citant un extrait de la page 56 du document intitulé "Procédure de consultation sur la révision 1997 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)":
"Actuellement, lorsque les deux conjoints exercent une activité lucrative, chacun d'eux peut déduire de son revenu respectif les frais d'acquisition du revenu (repas, transports, etc.). Par conséquent, les dépenses non déductibles d'un couple à double activité lucrative sans enfant sont négligeables. En revanche, les familles avec enfants dont les deux conjoints exercent une activité lucrative et plus particulièrement les familles monoparentales assument des frais de garde actuellement non déductibles pour les enfants. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ces frais ne sont pas des frais d'acquisition du revenu (ATF 81 I 71). Ils ne peuvent donc être pris en considération que par l'introduction d'une base légale cantonale prévoyant une déduction sociale prenant en compte la diminution de capacité contributive due à cette situation particulière (exercice d'une activité lucrative et garde des enfants). A cet égard, huit cantons ont déjà introduit dans leur loi une disposition prévoyant la déduction pour frais de garde, sous la forme d'un abattement forfaitaire. Sur le plan fédéral, l'introduction d'une telle déduction a été demandée.
Au vu des ces éléments, il pourrait être équitable de compléter la déduction pour double activité lucrative des époux par une déduction sociale pour frais de garde, s'appliquant sous forme de forfait (par exemple 1'000 francs par enfant) et accordée à tous les couples mariés exerçant une double activité lucrative. Contrairement à la déduction pour double activité lucrative, la déduction sociale pour frais de garde s'appliquerait aussi aux familles monoparentales, dont la situation sociale mérite une attention particulière; il faudrait toutefois que le chef de famille monoparentale exerce une activité lucrative. Enfin, la déduction pour frais de garde pourrait être limitée au montant du revenu de l'époux réalisant le revenu le plus bas ou du chef de la famille monoparentale".
L'ACI estime que les frais de garde ne peuvent pas être considérés comme des frais d'acquisition du revenu, car le Conseil d'Etat proposait pour la prochaine modification législative de tenir compte de ces cas par une déduction sociale. Le Tribunal administratif de Neuchâtel, dont l'arrêt du 2 juillet 1985 a été cité par les recourants (RDAF 1985, p. 488), se serait limité à exprimer le voeu que le législateur se saisisse de la question, en indiquant que le juge n'a pas les moyens de procéder à l'examen du problème et de proposer des solutions.
E. Dans leur mémoire complémentaire du 30 juin 1997, les époux X.________ estiment que la déduction des frais de garde devrait déjà être admise dans certains cas, nonobstant le fait que le Conseil d'Etat ait manifesté son intention d'adapter la législation cantonale en la matière. Ils fondent leur argumentation sur le fait que la déduction en question tomberait sous le coup de l'art. 23 al. 1 lettre a LI, en relevant que le législateur aurait sciemment introduit une notion juridique indéterminée. La relation entre les frais et le revenu serait de surcroît illustrée par le fait que les frais de garde en crèche sont proportionnels aux revenus des parents.
Enfin, les recourants estiment que les considérations émises dans l'arrêt du Tribunal administratif de Neuchâtel, à savoir que le juge ne pouvait admettre le recours eu égard aux conséquences générales pour le fisc, seraient contestables du point de vue juridique. Si le juge ne devait certes pas se substituer au législateur, il lui incomberait en revanche de corriger une situation illégale. Enfin, seule une prise en charge des frais permettrait, à leur avis, de procéder à une taxation conforme à la capacité contributive.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI prévoit que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits de ce revenu. Mais l'art. 24 aLI exclut notamment la déduction des frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de maison. Les art. 24a, 25, 25a et 26 aLI traitent des déductions dites sociales, pour le logement, la personne à charge, le contribuable modeste et également pour les familles par le biais du quotient familial.
a) La question qui se pose dès lors est de savoir à quelle catégorie appartiennent les frais de garde résultant de la prise en charge d'enfants par des tiers, lorsque les parents exercent une activité lucrative. Comme l'ont relevé à juste titre les recourants, les frais de repas et d'hygiène constituent clairement des frais d'entretien non déductibles. S'agissant par contre des frais de garde en tant que tels, il convient d'examiner leur nature.
b) La doctrine et la jurisprudence ont défini les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, en particulier à l'exercice de la profession, comme étant les dépenses qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans une relation causale directe avec celui-ci (cf. notamment Archives 59, 248; RDAF 1989, 427; 1973, 102 et la jurisprudence citée). Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, mais des dépenses d'emploi de celui-ci. Dans un arrêt traitant de la question sur le plan de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dénié aux frais de garde des enfants, même pour une mère célibataire qui devait nécessairement exercer sa profession pour couvrir ses besoins et ceux de l'enfant, la qualification de frais d'acquisition du revenu. Selon la jurisprudence fédérale, les frais de gardiennage sont dus d'abord à l'existence de l'enfant et ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du revenu (RF 1993, 181 ss.). Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a confirmé que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu et qu'ils ne peuvent pas être déduits de ce revenu (ATF 124 II 29 consid. 3 lettre d p. 34, in RDAF 55 (1999) 113). Locher s'est exprimé à ce sujet et confirme que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, tout en admettant le fait que le législateur doit trouver une solution permettant d'en tenir compte (Peter Locher, in Archives 68 p. 380-382).
Il est vrai que la Commission de recours en matière fiscale III de Zurich a rendu le 9 juin 1993 un arrêt par lequel elle admettait que les frais de garde puissent être déduits du revenu. Elle a jugé qu'en vertu de l'interprétation moderne de la notion de frais professionnels, l'exigence de la relation causale n'était plus aussi stricte, raison pour laquelle il y avait lieu d'admettre, à certaines conditions, qui étaient réunies dans le cas d'espèce, la déduction pour les frais de garde (StE 1994 B 22.3. Nr. 53). Cet arrêt est toutefois resté isolé, le Tribunal administratif du canton de Zurich ayant, postérieurement, refusé la qualification donnée par l'instance inférieure aux frais de garde. Il a confirmé que la prise en charge (garde et soins) de membres de sa famille, doit être, de par sa nature, rangée dans la sphère privée du contribuable. Les frais qui en découlent doivent être considérés comme des frais d'entretien privés. Le Tribunal administratif zurichois a relevé que seule l'adoption d'une base légale expresse a permis à certains cantons d'admettre la déduction des frais de garde sous forme d'un forfait (AR, AI, BS, JU, NE, SG; SO et TG) ou sur la base des frais effectifs (seul OW dès le 1.1.1995) (StE 1995 B 22.3 Nr. 5). Dans un arrêt non publié (ATF 2A.267/1999/odi du 15 juillet 1999), le Tribunal fédéral a admis que les frais de garde d'enfants puissent être déduits du revenu à condition que la loi le prévoie expressément.
c) Il convient de s'en tenir à la jurisprudence fédérale qui confirme l'absence de relation causale directe entre les frais occasionnés par la garde des enfants par des tiers et l'acquisition du revenu des parents ainsi que la nécessité d'une base légale expresse pour qu'une déduction puisse, le cas échéant, être accordée. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI ne pouvait pas comprendre, même implicitement, la déduction des frais de garde. Une qualification différente de ces frais ne pouvait leur être donnée; en particulier, la situation n'est pas comparable à celle de l'arrêt cité par les recourants (RDAF 1985 p. 404), dans lequel l'autorité fiscale avait admis d'inclure dans les frais pharmaceutiques, médicaux et dentaires une part du salaire de l'aide de ménage qui prodiguait des soins à la mère de famille gravement malade. Les frais de garde d'enfants ne sauraient en tout cas pas être assimilés à des frais pharmaceutiques.
3. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) prévoit à l'art. 9 la déduction des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu (al. 1er), les déductions générales (al. 2) et certaines déductions sur les immeubles (al. 3). Il est précisé à l'al. 4 : "On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées". La doctrine est plus nuancée sur la qualification des frais de garde. Reich estime que les frais de garde d'enfants appartiennent à la catégorie des frais d'entretien du contribuable, mais il soutient que la pratique des cantons qui ont introduit une déduction sociale pour ces frais serait contraire au droit harmonisé (Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N. 18, 19 et 71). D'autres auteurs ne sont toutefois pas opposés à la solution choisie par les cantons et constatent que seul le Tribunal fédéral pourrait trancher la question, une modification de la LHID étant souhaitable pour éviter l'insécurité juridique (E. Bosshard, H.-R. Bosshard, W. Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, p. 106-108). C'est ainsi que l'art. 72 c a été introduit dans la LHID par la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, disposition qui prévoit sous le titre "Déduction pour frais de garde des enfants" que "Jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, les cantons peuvent prévoir une déduction du revenu imposable pour les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité lucrative." (Rhiner Baumgartner Claudia, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, Kinderbetreuungskosten, RF 56 [2001] p. 188-89). La question de la conformité avec le droit harmonisé de nouvelles dispositions cantonales sur la déduction des frais de garde est ainsi réglée.
Le législateur vaudois n'a pas donné non plus aux frais de garde le caractère de frais d'acquisition du revenu. L'exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux (LI 2001) donne les explications suivantes : "Le projet introduit une déduction pour frais de garde par le biais d'une déduction sociale, seule forme autorisée par la LHID. En effet, les déductions générales sont énumérées de manière exhaustive à l'article 9 de la loi d'harmonisation. D'autre part, le Conseil d'Etat n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (RF 1993, 181) qui dénie le caractère de frais d'acquisition du revenu aux dépenses engagées par la garde des enfants." (BGC Mai 2000, p. 776).
Sous le titre "Déduction pour frais de garde", l'art. 41 de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est ainsi libellé :
"Une déduction de 1'200 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que :
- les parents mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité lucrative;
- le parent célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en principe une activité lucrative. (...)"
Cette disposition figure au chapitre 4 de la loi, intitulé "Détermination du revenu imposable; déductions sociales". L'introduction de cette disposition dans la loi répond ainsi aux voeux qui avaient été formulés par une partie de la doctrine (Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, 1970, p. 86; Dormond, Le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel et les frais de garde d'enfants; Une approche originale, Der Schweizer Treuhänder 1986, p. 194 ss.; Ph. Funk, Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen - Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, Archives 58, p. 308 ss.; Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 1993, p. 414 ss.).
4. Les recourants invoquent le fait que la taxation effectuée par l'autorité fiscale ne respecterait pas le principe général de la proportionnalité de la charge à la capacité contributive qui découle de l'art. 4 aCst. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (ATF 116 Ia 323 consid. 3d). D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 114 Ia 323 consid. 3b). Dans un arrêt cité par les recourants (ATF 122 I 101 ss.; RDAF 1997, p. 186 ss.), le Tribunal fédéral a également rappelé que tous les contribuables doivent supporter une charge d'imposition comparable, en fonction des moyens dont ils disposent; cette charge fiscale doit être adaptée à la matière économique à la disposition du contribuable et à sa situation personnelle (ATF 120 Ia 329 c.3, 332 s.; 118 Ia 1 c.3a, 3; 114 Ia 221 c. 2c, 225; 112 Ia 240 c. 4b, 244; 99 Ia 638 c. 9, 652 s.). En l'occurrence, les recourants estiment être lésés dans la mesure où les frais de garde dont ils doivent obligatoirement s'acquitter grèvent leurs revenus tout en étant pris en compte dans le calcul du revenu imposable. Cette interprétation ne saurait être retenue, le paiement de frais de gardiennage constituant une utilisation du revenu à disposition, frais qui peuvent d'ailleurs considérablement varier selon le mode garde choisi (nurse diplômée, jeune fille au pair, maman de jour, crèche, membres de la famille, etc.). Une prise en charge des frais effectifs telle qu'elle est revendiquée in casu conduirait précisément à une inégalité de traitement. Le couple qui disposerait de moyens financiers importants pourrait engager une nurse à domicile à plein temps et déduire la totalité des frais inhérents à la garde, cassant ainsi le taux de progression sur ses revenus. A l'inverse, une famille aux revenus modestes qui ferait appel à un mode de garde moins onéreux ne bénéficierait pas du même "abattement" fiscal. C'est d'ailleurs une des raisons qui a conduit le législateur à prévoir une déduction forfaitaire et non la déduction des frais effectifs.
Enfin, il convient de relever le fait que le Tribunal fédéral a admis que des charges fiscales comparées de différents groupes de contribuables (personnes seules, couples mariés, avec ou sans enfants; concubins) dans le canton de Zurich n'apparaissent pas contraires aux principes constitutionnels. Il a même admis que l'imposition relativement plus élevée - supérieure à 10 % - d'un couple marié avec enfants par rapport à des concubins avec enfants ne viole pas l'art. 4 aCst. (ATF 120 Ia 329).
5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat un émolument de justice de 1000 fr. est mis à la charge des recourants (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 février 1997 est maintenue.
III. Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants solidairement entre eux.
Lausanne, le 27 décembre 2001
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint