CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 décembre 1999
sur le recours interjeté par les époux A.________, à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 28 février 1997 (impôt cantonal et communal, période fiscale 1995-1996),
la décision sur réclamation rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-district le 9 juin 1997 (impôt fédéral direct, période fiscale 1995-1996).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Philippe Maillard et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. A.________, né le 4 août 1947, domicilié au X.________, travaille comme chef de département , à ********.
Il est marié à Mme A.________, née le 17 septembre 1946, laquelle exerce une activité d'enseignante auprès de l'établissement scolaire secondaire du X.________. Les époux A.________ sont les parents de deux enfants: B.________ et C.________, respectivement nées en 1969 et en 1974.
Le 5 juin 1992, B.________ a épousé D.________. Deux enfants sont issus de cette union: E.________, née le 4 juillet 1992, et F.________, né le 29 novembre 1993. Le couple s'est ensuite séparé et a entamé une procédure en divorce. Le 1er août 1994, B.________ a quitté le domicile conjugal pour venir s'établir, avec ses deux enfants, auprès de ses parents au X.________. Selon le jugement de divorce, définitif et exécutoire depuis le 13 novembre 1995, D.________ est astreint au versement d'une contribution destinée à l'entretien de ses enfants qu'il n'a toutefois jamais versée. Il convient de préciser que, durant le mariage déjà, D.________ ne parvenait pas à subvenir à l'entretien de sa famille et bénéficiait de l'aide sociale. Depuis le 1er août 1994, date à laquelle B.________ a réintégré le domicile parental, ses parents pourvoient entièrement à son entretien et à celui de ses deux enfants, E.________ et F.________. Elle ne touche plus de prestations sociales de la Commune du X.________ ou du canton de Vaud.
Dès le semestre d'hiver 1994-1995, B.________ a repris ses études et s'est immatriculée à la Faculté des lettres de l'Université de Lausanne. Durant le semestre d'été 1997, elle était encore inscrite comme étudiante régulière. En principe, elle devait arriver au terme de ses études au mois de juillet 1997. Parallèlement à ses études, elle a exercé diverses activités accessoires qui lui ont procuré des revenus s'élevant à 3'394 fr. en 1993 et à 6'711 fr. en 1994.
B. A.________ est le parrain d'une enfant, G.________, née le 26 septembre 1982, de nationalité sénégalaise. Par déclaration passée en la forme authentique le 21 juin 1992, les parents de G.________ ont confié la garde de leur enfant à A.________, afin qu'elle puisse effectuer sa scolarité en Suisse. Quelques jours plus tôt, le 9 juin 1992, les époux A.________ avaient de leur côté signé une déclaration dans laquelle ils s'engageaient à assumer l'entretien de l'enfant pendant toute la période de son séjour en Suisse, y compris les éventuels frais de maladie, d'hospitalisation et de retour au Sénégal. Le 19 août 1993, l'enfant est venue s'établir en Suisse, au domicile des époux A.________. A la rentrée scolaire d'automne 1993, elle a été inscrite comme élève régulière à l'école primaire de la Commune du X.________. A.________ affirme qu'il aurait depuis lors entamé une procédure d'adoption qui n'est toutefois pas encore parvenue à son terme.
C. Dans leur déclaration d'impôt pour la période 1995-1996, les époux A.________r ont mentionné - en première page, sous la rubrique "autres personnes incapables de subvenir seules à leurs besoins à la charge du contribuable" - leurs petits-enfants, F.________ et E.________, ainsi que leur filleule, G.________. Sous la rubrique "assurances maladie et accidents, assurances sur la vie" (sous chiffre 11 de la déclaration), ils n'ont déduit qu'un forfait de 5'800 fr. qui correspond, en droit cantonal, aux charges d'un couple avec deux enfants (Instructions générales pour la période 1995-1996, p. 25, n. 11a). Ils ont ensuite porté en déduction de leurs revenus (sous chiffre 23) la somme de 8'100 fr. pour trois personnes à charge.
D. Le 3 avril 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux contribuables une décision de taxation définitive et de répartition internationale et intercommunale des éléments imposables. Cette décision modifie sur plusieurs points les éléments déclarés par les époux A.________ (revenus de l'épouse, déduction pour capitaux d'épargne, frais d'entretien d'immeuble, indemnités pour frais, frais de transports et frais professionnels). Il n'y a pas lieu de s'arrêter sur ces éléments, car ils ne sont plus contestés dans le présent litige. En revanche, la déduction pour trois personnes à charge, par 8'100 fr., n'a pas été acceptée, au motif que les membres de la famille du contribuable vivaient dans son propre ménage. En revanche, la déduction des primes d'assurances-maladie a été admise, en droit cantonal, pour le montant déclaré.
Le 24 mai 1996, le calcul de l'impôt cantonal et communal pour l'année 1995 a été notifié aux contribuables.
Le 7 juin 1996, les contribuables ont reçu notification d'une décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct 1995.
Par acte du 23 juin 1996, A.________ a déposé une réclamation contre les décisions du 24 mai 1996 et du 7 juin 1996, contestant les modifications apportées à sa déclaration d'impôt.
Par décision sur réclamation du 28 février 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a déclaré irrecevable la réclamation déposée en matière d'impôt cantonal et communal, pour cause de tardiveté. En effet, la décision de taxation définitive et de répartition internationale et intercommunale avait été notifiée le 3 avril 1996, soit plus de trente jours avant le dépôt de la réclamation.
Le 9 juin 1997, la Commission d'impôt de Lausanne-district a rendu une décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct contre la décision de taxation rendue le 7 juin 1996: la Commission a partiellement admis la réclamation fixant le revenu imposable du contribuable à 174'600 fr. (au taux de 174'600 fr.). Pour l'essentiel, l'ACI a admis la déduction pour personnes à charge concernant G.________, ainsi que celle relative aux primes d'assurances pour les deux filles des contribuables et leur filleule (à l'exclusion des deux petits-enfants). En définitive, le revenu imposable du contribuable a été déterminé en matière d'impôt fédéral direct comme il suit:
1993 1994
REVENU BRUT
Salaire net de Monsieur 134'888 144'758
Reprise des indemnités 5'100 5'100
Salaire net de Madame 78'133 77'546
Gains accessoires Madame 0 416
Loyers ******** 3'075 2'488
Loyers ******** 250 250
Valeur locative IFD X.________ 32'502 32'502
Revenus titres 1'063 552
Total des revenus: 255'011 263'612
DEDUCTIONS
Primes d'assurances 4'100 4'100
OPP 3 4'199 4'199
Frais de transport Monsieur 5'520 5'520
Frais de transport Madame 960 960
Chambre de travail Madame 1'000 1'000
Ordinateur Madame 612 0
Frais forfaitaire de Madame 2'343 2'328
Intérêts des dettes 42'304 36'002
Frais d'entretien des immeubles 7'165 7'048
Déduction sur l'un des revenus des conjoints 5'900 5'900
Personnes à charge 14'100 14'100
Total des déductions 88'203 81'157
REVENU NET 166'808 182'455
REVENU IMPOSABLE 174'631
E. Par actes du 20 mars 1997 et du 8 juillet 1997, les époux A.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif contre les décisions sur réclamations rendues en matière fédérale, cantonale et communale, concluant à l'admission des déductions relatives à leurs petits-enfants, E.________ et F.________ dont l'entretien est entièrement à leur charge. En revanche, les recourants ont renoncé à contester les reprises concernant certains frais professionnels (frais d'ordinateur) dont la déduction n'avait pas été admise par l'autorité intimée.
L'ACI s'est déterminée les 2 mai et 11 août 1997, en concluant au rejet des recours.
Invitée à se déterminer sur le recours interjeté en matière de LIFD, l'Administration fédérale des contributions a renoncé à déposer des observations.
Les causes enregistrées sous les références FI 97/0047 et FI 97/0117 ont été jointes à l'issue de l'instruction sous la première référence.
Le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1. Les recours ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours prévu par les art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD); partant, ils sont recevables en la forme.
2. a) L'ACI conclut au rejet du recours interjeté en matière cantonale et communale en raison du caractère tardif de la réclamation formée contre la décision de taxation définitive. Plus précisément, elle fait valoir que, pour contester les modifications apportées à leur déclaration d'impôt, les recourants auraient dû agir dans le délai de trente jours à compter de la décision de taxation définitive du 3 avril 1996. Les recourants soutiennent qu'ils ont été induits en erreur puisque toutes les taxations qui leur ont été notifiées portaient la mention de "taxation définitive" et indiquaient la possibilité de former une réclamation dans un délai de trente jours.
b) Selon l'art. 101 al. 1 LI, la réclamation s'exerce dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée. En l'espèce, la décision de taxation définitive et de répartition internationale et intercommunale pour la période 1995-1996 a été notifiée aux recourants le 3 avril 1996. Les 24 mai 1996 et 7 juin 1996, ils ont respectivement reçu notification du calcul de l'impôt et du décompte final. En date du 23 juin 1996, A.________ a déposé une réclamation contestant les diverses modifications qui avaient été apportées à sa déclaration d'impôt. Or, de jurisprudence constante, la fixation des éléments imposables arrêtés dans un avis de taxation correctement établi ne peuvent plus être remis en cause lors d'un recours contre le bordereau établi sur la base de cet avis (RDAF 1982, p. 297; FI 95/0113 du 30 mai 1996; FI 91/0080 du 15 février 1993; prononcé CCRI no 8/87, du 3 juillet 1987). Il s'ensuit que, dans le cadre du recours interjeté en temps utile contre les bordereaux d'impôt des 24 mai et 7 juin 1996, les recourants ne peuvent qu'invoquer des griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal (prononcé CCRI no 90/07, du 11 octobre 1990). Or, les recourants n'invoquent aucun moyen de ce genre. Par conséquent, la réclamation interjetée le 23 juin 1996 doit être considérée comme tardive en tant qu'elle vise à remettre en cause le bien-fondé de la décision de taxation du 3 avril 1996. Partant, le recours interjeté en matière cantonale et communale doit être rejeté. En revanche, la réclamation formée en matière fédérale le 23 juin 1996 contre la décision de taxation définitive notifiée le 7 juin 1996 était recevable, de sorte que les arguments du recourants ne peuvent être examinés qu'au regard du droit fédéral.
c) Subsidiairement, le recourant demande que la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal fasse l'objet d'une révision.
L'art. 107 LI prévoit qu'une taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. Les motifs de révision se limitent aux cas suivants: lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (lettre a); lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (lettre b); lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de recours (lettre c). De jurisprudence constante, une application erronée du droit ou une inadvertance ne constituent pas des motifs de révision (ATF 93 I 390; 78 I 196; Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 329 et références citées). Un contribuable ne peut donc pas invoquer comme motif de révision un fait qu'il aurait pu faire valoir dans le cadre de la procédure de recours (Arch. 45, p. 608; ATF 78 I 196; ATF 77 I 239).
En l'espèce, les recourants n'invoquent aucun motif de révision valable au sens de l'art. 107 LI. En effet, leurs arguments constituent des moyens de recours, lesquels ne justifient précisément pas une révision de la décision attaquée.
3. En droit fédéral, l'autorité intimée a admis dans sa décision sur réclamation du 9 juin 1997 d'opérer, pour g.________, une déduction pour personne à charge et une autre déduction au titre des primes d'assurances-maladie et accident. Dès lors, subsiste seule la question de savoir si les recourants peuvent prétendre à de telles déductions pour leurs petits-enfants, E.________ et F.________. Il n'est pas contesté ici que l'entretien de B.________ justifie une déduction au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD, tant que celle-ci se consacre à ses études aux frais de ses parents.
a) L'art. 35 al. 1 lettre b LIFD prévoit une déduction pour toute personne incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit. Selon la doctrine, il s'agit de toute personne qui, en raison de son âge, de sa santé ou d'une incapacité de travail, est incapable de subvenir à ses besoins par le produit d'une activité lucrative ou par sa fortune (voir Känzig, Wehrsteuer, vol. I, Bâle 1982, n. 4, p. 712). La situation de famille et les charges du contribuable sont celles qui existent au début de la période de taxation (Arch. 13, p. 169; Känzig, loc. cit.; en droit cantonal voir art. 26a al. 1 LI). Dès lors, il est sans importance que les prestations d'entretien n'aient pas duré toute la période. Toutefois, cette déduction ne peut être accordée que si l'aide apportée par le contribuable atteint le montant de la déduction (art. 35 al. 1 lettre b LIFD). En revanche, selon le Tribunal fédéral, la déduction de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD ne saurait être accordée pour les membres de la famille du contribuable qui travaillent dans son ménage ou qui sont appelés à y rendre régulièrement des services, à l'exception des cas où les services rendus ont très peu d'importance (Arch. 9, p. 45; Arch. 15, p. 500; Arch. 24, p. 35; RDAF 1957, p. 16). On considère ainsi que les membres de la famille qui trouvent le gîte et le couvert dans de telles conditions au sein de la communauté familiale ne sont pas nécessiteux. Dès lors, les dépenses que fait le contribuable pour leur entretien ne sont pas des secours, mais une sorte de contre-prestation pour le travail qu'ils accomplissent dans l'intérêt de la communauté (RDAF 1955, p. 16; RDAF 1961, p. 224).
Le droit cantonal contient à l'art. 25 LI une disposition analogue dont la formulation est plus explicite que celle de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD. L'art. 25 LI prévoit, à certaines conditions, qu'une déduction forfaitaire est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien "d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins". Le Tribunal administratif a eu l'occasion de préciser que l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD (anciennement 25 al. 1 lettre d AIFD) et l'art. 25 LI avaient la même portée (FI 94/0155 du 10 octobre 1955): il s'agit d'une personne incapable de subvenir à son minimum vital par ses propres moyens.
b) En l'occurrence, F.________ et E.________ ne sont pas les enfants des recourants, mais ceux de leur fille B.________, actuellement seule détentrice de l'autorité parentale. Ayant repris ses études universitaires, la mère ne réalise pas des gains suffisants pour subvenir seule aux besoins de ses enfants; ses revenus étaient de 3'394 fr. en 1993 et de 6'711 fr. en 1994. Par ailleurs, elle ne touche plus d'aide sociale. Le père des enfants n'a, quant à lui, jamais été en mesure d'assurer leur entretien. Durant le mariage déjà, il était au bénéfice de l'aide sociale. Depuis la séparation, il ne s'est jamais acquitté de la pension due en faveur de ses enfants. Ainsi, depuis le mois d'août 1994, les recourants subviennent (presque) entièrement aux besoins de leur fille et de leurs petits-enfants. Au vu de ces éléments, E.________ et F.________ constituent bien, pour les recourants, des personnes à charge au sens de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD.
L'autorité intimée conteste cette thèse, en faisant valoir qu'en vertu du principe de l'imposition unique de la famille, E.________ et F.________ sont substitués à leur mère, détentrice de l'autorité parentale. Dès lors, les recourants auraient uniquement droit à une déduction pour l'entretien de leur fille B.________ (en application de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD) tant qu'elle se consacre à ses études. En effet, par substitution, l'entretien fourni à la mère comprendrait également celui de ses enfants. Il incomberait ensuite à B.________ de prétendre, dans sa propre taxation, à une déduction pour enfants. L'ACI tend à démontrer que si les recourants pouvaient eux-mêmes prétendre à une déduction pour leurs petits-enfants, les mêmes enfants pourraient donner lieu à une déduction dans la taxation de deux contribuables distincts, la mère d'une part et les grands-parents d'autre part.
La position de l'ACI heurte le sens clair de l'art. 35 al. 1 LIFD, qui autorise une déduction pour toute personne à charge, qu'il s'agisse de l'enfant du contribuable (art. 35 al. 1 let. a LIFD) ou de toute autre personne incapable d'exercer une activité lucrative (art. 35 al. 1 let. b LIFD). Rien n'indique en effet que l'application de la lettre a à l'enfant majeur en apprentissage ou aux études exclut celle de la lettre b aux personnes également entretenues par le contribuable, mais dont cet enfant majeur aurait la charge s'il avait été lui-même capable de subvenir à ses propres besoins. Comme le montre le cas d'espèce, l'enfant majeur, détentrice de l'autorité parentale, étant elle-même une personne à charge, ses revenus n'atteignent pas le minimum vital. Ainsi le risque d'une double défalcation à la fois chez la mère et chez les grands-parents nourriciers est ici exclu par le mécanisme même des conditions posées par les lettres a et b de l'art. 35 al. 1 LIFD. Dans le même sens, en droit cantonal, le Tribunal administratif a admis qu'un concubin avait droit à la déduction prévue à l'art. 25 LI pour chacun des trois enfants de son amie, dont il assurait l'entretien, quand bien même celle-ci aurait pu, dans sa propre déclaration, prétendre à une déduction pour enfants (FI 93/172 du 28 avril 1994). En définitive, l'argumentation de l'autorité intimée doit être rejetée et la décision entreprise en matière fédérale réformée, en ce sens que les recourants ont droit à une déduction au sens de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD pour leurs petits-enfants E.________ et F.________.
b) Selon l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD, le contribuable a droit à une déduction pour les primes d'assurances-maladie des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit.
En droit cantonal, l'art. 23 lettre k LI est plus restrictif, une telle déduction n'étant prévue que pour le contribuable, son conjoint et les enfants à sa charge. Le Tribunal administratif a eu l'occasion de préciser que la notion d'enfant "à charge" au sens de l'art. 23 lettre k LI était liée à l'exercice de l'autorité parentale (FI 93/0172 du 28 avril 1994). Cette condition ne s'applique pas en droit fédéral, puisque l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD prévoit non seulement une déduction pour les enfants du contribuable, mais aussi pour toute autre personne à charge. Selon la doctrine, il s'agit de la même notion que celle qui est consacrée à l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD (Känzig, op. cit., n. 190, p. 675)
En l'occurrence, l'autorité intimée n'a admis une déduction au sens de l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD qu'en faveur du couple A.________, de leurs deux filles et de leur filleule. En revanche, elle a été refusée pour les petits-enfants des recourants, au motif qu'il n'existe entre eux aucun lien de filiation. Cette argumentation, qui se fonde sur un arrêt rendu en droit cantonal, ne s'applique toutefois pas en droit fédéral pour les motifs exposés ci-dessus. Ainsi, puisque E.________ et F.________ constituent des personnes à charge (au sens de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD) pour les recourants, ces derniers peuvent également déduire de leurs revenus les primes d'assurances-maladie de leurs petits-enfants.
4. Vu les considérants qui précèdent, les recourants obtiennent partiellement gain de cause. Le recours interjeté en matière cantonale et communale doit être rejeté aux frais des recourants. En revanche, le recours dirigé contre la décision rendue en matière fédérale est admis, le dossier devant être renvoyé à l'autorité intimée, afin qu'elle modifie sa décision en portant au revenu imposable des recourants les déductions prévues par les art. 35 al. 1 lettre b et 33 al. 1 lettre g LIFD.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours interjeté le 8 juillet 1997 en matière d'impôt fédéral direct est admis.
II. La décision rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-district le 9 juin 1997 en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1995-1996 est annulée, le dossier étant retourné à cette autorité en vue d'une nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Le recours interjeté le 20 mars 1997 en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.
IV. La décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 28 février 1997 en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1995-1996 est confirmée.
V. Un émolument de justice de 650 (six cent cinquante) francs est mis à la charge des recourants.
VI . Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 décembre 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I et II du présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)