CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 juin 2001
sur le recours formé par X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 16 janvier 1997 par l'Administration cantonale des impôts rejetant la réclamation formée contre la taxation définitive du 30 mars 1995 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale 1993 et 1994.
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard , assesseurs. Greffier: Mlle Coppe.
Vu les faits suivants:
A. X.________ a déposé le 5 octobre 1993 la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1993-1994. Il a mentionné un revenu imposable de 76'600 fr. après avoir effectué notamment une déduction de 7'800 fr. (3 x 2'600 fr.) pour personnes à charge selon le chiffre 23 de la déclaration d'impôt. Il a adressé avec sa déclaration d'impôt une annexe apportant les précisions suivantes au sujet de la déduction pour personnes à charge :
"Suite au chômage de longue durée dont est victime la famille amie Y.________, domiciliée à ******** j'assume des charges importantes qui ont avoisiné 25'000 fr. suisses pour chacune des deux années fiscales de référence (1991 et 1992). Mes versements étaient destinés à:
- M. M Y.________, ressortissant français,
- Mlle N. Y.________, double nationale franco-suisse, née le 14.11.1975 et
- M. J. Y.________, double national franco-suisse, né le 6 mars 1979, ces deux derniers encore mineurs, étant mes filleuls.
Je mentionne par ailleurs que, depuis quelque deux ans, j'héberge chez moi, à Lausanne, Mme D.,Y.________ double nationale franco-suisse revenue dans son pays natal (lieu de naissance: ********, lieu d'origine: ********), afin d'apporter par son travail une contribution aux moyens d'existence de la famille; son numéro de référence fiscal est le suivant: ********.
Pour preuve de mes dires, vous trouverez sur les feuillets qui suivent les photocopies de tous les récépissés postaux afférents à mes versements (les originaux peuvent être produits sur demande).
Vu ce qui précède et me référant aux explications données dans vos "Instructions sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques 1993-1994", je me permets de procéder, pour les trois personnes à charge susmentionnées, à une déduction de 3 x 2'600 = 7'800 francs, laquelle tient compte de ma capacité contributive fortement diminuée en raison de l'aide décrite ci-dessus."
Il résulte des photocopies des récépissés postaux annexés à cet avis que X.________ a versé à la famille Y.________ en France une somme de 24'572 fr. 80 en 1991 et une somme de 24'440 fr. en 1992. Pendant la même période, X.________ a obtenu un prêt de 40'000 fr. de la banque Procrédit.
B. A la demande de la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-Ville (ci-après la commission d'impôt), X.________ a produit une copie d'une ordonnance du 12 mai 1992 du Tribunal de Grande Instance de ********, modifiant le jugement de divorce prononcé le 26 septembre 1990 entre M. Y.________ et Z.________, divorcée Y.________, et les copies des avis de non-imposition concernant l'impôt sur les revenus pour les années fiscales 1992 et 1993 de M. Y.________.
C. Une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1993-1994 a été rendue le 30 mars 1995. Le revenu imposable de X.________ a été fixé à 81'700 fr. et la décision comporte les précisions suivantes :
"La taxation tient compte des renseignements complémentaires que vous avez fournis.
Après examen du dossier et des documents que vous nous avez remis, nous vous confirmons que la déduction pour personne à charge au 1.01.1993 est limitée à fr. 2'600.--."
En date du 25 mai 1995, X.________ s'adressait à la commission d'impôt pour signaler qu'il avait reçu le 22 mai 1995 quatre notifications de taxation définitive mentionnant un revenu imposable de 81'700 fr. Il résulte de la correspondance qui a suivi cet envoi, que X.________ n'avait pas reçu la décision du 30 mars 1995, qui lui a été transmise le 15 juin 1995 et contre laquelle il a déposé une réclamation le 22 juin 1995. Une proposition de règlement, adressée le 23 août 1995 à X.________ , mentionne le même revenu que celui de la taxation définitive du 30 mars 1995 (81'700 fr.). Les motifs de la taxation sont toutefois précisés de la manière suivante :
"Déductions pour personne à charge incapable de subvenir seule à ses besoins accordée par fr. 2'600- pour M. M. Y.________, domicilié en France (les montants versés en faveur de N. et J. Y.________ sont à bien plaire; en effet, Mme D. Y.________ pourvoit à leur entretien par le versement d'une pension alimentaire fixée par l'ordonnance du 12.05.1992 à fr. 800- par mois).
Par lettres des 27 et 30 août 1995, X.________ a refusé la proposition de règlement et il a maintenu sa réclamation. La commission d'impôt a ensuite transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts, qui a organisé une séance avec le contribuable le 12 novembre 1996. A la suite de cette séance, X.________ a été invité à produire les pièces justificatives relatives aux allocations familiales françaises qui auraient été versées à ses filleuls pendant les années de calcul 1991-1992; cette demande a été confirmée par une lettre du 22 novembre 1996 par laquelle l'Administration cantonale des impôts transmettait à X.________ une dernière édition de la loi sur les impôts directs cantonaux et, à titre exceptionnel, une copie du chapitre du commentaire réservé à l'usage des taxateurs relatif aux déductions pour personnes à charge ainsi qu'une copie des directives du 1er avril 1992 pour la détermination du minimum d'existence en matière de poursuite pour dettes.
Par décision du 16 janvier 1997, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation. En substance, X.________ n'avait pas apporté de preuves tangibles permettant de démontrer que les enfants N. et J. Y.________ ne disposaient pas du minimum vital durant les années de calcul 1991 et 1992; il n'avait en particulier pas fourni de justificatifs concernant les allocations familiales qui auraient été versées aux deux personnes aidées, ce qui montrait un manque de collaboration à l'établissement des faits pertinents. La décision relevait que les enfants N. et J. Y.________ avaient bénéficié des allocations familiales versées à leur mère, D. Y.________. Ainsi, le montant des pensions alimentaires additionné à celui des allocations familiales s'élevait à environ 540 fr. par mois, ce qui représentait des moyens d'existence suffisants pour deux enfants vivant en France.
D. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 16 février 1997. Il conclut principalement à ce que le revenu imposable pour la période de taxation 1993-1994 soit fixé à 76'600 fr. Il demande aussi qu'une somme symbolique de 11'577 fr. lui soit allouée à titre d'indemnités pour son travail et le tort moral subi, en raison du litige avec la commission d'impôt et l'Administration cantonale des impôts. Il demande enfin que les frais de la cause soient laissés à la charge de l'Etat de Vaud.
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 21 avril 1997 en concluant à son rejet. Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 30 juillet 1997 ainsi qu'une nouvelle écriture le 31 août 1999 à laquelle l'Administration cantonale des impôts a répondu le 29 septembre 1999. Le tribunal a tenu une audience le 6 décembre 1999. A la suite de cette audience, l'Administration cantonale des impôts a produit la déclaration fiscale de D. Y.________ pour la période fiscale 1993-1994. Il en résulte que cette dernière n'a porté en déduction de son revenu que le montant des rentes versées selon l'ordonnance rendue le 12 mai 1992 par le Tribunal de Grande Instance de ******** à raison de 9'600 fr. par année. En revanche, le montant des allocations familiales touchées pendant la même période (3'420 fr. en 1992 et 1'300 fr. en 1991) n'a pas été déduit du revenu imposable.
A la demande du tribunal, X.________ a produit le 10 janvier 2000 une attestation du Centre communal d'action sociale de la mairie de ******** précisant que ni M. Y.________, ni ses enfants N. et J. n'avaient obtenu une aide sociale durant les années 1991 et 1992.
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de 30 jours fixé par l'art. 104 al. 2 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) et motivé de manière conforme aux exigences de l'art. 31 de la loi sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA), le recours est recevable. Il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. a) L'art. 25 aLI permet une déduction forfaitaire sur le revenu au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant (...). Selon les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt 1993-1994 pour les personnes physique, cette déduction est de 2'600 fr. pour chaque personne à charge du contribuable à l'exception des membres de sa famille qui vivent dans son propre ménage. Il s'agit de personne qui, en raison de leur âge, de leur état de santé, d'une incapacité de travail ou de tout autre motif est incapable de subvenir à ses besoins par le produit d'une activité lucrative ou par sa fortune.
La situation de famille et les charges du contribuable à prendre en considération sont celles qui existent au début de la période de taxation; la déduction est ainsi possible même si les prestations d'entretien n'ont pas été versées pendant toute la période fiscale en cause (voir arrêt FI 97/0047 du 27 décembre 1999). Le contribuable doit toutefois apporter la preuve des versements qu'il a effectués pendant la période de calcul qui entre en considération (arrêt FI 93/0116 du 5 mars 1996).
b) La notion de "personne incapable de subvenir seule à ses besoins" a été introduite à l'art. 25 LI le 23 mai 1972. Il s'agissait de remplacer l'ancienne notion de "personne sans ressources" pour accorder la déduction non seulement aux personnes dépourvues de toute forme de revenu, mais également à celles dont le revenu ne permet pas de satisfaire à leurs besoins vitaux et personnels indispensables (BGC Printemps 1972, p. 505). L'application de l'art. 25 LI suppose donc que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne, et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire lorsque ses ressources sont inférieures au seuil du minimum vital (arrêt FI 93/0116 du 5 mars 1996). Il appartient au contribuable d'établir la situation d'indigence des personnes auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction prévue par l'art. 25 LI (FI 93/009 du 17 octobre 1995). La preuve des faits justifiant une diminution de la dette fiscale sont en effet à la charge du contribuable, qui est tenu de collaborer à la constatation des faits (RDAF 1989, p. 279, voir aussi ATF 112 I b 67)
c) En l'espèce, l'autorité intimée conteste la situation d'indigence des bénéficiaires des versements effectués par le recourant en 1991 et 1992, en particulier des deux enfants N. Y.________, née le 14 novembre 1975 et J. Y.________, né le 6 mars 1979, mais elle admet que M. Y.________, ressortissant français, a effectivement été au chômage pendant la période en cause et se trouvait dans une situation d'indigence qui justifiait la déduction des versements effectués par le contribuable. L'autorité intimée soutient que les deux enfants, bénéficiant chacun d'une pension mensuelle de 400 fr. à laquelle devaient s'ajouter non seulement les allocations familiales que la mère touchait en Suisse mais aussi probablement d'autres prestations sociales accordées directement en France, disposaient de ressources suffisantes. L'instruction du recours a cependant montré que ni M. Y.________, ni ses deux enfants, n'avaient touché des prestations sociales de la part des autorités françaises pendant la période en cause. En outre, même si l'ordonnance du Tribunal de Grande instance de ******** précisait que le parent chez lequel les enfants mineurs résidaient habituellement percevra en plus de la pension les prestations familiales, il est peu probable que D. Y.________ ait versé les allocations familiales qu'elle a touchées en travaillant en Suisse. Elle n'a en effet opéré aucune déduction de ces montants sur sa déclaration d'impôt et il faut donc retenir que seule la pension de 400 fr. par mois a été versée à chacun des enfants, montant qui correspond d'ailleurs aux déclarations fiscales de M. Y.________.
Il résulte de cette situation que le versement de la pension à raison de 800 francs par mois constituait le seul revenu de la famille Y.________. Or, il n'est pas contesté qu'un tel revenu est largement en dessous du minimum vital en Suisse, tel qu'il est défini par la Conférence suisse des institutions d'actions sociales; ce revenu minimum comprend en effet un forfait pour l'entretien de 1'880 fr. par mois pour trois personnes auxquels s'ajoutent les frais de loyer, admis à raison de 1'300 fr. par mois, ainsi que les autres frais circonstanciels, comme les frais médicaux, les soins dentaires, etc. La pension de 800 fr. par mois, respectivement de 9'600 fr. par année est encore inférieure aux normes françaises du revenu minimum d'insertion produites par l'autorité intimée qui fixe à 5046.28 FF le montant du revenu mensuel minimum de réinsertion pour un ménage de trois personnes, c'est-à-dire une communauté familiale comprenant un père de famille divorcé avec deux enfants à charge.
Dans une telle situation, c'est-à-dire lorsque le père de famille est sans revenu et qu'il a des enfants à charge, qui bénéficient d'une pension alimentaire insuffisante pour répondre aux besoins vitaux et personnels indispensables du ménage, la situation de la famille doit être appréciée dans sa globalité. Le recourant n'a d'ailleurs pas fait de distinction dans les différents versements qu'il a opérés auprès de M. Y.________, destinés indifféremment aux enfants et à leur père. Il faut donc constater que la situation d'indigence de la famille Y.________ en France a pu être finalement établie par le recourant, notamment par la production de l'attestation du Centre communal d'action sociale de la mairie de ******** et de la déclaration d'impôt de D. Y.________.
Mais l'autorité intimée n'a pas pu tenir compte de la situation financière concrète de la famille Y.________ dès lors que le recourant n'avait pas produit les attestations qui lui étaient demandées depuis 1996 concernant le versement d'éventuelles prestations sociales françaises à M. Y.________ et à ses deux enfants. Dans ces conditions, le tribunal ne peut pas reprocher à la commission d'impôt ni à l'Administration cantonale des impôts d'avoir refusé les déductions qui étaient demandées par le recourant pour l'entretien des deux enfants Y.________. Seule l'instruction du recours a en effet permis d'établir que les conditions d'une déduction pour l'ensemble du ménage étaient remplies.
3. a) Il résulte des considérants qui précèdent, que la déduction ne peut être limitée aux seuls besoins de M. Y.________ alors que les deux enfants qui vivent avec lui font aussi partie du cercle des personnes incapables de subvenir seules à leurs besoins au sens de l'art. 25 LI, même s'ils touchaient chacun une pension mensuelle de 400 fr. qui restait encore insuffisante pour répondre aux besoins de la famille. Il convient donc d'opérer la déduction de 2'600 fr. pour les trois personnes qui composaient le ménage aidé par le contribuable.
Le recours doit donc être admis sur ce point et la décision attaquée réformée en ce sens que le revenu imposable du recourant pour la période de taxation 1993-1994 est fixé à 76'600 fr.
b) Le recourant a encore demandé l'octroi d'une indemnité de 11'577 fr. pour le travail provoqué par son litige avec les autorités fiscales et pour le tort moral subi dans le cadre de ce litige. Toutefois, des dépens ne sont alloués que dans la mesure où le recourant engage des frais effectifs en mandatant un avocat pour défendre ses intérêts. En outre, le Tribunal administratif n'est pas compétent pour statuer sur les prétentions en dommages-intérêts d'un particulier contre l'Etat (art. 1er al. 3 LJPA); cette conclusion est ainsi irrecevable.
c) Enfin, en application de l'art. 55 al. 3 LJPA, il convient de laisser les frais à charge de l'Etat.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement dans la mesure où il est recevable.
II. La décision sur réclamation du 16 janvier 1997 est réformée en ce sens que le revenu imposable du recourant X.________ pour la période fiscale 1993-1994 est fixé à 76'600 fr.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
IV. Les frais de justice sont laissés à la charge de l'Etat.
jc/Lausanne, le 29 juin 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint