CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 25 septembre 1997
sur le recours interjeté par: X.________ SA, Y.________ et consort, tous trois représentés par la fiduciaire Ficogère SA, 1530 Payerne
contre
les décisions du 23 octobre et du 3 décembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________ SA est une entreprise d'installations électriques dont le siège est à ********; elle a pour principal actionnaire et administrateur unique Y.________ .
B. Comme bon nombre d'entreprises de la construction dans le canton, X.________ SA a fait l'objet, dès août 1992, d'une enquête de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), ce aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées; elle a déclaré vouloir collaborer à cette enquête.
Au terme des travaux de redressement, l'ACI a repris, dans les comptes de X.________ SA, les opérations suivantes:
Période de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
84/85
85/86
86/87
87/88
88/89
89/90
90/91
91/92
Ristournes non comptabilisées
0
0
0
20'528
19'888
2'873
8'458
0
Chiffre d'affaires non comptabilisé
0
0
37'000
37'000
0
0
45'000
45'000
Frais forfaitaires pour M. Y.________ A la clôture au c/c: frais bureau voyage, représent. frais divers vente coti, dons, journaux annonces, pub total
0
3'000 3'000
0
2'000 2'000 2'000 2'000 ____ 8'000
2'000 2'000 2'000 2'000 ____ 8'000
2'000 2'000 2'000 2'000 ____ 8'000
2'000 2'000 2'000 2'000 ____ 8'000
0
Frais cpta sans pièce dplmt personnel cotisations, etc. frais bureau, administration annonces, réclames frais divers entretien machines et matériel total
0
0
2'400 1'000 1'000 3'800 650 ____ 8'850
0
0
1'000 1'000 1'000 3'000
0
0
Solde c/c passé à perte
4'770
Marchandises prélevées
_____
_____
_____
15'000
_____
_____
_____
_____
Reprises
4'770
3'000
45'850
80'528
27'888
13'873
61'458
45'000
Pénalités selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI
2'789
1'387
6'146
4'500
Reprises avec pénalités
4'770
3'000
45'850
80'528
30'677
15'260
67'604
49'500
C. L'ACI a notifié à X.________ SA, en date du 23 octobre 1986, deux décisions de rappels d'impôt fédéral direct, d'une part, impôt cantonal et communal, d'autre part. On reprend ici les rappels d'impôt fédéral direct:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Compléments
1987
5'500
1'600
3'900
389,50
58,10
331,40
1988
5'500
1'600
3'900
389,50
58,10
331,40
1989
66'400
3'200
63'200
6'507,20
150,60
6'356,60
1990
66'400
3'200
63'200
6'507,20
150,60
6'356,60
1991
35'800
15'000
20'800
3'508,40
1'470,00
2'038,40
1992
35'800
15'000
20'800
3'508,40
1'470,00
2'038,40
1993
56'700
3'500
53'200
5'556,60
148,80
5'407,80
1994
56'700
3'500
53'200
5'556,60
1'48,80
5'407,80
328'800
46'600
282'200
31'923,40
3'655,00
28'268,40
Quant à l'impôt cantonal et communal, la taxation s'établit de la façon suivante:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Compléments Canton
Compléments commune
Total compléments
1987
5'500
1'600
3'900
594,60
483,95
1'078,55
1988
5'500
1'600
3'900
594,60
460,90
1'055,50
1989
66'400
3'200
63'200
10'906,60
8'725,30
19'631,90
1990
66'400
3'200
63'200
10'790,85
8'845,00
19'635,85
1991
37'900
15'000
22'900
4'182,40
3'428,20
7'610,60
1992
37'900
15'000
22'900
4'182,40
3'428,20
7'610,60
1993
62'000
3'500
58'500
10'297,15
7'982,25
18'279,40
1994
62'000
3'500
58'500
10'297,15
7'982,25
18'279,40
343'600
46'600
297'000
51'845,75
41'336,05
93'181,80
D. Les époux Y.________ ont également fait l'objet d'un contrôle puis d'une procédure en soustraction; par décisions du 3 décembre 1996, l'ACI a notifié à ceux-ci deux décisions de rappels d'impôt fédéral direct, d'une part, impôt cantonal et communal, d'autre part. S'agissant de l'impôt fédéral direct:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Compléments
1987
35'600
30'000
5'600
452,00
291,05
160,95
1988
35'600
30'000
5'600
452,00
291,05
160,95
1989
102'600
31'200
71'400
5'010,00
137,00
4'873,00
1990
102'600
31'200
71'400
5'010,00
137,00
4'873,00
1991
50'100
34'900
15'200
590,00
172,00
418,00
1992
50'100
34'900
15'200
590,00
172,00
418,00
1993
87'300
38'300
49'000
2'275,00
184,00
2'091,00
1994
87'300
38'300
49'000
2'275,00
184,00
2'091,00
551'200
268'800
282'400
16'654,00
1'568,10
15'085,90
On reprend par ailleurs la taxation pour l'impôt cantonal et communal:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Compléments Canton
Compléments commune
Total compléments
1987
37'500
29'100
8'400
720,00
586,05
1'306,05
1988
37'500
29'100
8'400
720,00
558,15
1'278,15
1989
114'500
31'800
82'700
8'383,25
6'706,60
15'089,85
1990
114'500
31'800
82'700
8'182,05
6'706,60
14'888,65
1991
54'600
28'200
26'400
2'205,10
1'807,45
4'012,55
1992
54'600
28'200
26'400
2'205,10
1'807,45
4'012,55
1993
97'800
29'600
68'200
6'555,25
5'081,60
11'636,85
1994
97'800
29'600
68'200
6'555,25
5'081,60
11'636,85
608'800
237'400
371'400
35'526,00
28'335,50
63'861,50
E. a) En sus des rappels d'impôt, l'ACI a infligé à X.________ SA, s'agissant de l'impôt fédéral direct, les amendes suivantes:
- pour soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
300 fr.
- pour soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
8'100 fr.
- pour soustraction consommée concernant la période 1991-1992:
2'400 fr.
- pour tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:
4'500 fr.
Total:
15'300 fr.
et, s'agissant de l'impôt cantonal et communal des amendes:
- pour soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
1'050 fr.
- pour soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
25'000 fr.
Total:
26'050 fr.
b) Y.________ s'est vu, pour sa part, infliger, s'agissant de l'impôt fédéral direct, les pénalités suivantes:
- pour soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
100 fr.
- pour soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
3'000 fr.
- pour soustraction consommée concernant la période 1991-1992:
300 fr.
- pour tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:
1'000 fr.
Total:
4'400 fr.
et, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, les pénalités suivantes:
- pour soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
700 fr.
- pour soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
9'100 fr.
Total:
9'800 fr.
F. Par acte du 4 novembre 1996 intitulé "réclamation", X.________ SA a entrepris les décisions de rappels d'impôt et de prononcés d'amende notifiés par l'ACI.
Les époux Y.________ se sont pourvus à leur tour, les 9 et 11 décembre 1996 contre les décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amende notifiés par l'ACI.
Chaque contribuable ayant consenti à ce que la réclamation formée en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme un recours, ces deux actes, interjetés en temps utile, ont été transmis au Tribunal administratif comme objet de sa compétence.
G. Le tribunal a tenu audience le 30 juin 1997, au cours de laquelle il a entendu Y.________ et son mandataire Jean-François Isoz, représentant la fiduciaire Ficogère SA, d'une part, les représentants de l'ACI, d'autre part.
Considérant en droit:
1. S'agissant de l'objet du litige, on constate tout d'abord que les recourants admettent la reprise par l'autorité fiscale des ristournes, des prélèvements des marchandises sur le stock, des frais généraux forfaitaires sans pièces, ainsi que de l'amortissement du compte-courant; ils contestent toutefois les soustractions et tentatives de soustractions qui leur sont reprochées en relation avec ces reprises et s'en prennent dès lors aux amendes qui leur ont été infligées.
En revanche, les recourants mettent en cause dans le cas d'espèce la reprise par l'autorité fiscale du chiffre d'affaires de la société et ses conséquences sur le revenu de l'actionnaire; ils s'en prennent également aux pénalités infligées pour ce motif.
2. On constate en premier lieu que les décisions notifiées portent sur les périodes de taxation 1987-1988 à 1991-1992 dont la taxation était, aussi bien à l'égard de X.________ SA que des époux Y.________, définitive. Il importe en conséquence de se demander, même si ce point n'est pas évoqué dans le recours, si les conditions de la révision sont en l'occurrence réalisées.
a) En droit cantonal, l'art. 109 al. 1 LI prévoit notamment ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours..."
Par faits nouveaux, on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, not. lit. d, et 137, not. lit. b, OJF et, sur cette question, Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 no 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
b) En droit fédéral, la révision des taxations opérées en défaveur du contribuable est exclue à défaut de base légale, sauf en matière de soustraction fiscale (art. 129 al. 1 AIFD; v. dans ce sens, Archives de droit fiscal 52, 454, spécialement p. 457, références citées). Suivant en cela l'arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997, spéc. cons. 4b, le Tribunal administratif s'en tient désormais à cette jurisprudence, tout en rappelant que l'entrée en vigueur de la LIFD permettra à l'avenir de distinguer clairement, comme en droit cantonal, le rappel d'impôt de la soustraction (art. 151 ss LIFD; v. en outre Circulaire de l'AFC "Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la LIFD", septembre 1992, p. 3).
c) Dans le cas d'espèce, on relève que la plupart des reprises opérées par l'ACI sont, on le verra ci-dessous au considérant 4, constitutives d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction; il en est ainsi des ristournes, du chiffre d'affaires non comptabilisé, des frais généraux comptabilisés sans pièces et des marchandises prélevées sur stock. Par ailleurs, il n'est pas sérieusement contesté que ces éléments, dont la conséquence est de relativiser la valeur probante de la comptabilité de la société et de la déclaration des actionnaires, ont été dissimulés aux autorités respectivement chargées des taxations; en tout état, il n'est pas démontré que ces autorités auraient pu, en faisant preuve de toute la diligence nécessaire à l'accomplissement de leur tâche, se rendre compte de leur existence. Quant au principe, il faut donc admettre que l'autorité intimée était en droit de procéder à la révision des taxations définitives, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal.
3. L'autorité intimée a pris en considération l'évolution de la fortune privée de Y.________ entre 1985 et 1992; elle a constaté chez le contribuable une augmentation régulière qu'elle ne retrouvait pas dans l'évolution comparative du chiffre d'affaires de la société, ce durant les périodes 1989-1990 et 1993-1994. Partant du principe que les seuls revenus réalisés par Y.________ proviennent de X.________ SA, l'ACI a reconstitué sur ces données le chiffre d'affaires réalisé effectivement, selon elle, par la société; elle a donc ajouté au chiffre d'affaires comptabilisé 2 x 37'000 fr. pour les exercices du 1er juillet 1986 au 30 juin 1987 et 87/88, 2 x 45'000 fr. pour les exercices 90/91 et 91/92. L'autorité intimée a opéré une reprise similaire dans la déclaration des époux Y.________, ce pour les périodes 1989-1990 et 1993-1994.
On reviendra plus loin en détail sur le calcul de l'ACI auquel s'en prennent les recourants; d'une part, ceux-ci contestent avoir détourné le chiffre d'affaires de la société, d'autre part, ils estiment exagérée la fixation à 2'000 francs par mois du train de vie des époux Y.________, montant sur la base duquel la reprise incriminée a été opérée.
a) Lorsque l'autorité de taxation a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit, en vertu des art. 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 LI, élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires. Conformément aux art. 89 al. 2 AIFD, 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, le contribuable doit produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession; celle-ci peut alors apprécier les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. Lorsqu'elle n'est pas convaincue de l'exactitude de la déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, l'autorité doit procéder à une taxation d'office (art. 92 AIFD, 130 LIFD et 97 LI). L'évolution de la fortune est, dans ce cadre, un moyen d'estimer le revenu du contribuable; en pareille hypothèse, il faut comparer sa fortune au début et à la fin de la période de calcul, en y ajoutant ses dépenses présumées (v. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 308 et ss, not. 317 et 320, références citées). Dans un arrêt FI 95/126 du 27 septembre 1996 (spéc. consid. 4), le Tribunal administratif a confirmé que la prise en considération de l'évolution du train de vie d'un contribuable durant une période donnée était un moyen d'aboutir à la taxation correcte de cette période.
b) Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée s'est livrée à la comparaison de l'évolution de la fortune des époux Y.________ avec les mouvements enregistrés durant chaque période de calcul. Au vu de la différence importante constatée durant les périodes 1987-1988 et 1991-1992, l'autorité intimée en a déduit que les déclarations de la société, respectivement de l'actionnaire, étaient incomplètes et qu'il y avait lieu d'opérer un ajustement en reconstituant le chiffre d'affaires, respectivement le revenu, non déclarés. Au demeurant, le mandataire des recourants, en audience, a indiqué qu'il n'avait pas procédé, à l'époque, à un calcul d'évolution de fortune avant le dépôt des déclarations.
aa) L'ACI a tout d'abord comparé, durant les quatre périodes litigieuses, les moyens dont disposaient les époux Y.________ avec les dépenses qu'ils ont effectuées; elle a constaté ainsi que le total des mouvements de fortune enregistrés durant les années de calcul 1987-1988 et 1991-1992 était supérieur de 25'148, respectivement 40'236 fr. aux revenus résultant des montants déclarés durant les mêmes périodes, après y avoir additionné les reprises résultant des ristournes. L'ACI a donc repris cette différence aussi bien dans la société que chez les époux, partant du principe qu'il s'agissait à chaque fois de chiffre d'affaires réalisé par X.________ SA, mais non déclaré par celle-ci. A cette différence s'ajoute encore le train de vie du couple durant les périodes concernées; l'ACI est partie du principe qu'avec trois enfants, l'équivalent du train de vie d'un couple, à l'image de celui que forment les époux Y.________, doit être évalué à 2'000 francs par mois, soit 48'000 francs pour chaque période, montant qu'elle estime par ailleurs déjà très modeste. La reprise totale opérée par l'autorité intimée équivaut ainsi à l'addition de la différence entre les moyens du couple et ses dépenses, y compris son train de vie.
On reprend ici ce calcul:
Rubriques
Années de calcul 1987-1988
Années de calcul 1991-1992
Total mouvements:
- 78'964 fr.
- 48'236 fr.
Ristournes:
40'416 fr.
Frais forfaitaires à la clôture:
8'000 fr.
8'000 fr.
Frais sans pièces justificatives:
5'400 fr.
Train de vie du couple:
- 48'000 fr.
- 48'000 fr.
Différence:
- 73'148 fr.
- 88'236 fr.
Reprise arrondie à:
74'000 fr.
90'000 fr.
D'ores et déjà, on doit retenir que la différence constatée entre le montant des ristournes telles qu'elles ont été prises en considération par l'ACI dans ce dernier tableau et celles figurant dans le tableau des reprises provient de ce que l'exercice social de X.________ SA ne coïncide pas avec l'année civile; l'ACI s'en est expliquée en audience.
bb) Pour réfuter cette démonstration au demeurant convaincante, les recourants se sont contentés d'effectuer un calcul sensiblement différent. Partant de l'évolution de leur fortune durant chacune des périodes concernées, les recourants réduisent en premier lieu à 1'800 francs par mois, soit 43'200 francs par période, l'évaluation du train de vie du couple Y.________; à l'appui de leur démonstration, les recourants exposent que les époux Y.________ vivent de façon modeste, dans une maison qu'ils possèdent et dont le jardin leur procure de quoi subsister. Les recourants fournissent en second lieu plusieurs explications à l'appui des différences constatées entre l'évolution de la fortune des époux Y.________ et les mouvements enregistrés durant les mêmes périodes. Ainsi, les époux seraient aidés par leurs parents, ce qu'attestent deux quittances signées les 14 juin et 19 octobre 1988 par D., respectivement B. Y.________, pour un montant de 9'500, respectivement 30'000 francs; par ailleurs, Y.________ aurait touché 10'000 francs en 1991-1992 en vendant du métal précieux. Pour démontrer ainsi que leurs dépenses et leur train de vie ne résulteraient pas d'un quelconque chiffre d'affaires non déclaré par la société, les époux Y.________ se sont livrés aux calculs suivants:
Rubriques
Années de calcul 1987-1988
Années de calcul 1991-1992
Evolution de la fortune:
- 38'475 fr.
- 114'139 fr.
Revenu net:
86'252 fr.
96'992 fr.
Valeur locative:
- 8'845 fr.
- 35'380 fr.
Impôt anticipé:
- 1'250 fr.
- 1'459 fr.
Impôts:
- 1'643 fr.
- 4'250 fr.
Loyers:
- 22'504 fr.
Train de vie:
- 43'200 fr.
- 43'200 fr.
Remboursement impôt anticipé:
1'400 fr.
9'702 fr.
Ventes métaux, titres:
10'000 fr.
1/2 intérêts hypoth. payés année suivante:
18'715 fr.
Soutien des parents, jardin, divers:
9'000 fr.
Report surplus année précédente:
________
38'095 fr. ________
Manque:
- 28'265 fr.
- 15'924 fr.
c) Les éléments versés au dossier, ainsi que ceux recueillis en cours et après l'audience, ne permettent pas au tribunal de remettre en cause les calculs opérés par l'ACI dans les décisions attaquées.
aa) Au préalable, on note que les différences constatées entre l'évolution de la fortune déclarée des époux Y.________, d'une part, et les mouvements enregistrés, d'autre part, ce durant les périodes de calcul 1987-1988 et 1991-1992, sont assez considérables; on ne peut dans ces conditions que partager les doutes de l'autorité intimée quant à l'exactitude des bénéfices et revenus déclarés par chacun des contribuables concernés. De même, on peut suivre le raisonnement de l'ACI consistant à prendre en considération les revenus réalisés par Y.________ durant les mêmes périodes; or, ces derniers provenant exclusivement de X.________ SA, puisque le contribuable a indiqué ne pas avoir d'autre source, force est, au vu des différences relevées, de constater que celle-ci a dissimulé une partie du chiffre d'affaires réalisé. Toujours sur ce chapitre, on observe que les investigations de l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt sur le chiffre d'affaires, portant sur les exercices 1987/88, 1988/89 et 1989/90, ont révélé la non-comptabilisation par X.________ SA d'un chiffre d'affaires de 115'000, 23'000, respectivement 59'000 francs, soit au total 197'000 francs. Sans doute ce calcul procède d'une méthode différente, puisqu'il s'appuie essentiellement sur l'application de coefficients expérimentaux; il n'en demeure pas moins que, sur la question de l'existence d'un chiffre d'affaires non déclaré, les conclusions de l'AFC sont de nature à conforter le résultat du contrôle de l'ACI ou, à tout le moins, le principe d'une reprise de ce chef.
bb) Les explications des recourants tendant à réduire à 1'800 francs, au lieu de 2'000, le train de vie mensuel d'une famille de trois enfants ne sont pas convaincantes; l'économie résultant de la possession et de l'exploitation d'un jardin potager est sans doute réelle, mais elle n'explique pas à elle seule que l'on puisse justifier d'un train de vie de 200 francs inférieur à celui, déjà fort modeste, pris en considération dans le cas d'espèce par l'ACI. Certes, si l'on se livre à une comparaison avec l'aide sociale vaudoise, on constate que la somme due pour l'entretien d'une famille avec trois enfants, était, au 1er janvier 1997, de 1'700 par mois selon les normes en vigueur; un tel montant ne tient toutefois compte ni du loyer, ni des frais de chauffage/eau chaude, ni des factures d'électricité et de téléphone. Ces chiffres sont corroborés par le minimum vital, tel que déterminé conformément aux directives de la Conférence des préposés aux poursuites et faillites, citées par l'autorité intimée, qui serait, durant les deux périodes concernées de 1'540, respectivement 1'919 fr. 40 pour une personne adulte. Dans ces conditions, on peut conclure qu'en fixant à 2'000 francs par mois le train de vie de la famille Y.________, soit 48'000 francs par période de calcul, l'ACI, qui a au demeurant déjà très largement tenu compte des économies que les recourants prétendent pouvoir réaliser, n'est certainement pas tombée dans l'arbitraire.
cc) Les autres explications fournies par les recourants n'apparaissent pas davantage plausibles. Ainsi, on ne peut déduire du manco constaté par l'autorité intimée dans son calcul, la somme versée aux époux Y.________ en 1988 par G. Y.________, soit 9'500 francs; la remise de ce montant qui aurait été attribué au ménage ne repose en effet pas sur une quittance, puisque Y.________ a simplement attesté par sa signature, postdatée, l'avoir reçu. Ce document n'a donc aucune valeur probante. On relève certes, toujours à teneur des pièces produites, que Z.________, père de B. Y.________, aurait pour sa part prêté la somme de 30'000 francs à ces derniers; ce montant n'a toutefois jamais figuré dans l'état des dettes joint par les contribuables à leurs déclarations. De même, les recourants ne prouvent pas l'existence du soutien familial dont ils font état durant la période 1993-1994 à hauteur de 9'000 francs.
Par ailleurs, toutes les autres tentatives des recourants visant à démontrer que les époux Y.________ disposaient bel et bien des ressources leur permettant d'effectuer les dépenses enregistrées durant ces deux périodes de calcul ne peuvent en l'état être suivies, la réponse de l'ACI apparaissant à cet égard convaincante. On relève ainsi que Y.________ n'apporte pas la preuve d'un gain supplémentaire de 10'000 francs, réalisé selon lui en 1991-1992 par la vente de métaux précieux.
Les époux Y.________ ont enfin tenté de justifier la différence constatée durant la période de taxation 1989-1990 par l'utilisation pour les besoins courants du ménage du solde du crédit hypothécaire accordé par la Banque Vaudoise de Crédit et le Crédit Foncier Vaudois, le coût de construction de leur villa d'Avenches se révélant finalement moins onéreux. A teneur de la déclaration 1993-1994, on constate effectivement que la villa et le terrain ont été déclarés pour une valeur de 367'200 francs (valeur fiscale: 459'000 francs), alors qu'au 1er janvier 1993, ces immeubles étaient hypothéqués en premier rang à hauteur de 485'582 francs. Cela dit, outre le fait qu'elle paraît, vu la nature et l'objet du crédit, peu vraisemblable, cette explication qui tendrait à démontrer l'utilisation d'un crédit hypothécaire à des fins détournées n'est de toute façon étayée par aucune pièce tangible.
dd) Enfin, on doit objecter aux explications finales que les recourants ont fourni après l'audience, en premier lieu le fait que le calcul sur lequel elles reposent prend comme base, pour déterminer à -38'475 francs l'évolution de la fortune durant la période de calcul 1987-1988, non pas le tableau annexé aux décisions attaquées, mais un document antérieur, datant de février 1996; or, ce tableau n'est que le reflet d'un calcul provisoire de l'ACI à l'époque où toutes les données n'étaient pas encore connues. Du reste, on relève, à teneur dudit tableau, que le total des dettes enregistrées durant la période de calcul se montait provisoirement à 635'000 francs, soit 95'000 francs de plus que le report finalement retenu dans les décisions attaquées, lequel est limité à 540'000 francs (cf. annexe 2, état des dettes). Le calcul des recourants apparaît donc comme vicié.
En second lieu, les recourants prennent en compte dans leur calcul, pour déterminer le total des montants à leur disposition durant la période de calcul 1991-1992, un report de surplus de liquidités de la période précédente arrêté à 38'095 fr. Sur ce point également, les recourants se sont gardés de donner la moindre précision; or, comme l'a relevé l'ACI dans sa réponse au recours, sauf à conclure qu'il n'aurait pas été déclaré - hypothèse qui au demeurant n'a pas réussi à ébranler les recourants -, un éventuel surplus de liquidités au 31 décembre 1990 est de toute façon compris dans l'état de la fortune au 1er janvier 1991. Il n'y a donc aucune raison de prendre en considération cette écriture supplémentaire.
d) Dans ces conditions, les reprises opérées par l'autorité intimée, tant dans les comptes de X.________ SA qu'aux revenus déclarés par les époux Y.________, ne peuvent qu'être confirmées.
Les recourants s'en prennent également aux pénalités qui leur ont été infligées pour ce motif; dans la mesure où toutes les amendes sont contestées, on traitera cette question dans le chapitre suivant.
4. Même s'ils admettent la plupart des reprises opérées par l'ACI, les recourants contestent les soustractions d'impôt qui leur sont reprochées.
a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives de droit fiscal nos 52, 454; 54, 660; 56, 345).
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
b) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation; dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).
A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD prévoit une amende en principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette dernière disposition a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD qui punissait alors la soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf, dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.
En revanche, dans le même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art. 176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. L'AIFD devrait par conséquent être appliqué en l'espèce, dès lors que les amendes n'approchent pas le montant maximum de 20'000 francs fixé par l'art. 131 al. 2 AIFD.
c) aa) Dans le cas d'espèce, on constate que la plupart des reprises opérées par l'ACI sont constitutives d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction; il en est ainsi des ristournes, du chiffre d'affaires non comptabilisé, des frais généraux comptabilisés sans pièces et des marchandises prélevées sur stock. Toutes ces opérations, dissimulées par chacun des contribuables concernés à l'autorité fiscale compétente, ont pour résultat de diminuer le bénéfice comptable de l'exercice. Les recourants n'apportent du reste pas la moindre explication à l'appui de leur contestation.
bb) Il en va également des frais forfaitaires payés à Y.________ de 1985 à 1991 par la société, nettement surévalués eu égard au chiffre d'affaires de l'entreprise, et repris dans les comptes de cette dernière. On observe en effet que, même s'ils ont été comptabilisés, ces versements en faveur de l'administrateur, non repris du reste dans le formulaire 21204, c'est-à-dire l'attestation de la société concernant les montants versés aux membres de l'administration et de la direction - ce dernier document n'a du reste jamais été joint aux déclarations -, apparaissent comme "noyés" dans la masse des frais généraux et, par surcroît, ne s'appuient sur aucun justificatif. Ainsi, contrairement à l'hypothèse de l'arrêt FI 96/022 du 19 mars 1997, sur une question similaire, l'autorité intimée a, sur ce point, rapporté également la preuve d'une distribution dissimulée de bénéfice de la part de la société, de sorte que les pénalités infligées à cette dernière en relation avec les frais forfaitaires repris doivent être maintenues. Par ailleurs, on constate que ni les déclarations des époux Y.________, ni le certificat de salaire remis à Y.________ ne mentionnent la moindre indemnité versée par la société; l'autorité intimée a donc rapporté, sur ce point également, la preuve d'une soustraction de la part de l'actionnaire.
cc) Quant au solde positif en 4'770 fr. du compte-courant ouvert par Y.________ dans la société, repris durant la période 1987-1988, on relève qu'il figure au passif du bilan au 30 juin 1983, mais qu'il a proprement disparu des comptes de l'exercice postérieur, ce qui démontre le bien-fondé des décisions attaquées à cet égard.
dd) Dans leur principe, les pénalités, fort modérées et toutes inférieures à ce que l'autorité intimée aurait été en droit de notifier en pareil cas, devraient être ainsi confirmées.
d) Les recourants ont toutefois mis en avant les conséquences que pourraient avoir la créance en rappel d'impôt, aussi bien chez X.________ SA qui se trouverait après comptabilisation de cette créance en situation de surendettement, que chez les époux Y.________; pour ce motif également, ils prient de le tribunal de réduire les pénalités infligées par l'ACI.
aa) S'agissant de la société, on pourrait sans doute se contenter de relever que l'autorité intimée a déjà tenu compte de la situation préoccupante et difficile des entreprises du secteur de la construction en fixant avec modération les pénalités contestées (soit, pour les quatre périodes concernées, un taux de 0,49, 0,64, 0,59, respectivement 0,42 x le montant de l'impôt soustrait, s'agissant de l'impôt fédéral direct, soit pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, 0,49, respectivement 0,64, s'agissant de l'impôt cantonal et communal).
Cela étant, on doit relever que, dans un arrêt FI 93/100 du 28 octobre 1994, le Tribunal administratif a tenu compte, dans l'appréciation du montant des amendes de ce que la faillite de la société contribuable, circonstance exceptionnelle, avait été prononcée depuis le dépôt du recours (cons. 3d, références citées). Or, l'ACI avait infligé à la contribuable, tant en impôt fédéral direct qu'en impôt cantonal et communal, des amendes à des taux de 1,1 et 1,2 x le montant de l'impôt soustrait, considérant au demeurant que la situation de la société était saine.
Dans le cas d'espèce, on constate que les rappels d'impôts notifiés à X.________ SA se montent à 28'268 fr.40, s'agissant de l'impôt fédéral direct, et à 93'181 fr.80, s'agissant de l'impôt cantonal et communal; la créance fiscale à l'encontre de la société est donc au total de 121'450 fr.20. Des comptes bouclés au 30 juin 1996, il ressort que la société avait enregistré un passif de 724'813 fr.40 alors que ses fonds propres atteignaient 59'845 fr.48, soit 8,26%; la comptabilisation de la dette fiscale aggraverait au demeurant cette situation déjà fort critique. Cela dit, on observe qu'à compter du 1er juillet 1997, la société s'est vue dans l'obligation, pour respecter les exigences de l'art. 621 CO nouveau, de porter son capital-actions à 100'000 francs (art. 2 al. 1er des Dispositions finales et transitoires des titres vingt-quatrième à trente-troisième du CO). Aussi, bien qu'elle demeure extrêmement précaire au vu de l'importance prise par les fonds étrangers, la situation de la société s'est-elle sans doute quelque peu améliorée par cet apport en capital propre. Dans ces conditions, on peut estimer qu'en infligeant des pénalités pour un total de 41'350 francs, l'ACI a tenu compte de la situation délicate de la contribuable; les amendes notifiées seront dès lors maintenues.
bb) Quant à l'actionnaire, on relève que l'ACI a prononcé à l'encontre de Y.________ des amendes dont le taux ascende, pour les quatre périodes concernées, 0,31, 0,31, 0,36, respectivement 0,24 x l'impôt soustrait, s'agissant de l'impôt fédéral direct; en impôt cantonal et communal, des pénalités au taux de 0,27 et 0,30 x l'impôt soustrait ont été infligées, ce pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
Dans un arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 (concernant précisément l'actionnaire de la société faillie dont les pénalités ont été réduites par le tribunal dans l'arrêt FI 93/100 précité; v. supra, aa), le Tribunal administratif a ramené, au titre des articles 48 et 63 CP, de 30'000 à 10'000 francs le total des pénalités infligées à un contribuable (qui se montaient à 80, respectivement 60% du montant d'impôt soustrait) qui, circonstance tout à fait particulière, ne disposait plus d'aucun revenu fixe, n'avait plus d'économies, ni de troisième pilier et devait répondre personnellement, en sus d'une créance en rappel d'impôt de 70'000 francs environ, de quelques 200'000 francs de dettes auprès de l'Office des faillites, en ayant pour tout actif un immeuble surhypothéqué (cons. 3.2.e).
Bien qu'interpellé expressis verbis à cet effet, Y.________ , débiteur de 15'085 fr.90 de rappel d'impôt fédéral direct et de 63'861 fr.50 de rappel d'impôt cantonal et communal, soit au total 78'947 fr.40, n'a pas fourni de renseignements plus récents que ceux figurant dans les déclarations jointes au dossier de l'ACI. On constate qu'au 1er janvier 1993, Y.________ possédait une fortune mobilière et immobilière évaluée à 606'857 francs; or, cette fortune était grevée d'hypothèques en 1er rang pour un montant de 530'062 francs. Quoi qu'il en soit, outre le fait que le tribunal devrait pouvoir disposer d'éléments plus récents pour pouvoir entrer en matière, la situation du recourant, qui, en l'état des données fournies au tribunal, dispose toujours de son entreprise dont il tire un revenu régulier, ne saurait être comparée avec celle du contribuable en faveur duquel la réduction des pénalités a exceptionnellement été accordée dans l'arrêt FI 93/101 précité, ce dernier ayant, on l'a vu, pratiquement tout perdu. Les pénalités infligées à Y.________ pour un total de 14'200 francs seront ainsi également maintenues.
5. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours et à confirmer les décisions attaquées. Les recourants qui succombent verront un émolument judiciaire mis à leur charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. Les décisions du 23 octobre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiées à X.________ SA sont confirmées.
III. Un émolument de 4'000 francs est mis à la charge de X.________ SA
IV. Les décisions du 3 décembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiées aux époux Y.________ sont confirmées.
V. Un émolument de 3'000 francs est mis à la charge des époux Y.________, solidairement entre eux.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)