CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 juillet 1997
sur le recours formé par X.________, représentée par Arthur Andersen SA, avenue C.-F. Ramuz 43, 1009 Pully
contre
la décision rendue sur réclamation le 6 décembre 1996 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), relative à la taxation de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI, concernant une prestation en capital.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________est mariée à Y.________, le couple ayant deux enfants, A.________et B.________, nés en 1991 et 1993.
X.________, dans le cadre des dispositions relatives à l'encouragement à la propriété au logement, a obtenu le versement d'une prestation émanant de la Fondation de libre passage de la ********, apparemment dans un but de financement du nouveau logement des époux à Epalinges.
B Suite à un avis de la fondation précitée du 28 avril 1995, X.________ a rempli, en date du 4 juin 1995, une déclaration pour l'impôt sur les prestations et indemnités en capital, selon laquelle elle avait reçu une prestation de 63'244.70 fr., versée le 4 mai 1995.
C. Le 20 juin 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié une décision de taxation selon l'art. 29 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), fixant la prestation imposable à 63'200 fr., imposable à 50% des taux de l'art. 28 (quotient familial 1).
A la même date, une décision similaire était envoyée pour l'impôt fédéral direct (art. 38 LIFD); cette taxation n'a pas été contestée.
D. Le 14 juillet 1995, Arthur Andersen SA, à Lausanne, a déposé une réclamation contre cette décision, au nom de la contribuable. Elle contestait tout d'abord le fait que le taux de la Commune de Lausanne ait été appliqué. En effet, le domicile de X.________ a été transféré à ******** au 1er mai 1995; or, selon la mandataire, le droit ferme et définitif à cette prestation en capital a été acquis au plus tôt au jour où sa cliente et son époux sont devenus propriétaires de leur habitation à Epalinges, soit au 1er mai 1995. Dès lors, le coefficient d'Epalinges (90%) doit leur être appliqué.
Par ailleurs, la réclamante estimait que le quotient familial de 2,8 devait être appliqué à la prestation en capital.
E. Le 4 août 1995, la Commission d'impôt a indiqué qu'elle entendait admettre la réclamation, dans la mesure où elle demandait la prise en compte du taux d'imposition de la nouvelle commune, soit Epalinges. Pour ce qui est du quotient familial, elle a confirmé sa décision, en précisant que l'art. 29 ne renvoie qu'au barème, et non pas au quotient.
F. Le 14 août 1995, Arthur Andersen SA a maintenu la réclamation.
G. Par décision du 6 décembre 1996, l'ACI a admis partiellement la réclamation, pour tenir compte du taux de la Commune d'Epalinges, s'agissant de l'impôt communal; elle a confirmé la taxation pour le surplus. C'est contre cette décision que X.________ s'est pourvue auprès du Tribunal administratif, par un recours formé le 7 janvier 1997, par l'intermédiaire de la Fiduciaire Arthur Andersen SA; elle demande l'application du quotient familial de 2,8 pour le calcul de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI.
Au cours de l'instruction, l'ACI a déposé sa réponse au pourvoi le 14 février 1997; elle conclut au rejet du recours. La recourante a au surplus complété ses moyens dans un courrier du 25 février suivant.
Considérant en droit:
1. L'art. 29 LI prévoit la perception d'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu sur les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle (al. 1 lit. a), ce qui est le cas en l'espèce. Cette disposition prévoit d'ailleurs un impôt similaire s'agissant d'autres prestations en capital, versées notamment lors de la renonciation à une activité (même lettre), sur les bénéfices en capital de l'art. 20 lit. c LI, obtenus durant la période de calcul et la période de taxation, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire (lit. b), ou encore sur les gains de loterie supérieurs à 2'000 fr. (lit. c) et les parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues lors de la liquidation d'une personne morale (lit. d).
L'art. 29 al. 3 LI dispose encore ce qui suit :
"L'impôt se calcule selon les taux suivants :
a) pour les revenus mentionnés à l'alinéa 1, lettres a et b. à 50 % des taux fixés à l'article 28 alinéa 1;
b) abrogé;
c) pour les gains mentionnés sous lettres c et d, alinéa 1, au taux de 7%."
La seule question litigieuse en l'espèce a trait à la portée de l'art. 29 al. 3 lit. a LI; suivant la décision attaquée, l'impôt unique et distinct doit être perçu à 50% du taux prévu à l'art. 28 al. 1 lit. a LI, cela sans faire intervenir la règle de l'art. 26 LI, relative au quotient familial, la recourante étant pour sa part d'un avis contraire (concrètement, la décision querellée aboutit à appliquer, en quelque sorte, un quotient de 1, alors que la recourante réclame l'application d'un quotient de 2,8).
Le débat peut être placé tout d'abord sur le terrain de l'interprétation de la loi; en outre, à supposer que la loi, dûment interprétée, conduise à ignorer les règles relatives au quotient familial dans le cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI, encore faudrait-il examiner en outre, selon la recourante, si cette solution est ou non conforme à l'art. 4 de la constitution fédérale (ci-après : Cst) et plus précisément au principe de l'imposition selon la capacité contributive, qui a été déduit en matière fiscale de cette disposition constitutionnelle. On examinera ci-après successivement ces deux aspects (consid. 2 et 3).
2. Il convient donc en premier lieu de dégager le sens du texte légal sur la question ici à résoudre, cela par voie d'interprétation. A titre liminaire, on relève la portée particulière en matière fiscale du principe de la légalité; celle-ci postule une certaine rigueur en matière d'interprétation à tout le moins, une grande prudence à l'égard de méthode d'interprétation extensive ou par analogie (sur ces questions, v. notamment Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 64 ss; de même, Locher Peter, Legalitätsprinzip im Steuerrecht in : Archives 60, 1 ss; v. également RDAF 1994, 128 et 133, le second arrêt ayant trait à l'interprétation d'une règle prévoyant dans certains cas une exonération de l'impôt vaudois sur les donations). Pour le surplus, les méthodes habituelles d'interprétation sont applicables également en droit fiscal; il s'agit de les appliquer sans donner la prééminence à l'une plutôt qu'à l'autre, mais bien plutôt de les appliquer cumulativement et d'en confronter les résultats avant d'en tirer une conclusion.
a) Les parties disputent tout d'abord de l'interprétation historique.
Pour sa part, l'ACI déduit des dispositions en vigueur avant le 1er janvier 1987 que l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI doit être perçu au taux prévu par l'art. 28, sans faire intervenir la règle du quotient familial. L'autorité intimée rappelle en effet que l'art. 28 LI prévoyait auparavant, à son al. 1er, lit. a et b, deux barèmes, le premier concernant les personnes seules, le second ayant trait à l'imposition des époux vivant en ménage commun; or l'art. 29 al. 3, lit. a et b LI, dans son ancienne teneur, prévoyait la perception de l'impôt unique et distinct de l'al. 1 lit. a et b à un taux de 40%, respectivement 50% de celui fixé à l'art. 28 dans le barème pour personne seule (sous une réserve cependant, s'agissant de prestations ne remplaçant pas une pension de retraite ou une rente : l'impôt devait alors être perçu au taux correspondant à la moyenne des revenus imposables des deux périodes précédentes, ces taux pouvant être aussi bien tirés du barème pour personne seule que du barème pour personne mariée; à ce sujet, v. Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne 1984, p. 11 s.). Selon l'ACI, la solution de l'ancien droit, à savoir l'application du barème pour personne seule, a été reprise ou plutôt transposée dans le nouveau droit; l'autorité intimée déduit cette conclusion du fait que les travaux préparatoires n'ont nullement abordé cette question (BGC printemps 1986, 482 ss; v. également Danielle Yersin, Réflexions sur l'arrêt Hegetschweiler et l'imposition du couple, RDAF 1985, 425 ss, spécialement p. 440 ss; le tribunal ignore si ce point a été abordé à l'occasion des travaux de la commission extra-parlementaire ou de ceux de la commission du Grand-Conseil chargé d'examiner ce projet).
La recourante, pour sa part, souligne que le système du quotient familial s'inscrit en rupture par rapport aux solutions adoptées sous l'ancien droit, de sorte que l'on ne saurait tirer quelque déduction que ce soit du silence des travaux préparatoires.
Au demeurant, l'objection de la recourante ne paraît pas dépourvue d'un certain poids; en tous les cas l'argument historique de l'ACI n'autorise pas de conclusion claire.
b) La référence exclusive de l'art. 29 al. 3 lit. a LI à l'art. 28 al. 1 LI n'est, en soi, pas décisive non plus. Cette règle, interprétée selon son sens littéral, pourrait donc signifier une application des taux de l'art. 29 LI, après avoir fait jouer au préalable la règle relative au quotient familial, aussi bien que la solution inverse (v., dans ce sens, Commission de recours en matière d'impôts du canton de Fribourg - ci-après : CCRI - FR - , arrêt du 28 avril 1989, StE 1990 B 29.2 no 1).
c) On observe cependant que les dispositions relatives à l'impôt sur le revenu (soit le titre 2, chapitre 1er B de la loi) sont rangées dans des notes marginales précédées d'un chiffre romain (I. Revenu brut; II. Revenu net, déductions; III. Déductions sociales; IV. Taux d'imposition). Les art. 26 et 26a sont inclus dans les dispositions diverses relatives aux déductions sociales. Quant à l'art. 29 LI, il est précédé d'une note marginale indiquant uniquement "Indemnités et bénéfices en capital", sans autre précision. Il résulte néanmoins du texte de cette disposition qu'elle règle exhaustivement l'ensemble des questions relatives à l'impôt unique et distinct, à savoir les cas d'imposition (al. 1), les déductions (à savoir exclusivement celles prévues à l'al. 1 bis), la naissance de la créance fiscale (al. 2) et le taux d'imposition (al. 3). Ainsi l'art. 29 LI, en tant qu'il régit une imposition séparée du revenu ordinaire, doit-il être compris comme une disposition spéciale qui se suffit à elle-même sous réserve du renvoi exprès à l'art. 28 al. 1 -, sans que l'on doive recourir pour son application aux règles des art. 20 ss et notamment aux art. 26 et 26a relatifs au quotient familial.
II suit de là que, suivant une interprétation systématique, la solution préconisée par la recourante ne peut être suivie; en tous les cas, l'ACI a pu déduire à juste titre du silence des travaux préparatoires, du renvoi exclusif de l'art. 29 al. 3 lit. a LI à l'art. 28 al. 1, ainsi que de la position des règles relatives au quotient familial dans la loi que ces dernières ne s'appliquent pas dans le cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI.
Sur le terrain de la méthode d'interprétation systématique, les parties font cependant valoir d'autres arguments, qu'il convient encore d'examiner brièvement.
aa) Le revenu imposable au titre de l'impôt unique et distinct est déterminé sans que le contribuable puisse faire valoir de déductions sociales (v. d'ailleurs à titre de comparaison, art. 38 al. 3 LIFD) ; la recourante elle-même en convient, en soulignant que l'on accorderait deux fois la même déduction sociale pour la période, si la déduction pouvait être opérée aussi bien dans le cadre de la taxation ordinaire que dans le cadre de la taxation séparée (v. à ce sujet mémoire de recours, chiffre 4). Autrement dit, le fait que les dispositions régissant le quotient familial aient été intégrées dans les règles concernant les déductions sociales, au sens large certes, indique que le législateur a voulu exclure le jeu des art. 26 s. LI en matière d'impôt sur les prestations en capital.
bb) Suivant l'ACI, qui fait d'ailleurs état de sa pratique à cet égard, la taxation de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI se ferait séparément pour chaque époux, soit dans l'hypothèse où ceux-ci bénéficieraient simultanément de prestations en capital. La recourante soutient la position inverse, en relevant que l'art. 9 LI serait également applicable en cette matière. Dans le régime qui prévalait avant le 1er janvier 1987, l'imposition séparée des prestations en capital échues à chacun des conjoints pouvait sans doute être déduite du texte de l'art. 29 al. 2 lit. a et b, dans la mesure où celui-ci renvoyait au barème pour personne seule; la question est en revanche moins claire dans le nouveau droit. Cependant, cette question a pu échapper au législateur (il a pu aussi partir de l'idée que la notion d'impôt distinct impliquerait une taxation séparée, en particulier une taxation séparée de chaque époux; au demeurant, la solution préconisée à cet égard par la recourante ne serait applicable que moyennant la détermination d'une période de taxation, durant laquelle les prestations qui viendraient à échoir à chacun des époux pourraient être additionnées; dans le cadre d'une telle solution, l'art. 29 LI présenterait donc une lacune) et elle peut ici rester ouverte, dans la mesure où, de toute façon, les époux X.________ n'ont perçu qu'une seule prestation.
cc) La recourante évoque encore le fait que les bénéfices en capital visés à l'art. 29 al. 1 lit. b entrent dans le revenu imposable ordinaire, hors les cas de fin d'assujettissement et de taxation intermédiaire; dans ces cas, ils sont imposés en application notamment des art. 26 s. et LI. Il serait dès lors logique que ces mêmes revenus, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, bénéficient également du jeu des règles relatives au quotient familial dans le cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI (dans le même sens, v. CCRI - FR, arrêt précité, consid. 2 lit. d). A vrai dire, même si cette solution pourrait apparaître - s'agissant de ce type de bénéfice en capital, non litigieux ici - plus cohérente, force est de relever que cette imperfection existait déjà sous l'empire de l'ancien texte, ce de manière tout à fait claire. On notera cependant que le droit vaudois comporte déjà, contrairement au régime fribourgeois, un abattement de 50% pour l'impôt distinct sur ces gains en capital par rapport aux taux prévus pour le revenu ordinaire; cela peut apparaître suffisant. Au demeurant, on note aussi, dans le sens inverse, un manque de cohérence dans l'imposition au titre de l'art. 29 LI des parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues lors de la liquidation d'une personne morale (al. 1 lit. d; imposition au taux de 7%, selon al. 3 lit. c) et l'imposition ordinaire des autres prestations appréciables en argent, notamment de dividendes extraordinaires.
On signalera par ailleurs la cohérence entre la solution préconisée ici par l'ACI et celle appliquée en matière d'imposition à la source (art. 74 ss LI, dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995); les revenus ordinaires des travailleurs étrangers imposés à la source font l'objet de prélèvements fondés sur des barèmes établis selon des modèles qui intègrent - par simulation - les critères liés à la situation familiale (art. 74c al. 1 in fine LI), mais tel n'est pas le cas pour les barèmes applicables aux prestations en capital (l'art. 74b al. 1, 2e phrase renvoie en effet à l'art. 29 LI). En d'autres termes, le Conseil d'Etat, dans l'adoption des barèmes précités, interprète l'art. 29 LI en ce sens que le taux applicable à l'impôt spécial n'est pas censé tenir compte de la situation familiale.
dd) On donne acte à la recourante du fait que l'AIFD et la LIFD retiennent des solutions différentes; en substance, ces textes prévoient, pour les prestations en capital également, l'application des barèmes spécifiques pour personnes mariées (s'agissant de l'AIFD, v. CCRI - FR, déjà cité, consid. 2e et références citées; v. aussi art. 38 LIFD et Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, no 3 ad art. 38 LIFD; v. enfin art. 11 al. 2 et 3 LHID, dont la solution est toutefois moins claire, tout au moins dans le cadre de l'al. 3, qui concerne notamment les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance : la question - similaire à celle du cas d'espèce - est en effet de savoir si l'art. 11 al. 1 LHID s'applique à la taxation séparée de l'al. 3).
Au demeurant, la recourante invoque le fait que la plupart des cantons, dans l'hypothèse de prestations en capital échéant à des personnes mariées, appliquent les barèmes spécifiques à ces dernières, le canton de Vaud faisant ainsi figure d'exception. Toutefois, on ne saurait en tirer de conclusions décisives pour le droit vaudois, ce d'autant que le régime du quotient familial constitue une spécificité de ce dernier.
d) En définitive, il résulte de ce qui précède qu'une interprétation systématique de la loi vaudoise permet d'écarter l'application des règles sur le quotient familial dans le cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI.
3. La recourante, on l'a vu, fait valoir que la solution qui vient d'être dégagée ci-dessus serait anticonstitutionnelle, en ce sens qu'elle violerait le principe de l'imposition selon la capacité contributive.
Ce principe, suivant la jurisprudence, commande que chaque citoyen contribue à la couverture des dépenses publiques en proportion des moyens dont il dispose et compte tenu des éléments de la situation personnelle qui influencent sa capacité contributive; dans le système d'imposition du revenu global net, le législateur doit donc assujettir à l'impôt, d'après cette capacité, toutes les personnes qui obtiennent effectivement un revenu et percevoir l'impôt en application d'un barème progressif adapté à cette capacité (v. par exemple ATF 114 Ia 225; v. plus généralement sur cette problématique, Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II 169 ss, 202 ss et 204 ss; v. aussi Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht in RDS 1992 II 92 ss et 107 ss et références citées). Parmi les éléments influant sur la capacité contributive, figure la situation de famille du contribuable (v. notamment Klett, op. cit., p. 130 ss). Selon la jurisprudence la plus récente, ce principe commande que, à revenu égal, l'imposition d'un adulte seul soit plus élevée que celle d'un couple marié, cette dernière devant être supérieure à celle de deux personnes seules; en outre, la présence d'enfants réduit la capacité contributive, l'imposition devant dès lors être d'autant plus faible, à conditions égales, que le nombre d'enfants à charge du ou des contribuables est élevé (ATF 120 Ia 329, spécialement consid. 4b, p. 335 s.; v. également les commentaires de cet arrêt, notamment ceux de Danielle Yersin, De quelques développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôt direct, Archives 65, 361 ss, ou Peter Locher, Bedauerlicher Rückschritt bei der Ehegattenbesteuerung in Recht 1995, 162 ss; v. encore art. 11 al. 1 LHID qui exprime en partie la même idée). Cette jurisprudence déploie ainsi des effets tant en matière d'égalité verticale (il s'agit de tenir compte de manière adéquate des différences de revenus entre contribuables pour arrêter la contribution due), qu'en matière d'égalité horizontale (il s'agit d'imposer de manière sensiblement égale les contribuables disposant d'un même revenu et se trouvant dans la même situation, peu important la provenance de celui-ci). On retient en outre généralement que le principe de l'égalité horizontale est plus exigeant que le principe de l'égalité verticale (Danielle Yersin, op. cit., p. 203 s.).
S'agissant de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI, on constate qu'il est perçu de manière séparée de l'impôt ordinaire sur le revenu; comme on vient de le voir ci-dessus, le régime vaudois implique en outre une perception de cet impôt qui ne tient pas compte de la situation familiale du contribuable (l'impôt est perçu au même taux que le contribuable soit célibataire, marié, avec ou sans enfant, notamment; suivant la pratique, il n'y a pas non plus cumul des revenus perçus à ce titre au sein d'une même famille, ni, en cas de pluralité de prestations selon 29 al. 1 lit. a et b, cumul de celles-ci pour le calcul du taux, contrairement à ce que prévoit l'art. 18 al. 2 LHID). Autrement dit, cet impôt unique et distinct ne respecte pas les conséquences que la jurisprudence a déduites du principe constitutionnel de l'imposition suivant la capacité contributive en relation avec la situation de famille, ce dans le domaine de l'imposition du revenu ordinaire (ATF 120 Ia 335 s.); il s'agit dès lors de vérifier si celles-ci, valables dans le cadre de l'imposition ordinaire, le sont également s'agissant d'impôts perçus séparément, notamment sur les prestations en capital ici examinées. On signalera d'emblée que la problématique centrale à laquelle le Tribunal fédéral était confronté était celle du cumul des revenus des membres de la famille (ou des concubins); or celle-ci n'est pas en jeu ici.
a) On relève tout d'abord que le Tribunal fédéral a reconnu une très large liberté au législateur cantonal s'agissant de la concrétisation du principe de l'imposition selon la capacité contributive, et cela même s'agissant de l'égalité horizontale (ATF 120 Ib 333 s., consid. 3). Cela étant, malgré la rigueur de la jurisprudence, qui doit déployer tous ses effets en matière d'imposition ordinaire, le Tribunal fédéral paraît laisser au législateur cantonal une certaine marge de manoeuvre pour des situations particulières, savoir celles donnant lieu à une imposition séparée ou spéciale.
b) La jurisprudence et la doctrine admettent par exemple une approche distincte s'agissant de l'imposition de certains revenus particuliers. Tel est le cas notamment de l'impôt sur les gains immobiliers, généralement perçu à un taux fixe, indépendant dès lors de la capacité contributive de l'intéressé (v. à ce propos Klett, op. cit. p. 123 s.). Cet auteur paraît d'ailleurs admettre, plus généralement, la même solution pour d'autres revenus à caractère extraordinaire (op. cit., p. 122 s.); si cette conclusion est exacte, elle permettrait d'admettre la conformité au principe de l'imposition selon la capacité contributive de l'impôt unique et distinct perçu au taux fixe de 7% (art. 29 al. 3 lit. c LI) et à plus forte raison de la perception à 50% des taux de l'art. 28 LI de l'impôt sur les prestations en capital visées à l'art. 29 al. 1 lit. a et b.
c) Sous cet aspect, l'ACI fait état d'un cumul d'allégements, lesquels s'ajouteraient à la réduction de 50% résultant de l'art. 29 al. 3 lit. a LI; en effet, le revenu lié à la prestation en capital ne s'ajoute pas aux autres revenus ordinaires, ce qui limite la progression de l'impôt; par ailleurs, l'imposition séparée selon la pratique de l'ACI - de prestations échues aux membres d'une même famille (conjoint, voire enfants mineurs) a également pour effet une limitation de la progression. Dès lors, aux yeux de l'autorité intimée, il serait excessif d'accorder encore à la recourante le bénéfice des règles relatives au quotient familial. La question est ici plutôt de savoir si les allégements qui découlent du régime de l'imposition séparée de l'art. 29 LI rendent celui-ci conforme au principe d'une imposition égale, quand bien même la perception de cet impôt ne tient pas compte de la situation de famille du contribuable.
Encore que cette question soit extrêmement délicate, le tribunal parvient à la conclusion que, compte tenu de la liberté qui doit être laissée au législateur cantonal en cette matière et de la nature particulière de cet impôt spécial, distinct de l'impôt ordinaire, l'art. 29 al. 3 lit. a LI, compris en ce sens qu'il ne renvoie pas aux règles relatives au quotient familial, mais seulement au barème de l'art. 28 LI, est conforme au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité contributive.
4: Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté, un émolument étant dès lors mis à la charge de la recourante; cette dernière n'a pas droit, au surplus, à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 6 décembre 1996 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 2 juillet 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint