CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 janvier 2002
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représenté par la fiduciaire Fibexa SA, à 1002 Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 septembre 1996 (taxation intermédiaire - impôt cantonal et communal - période fiscale 1995-1996)
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Composition de la section: M. E. Brandt, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. Après un séjour de quelques années aux Etats-Unis, A.________ est revenu en Suisse le 21 juillet 1993 et s'est installé dans un appartement sis à la rue ********, à X.________. Dès le 1er septembre 1993, il a repris une activité en tant qu'ingénieur du département marketing de la société B.________ SA, à Y.________.
B. Invité à remplir une déclaration d'impôt, A.________ a retourné le document requis complété en date du 12 novembre 1993, indiquant un revenu annuel de 101'554 fr. Par taxation du 14 décembre 1993, les éléments imposables ont été fixés à 93 900 fr. pour le revenu et 97 000 fr. pour la fortune (impôt 1993). Le 26 août 1994, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a demandé que soit fourni le certificat de salaire pour la période du 1.9.93 au 31.12.93 avec l'indication de la part du 13e salaire comprise dans le salaire net. Par décision du 29 septembre 1994, le calcul de l'impôt 1994 a été effectué sur la base des mêmes chiffres que ceux de la décision du 14 décembre 1993.
C. Par courrier du 29 septembre 1994, A.________ a envoyé copie de son certificat de salaire, indiquant que la première partie de l'année n'était pas couverte, puisqu'il habitait aux Etats-Unis où il s'acquittait de la totalité des impôts. Le certificat produit portait sur la période du 1er septembre au 30 septembre 1993 et indiquait un salaire mensuel déterminant de 7'811 fr. 85 payable 13 fois.
D. A.________ a déposé la déclaration d'impôt 1995-1996 le 20 avril 1995 et a indiqué comme revenus provenant de son activité lucrative dépendante 91'189 fr. pour 1993 et 1994. Les certificats de salaire joints à la déclaration indiquent les salaires nets suivants : 33'328 fr. 85 pour la période du 1er septembre 1993 au 31 décembre 1993 et 100'188 fr. pour celle du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1994. Le revenu imposable indiqué était de 67'420 fr.
E. Par décision de taxation définitive du 16 août 1995, portant sur la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a déterminé un revenu imposable de 74'700 fr. et une fortune de 67'000 fr., annualisant les revenus acquis du 1er septembre 1993 au 31 décembre 1994.
F. Agissant au nom et pour le compte de A.________, la fiduciaire Fibexa SA a formé réclamation contre la décision de taxation du 16 août 1995, par courrier du 25 août 1995. Elle conteste l'annualisation établie par l'autorité de taxation et demande qu'il soit tenu compte de la période sans travail de son client, dès son retour en Suisse. Ce dernier, après avoir terminé son travail auprès de B.________ USA, a regagné la Suisse le 21 juillet 1993, mais a dû attendre jusqu'au 1er septembre 1993 pour reprendre son activité auprès de B.________, à Y.________.
G. La Commission d'impôt de Lausanne-Ville a maintenu par courrier du 27 septembre 1995 le revenu imposable à 74'700 fr. et la fortune à 67'000 fr., pour le motif que A.________ aurait déjà bénéficié d'une période sans revenu du 21 juillet 1993 au 31 août 1993. Invitée à se déterminer, la fiduciaire a maintenu sa réclamation par avis daté du 2 octobre 1995.
H. Le dossier ayant été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), celle-ci a, par courrier du 26 mars 1996, confirmé la décision de la commission d'impôt.
I. L'ACI a rendu une décision sur réclamation le 25 septembre 1996, rejetant la réclamation et maintenant la décision de taxation du 16 août 1995.
J. La fiduciaire Fibexa a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du 25 octobre 1996, estimant que la période pendant laquelle son client n'a pas travaillé était due à l'absence de travail chez B.________ et qu'il s'agissait en fait de vacances non payées. Le salaire n'aurait été versé qu'à partir de fin septembre pour des raisons conjoncturelles et son client serait victime d'une inégalité de traitement au regard du délai de carence prévu en cas de chômage de longue durée.
K. Le 11 novembre 1996, la fiduciaire Fibexa SA a transmis au tribunal une attestation de B.________ SA, datée du 8 novembre 1996, certifiant que A.________ a été employé dans sa société du 5 janvier 1987 au 30 avril 1995, dont une période aux Etats-Unis et un mois sans activité en Suisse.
L. Par courrier du 16 décembre 1996, l'ACI conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2. Quant au fond, la question litigieuse est celle de la taxation intermédiaire, le recourant contestant la taxation pour début d'activité lucrative pour la période du 1er septembre 1993 au 31 décembre 1993. Etant rentré des Etats-Unis, où il travaillait pour la branche américaine de la société, le 21 juillet 1993, et n'ayant pu être engagé par la société suisse que le 1er septembre 1993, il est d'avis qu'il devrait être imposé dès le 21 juillet 1993 pour toute la période, sans taxation intermédiaire.
3. En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'art. 70 aLI prévoit une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando - selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 417). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (cf. ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; également Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 42 AIFD, n° 2). En outre, la modification du revenu imposable doit non seulement être durable, mais encore essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités).
L'art. 70 aLI énumère les causes de taxation intermédiaire, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la période de taxation. Le 2e alinéa précise que la taxation intermédiaire se fait d'office ou à la demande du contribuable et qu'elle peut être entreprise dans les deux ans qui suivent la fin de la période de taxation qu'elle concerne.
Les modifications de revenu ne conduisent toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'elles apparaissent durables, selon toute probabilité.
4. Dans le cas présent, on constate que A.________ est rentré en Suisse le 21 juillet 1993 avec l'intention de reprendre une activité lucrative. Pour des raisons qui seraient inhérentes à son employeur, il n'aurait pas pu exercer cette activité avant le mois de septembre de la même année. La société B.________ SA a confirmé qu'elle n'avait pas été à même de proposer immédiatement une nouvelle activité au sein de son entreprise à A.________, au terme de son mandat et de son activité aux Etats-Unis, soit au 31 juillet 1993. Elle déclare n'avoir versé aucun salaire à son employé au mois d'août 1993. Enfin, elle explique qu'elle a pu le réengager en septembre 1993, de par l'évolution de certains marchés (attestation du 8 novembre 1996).
Le recourant conteste la date de la taxation intermédiaire effectuée par l'autorité fiscale au 1er septembre 1993 et est d'avis que son début d'assujettissement aurait dû coïncider avec son arrivée en Suisse soit le 21 juillet 1993. Or, force est de constater que A.________, à son arrivée en Suisse, était sans travail. Il avait mis fin à son emploi auprès de la société américaine et n'était pas encore réengagé par la société suisse, ce que confirment les déclarations de son employeur. A cette époque, la date de la reprise d'activité n'était pas encore fixée. C'est, selon les termes de l'employeur, "l'évolution de certains marchés" qui permit un réengagement relativement rapide, au 1er septembre 1993. Entre-temps, soit du 21 juillet au 31 août 1993, l'employé se trouvait être sans activité lucrative.
Ainsi, dès le 21 juillet 1993, A.________ était domicilié en Suisse et assujetti de manière illimitée dans le canton (art. 3 LI). Il s'agit d'un début d'assujettissement (art. 71 al. 3 aLI), mais ne constitue pas un cas de taxation intermédiaire (art. 70 aLI). Comme l'a mentionné la Commission d'impôt dans son courrier du 27 septembre 1995, le contribuable, qui aurait dû être imposé pour la période du 21 juillet 1993 au 31 août 1993 sur un revenu imposable de 0 fr. une fortune imposable de fr. 97'000, ne l'a pas été. Il a donc bénéficié d'une omission. Cette erreur ne saurait toutefois être corrigée vu l'écoulement du temps. Elle est d'ailleurs sans conséquence sur le problème de fonds soulevé par le recourant.
En effet, le 1er septembre 1993, A.________ débute une activité lucrative en Suisse, ce qui constitue un cas de taxation intermédiaire au sens de l'art. 70 al. 1 aLI.
Il est vrai que la situation eut été différente si A.________ avait exercé son activité durant l'année en Suisse uniquement. Dans ce cas, il aurait été imposé sur la base des revenus réalisés durant la période de calcul, car l'arrêt de l'activité ne portant que sur un peu plus d'un mois n'aurait pas été considéré comme durable. Dans cette hypothèse, les revenus auraient été annualisés. In casu, comme cela a déjà été mentionné, l'assujettissement illimité de A.________ en Suisse débute nécessairement dès son retour au pays.
Pour la période fiscale 1995-1996, le salaire annuel moyen devait obligatoirement être fixé sur la base des gains réalisés entre le 1er septembre 1993 et le 31 décembre 1994 et ne pouvait pas être réparti sur la période du 21 juillet 1993 au 31 décembre 1994 (art. 71 al. 3 aLI).
5. Le recourant se plaint d'avoir été victime d'une inégalité de traitement au regard du délai de carence qui est pris en considération dans le revenu annuel moyen lors d'une taxation intermédiaire pour chômage de longue durée. Le principe de l'égalité de traitement prévu par l'art. 4 al. 1 Cst garantit au citoyen l'égalité de traitement et donc, en droit fiscal, l'égalité de l'imposition. Selon ce principe, les personnes qui sont dans des situations semblables doivent être soumises aux impôts de manière identique et les différences de fait essentielles doivent entraîner des charges fiscales différenciées correspondantes (ATF 114 Ia 224; Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 145 ss, no 20, p.165). Il convient tout d'abord de préciser que la situation de A.________ qui n'a pas travaillé pendant un peu plus d'un mois à son retour des Etats-Unis, qui plus est entre fin juillet et début septembre, soit en pleine période de vacances, et qui a poursuivi son activité professionnelle auprès de la branche suisse de la société pour laquelle il travaillait aux Etats-Unis, ne saurait être comparée à celle d'un chômeur de longue durée.
On constate en outre que, même si l'inactivité temporaire de A.________ avait consisté en une période de chômage, le traitement fiscal ne lui aurait pas été plus favorable. En effet, dans la circulaire édictée par l'ACI traitant du début d'une période de chômage et de ses conséquences en matière de taxation fiscale (circulaire no 25 relative aux incidences fiscales du chômage), il est précisé qu'une taxation intermédiaire ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage (chômage de longue durée). Dans ce cas, il y a lieu de procéder le cas échéant à une taxation intermédiaire avec effet au moment de la perte d'emploi. Une nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si l'intéressé reste sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de chômage. Il en va de même si le contribuable reprend une activité durable; l'autorité de taxation procédera alors à une taxation intermédiaire au moment de la reprise. En revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une taxation intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du délai de paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression de la majoration). Le recourant ne demande d'ailleurs pas à pouvoir bénéficier de telles mesures. Ainsi, le grief d'inégalité invoqué par A.________ n'est pas fondé.
6. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de 500 fr. est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 septembre 1996 est maintenue.
III. Un émolument de justice de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 30 janvier 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint