CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 25 juin 1997
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représentée par la Fiduciaire Auditoria SA, rue Caroline 2, 1002 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 13 septembre 1996 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant les décisions de taxation de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-District du 17 octobre 1990, relative à la période fiscale 1989/1990, respectivement du 28 juin 1995 relative à la période fiscale 1993/1994, dans les deux cas pour l'impôt cantonal et communal.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier , président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié du 27 août 1986 devant Me B.________, notaire à Y.________, Madame A.________ a cédé à Monsieur C.________ et Madame D.________ une maison d'habitation sise à Z.________, cadastrée à la Section ******** sous le no 1******** moyennant le prix de 400'000 francs français.
B. Selon l'attestation du 6 septembre 1986 faite par Me B.________, le prix de vente a été acquitté comme suit :
"(:..) Moyennant le prix de :QUATRE CENT MILLE FRANCS (400'000.00).
Sur lequel prix, les acquéreurs ont payé comptant la somme de : CINQUANTE MILLE FRANCS (50'000.00), le solde soit la somme de : TROIS CENT CINQUANTE MILLE FRANCS (350'000.00) ayant été converti en une rente annuelle et viagère d'un montant de : QUARANTE ET UN MILLE QUATRE CENT CINQUANTE NEUF FRANCS (41'459.36) constituée au profit et sur la tête de la venderesse.
Cette rente payable au moyen de DOUZE mensualités d'un montant chacun de : TROIS MILLE QUATRE CENT CINQUANTE CINQ FRANCS (3'455.00); pour la première avoir lieu le 30 octobre 1986 - la deuxième le 30 novembre 1986 et ainsi de suite de mois en mois; cette rente variable en fonction des variations de l'indice du coût de la construction, tel qu'il est publié par l'INSEE".
C. Par décision du 17 octobre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne-District (ci-après : la commission) a arrêté la taxation de A.________ pour l'impôt cantonal et communal, période fiscale 1989-1990. L'autorité précitée s'est écartée à cette occasion de la déclaration, pour prendre en compte, au titre du revenu imposable, de la rente viagère servie en 1987 (soit 9'805 fr.) et 1988 (soit 10'074 fr.) liée à la vente de l'immeuble en France en 1986. Agissant par l'intermédiaire de la Fiduciaire Auditoria SA, la contribuable a recouru contre cette décision; son pourvoi a par la suite été traité comme une réclamation.
D. Le 28 juin 1995, la commission a notifié à A.________ la taxation pour l'impôt cantonal et communal, période fiscale 1993-1994. Là aussi, elle a pris en compte à titre de revenu le montant de la rente viagère précitée, servie durant les années de calcul (soit 10'350 fr.) par année. L'intéressée a également formé une réclamation contre cette décision, le 3 juillet 1995.
E. Statuant par décision du 13 septembre 1996, l'Administration cantonale des impôts a rejeté l'une et l'autre réclamations, confirmant ainsi les taxations querellées, qui sont les suivantes :
Période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 Revenu imposable : Fr. 81'400 Fortune imposable : Fr. 420'000
Période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 Revenu imposable : Fr. 107'200 Fortune imposable : Fr. 582'000
Agissant par l'intermédiaire de la Fiduciaire Auditoria SA, A.________ s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal administratif, par acte du 15 octobre 1996; elle conclut avec dépens à l'annulation de la décision sur réclamation, ainsi qu'à la constatation du caractère non imposable comme revenu du montant de 350'000 francs français (soit le solde du prix de vente de l'immeuble, qui n'avait pas été payé comptant).
L'Administration cantonale des impôts, dans sa réponse du 8 janvier 1997, conclut au rejet du recours. La recourante, respectivement l'autorité intimée, ont encore complété leurs moyens dans des écritures des 14 et 27 février 1997.
Considérant en droit:
1. La recourante fait tout d'abord valoir que la rente viagère qui lui est servie par les acquéreurs de l'immeuble correspond en réalité au paiement du prix de celui-ci. Or, dans la mesure où la vente d'un immeuble en France dégage un gain en capital immobilier, celui-ci ne saurait être imposé en Suisse. Elle fait valoir ici la portée internationale de l'art. 46 al. 2 de la constitution fédérale.
Dans un deuxième type de moyens, elle souligne que la décision querellée a pour conséquence une double imposition économique; en réalité, le prix de vente constitue le capital au moyen duquel est servie la rente viagère, de sorte que cette dernière ne saurait être imposable au titre du revenu, dès lors qu'elle correspond au remboursement d'un capital.
On examinera ci-après successivement ces deux ordres de moyens (considérants 2 et 3, respectivement).
2. a) S'agissant tout d'abord de la problématique de la double imposition au plan international, divers types de normes entrent ici en considération.
aa) On sait que l'art. 46 al. 2 de la constitution fédérale interdit la double imposition intercantonale et ne protège pas, en principe le contribuable en matière de double imposition internationale. Cependant, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la disposition précitée s'est vue reconnaître une portée internationale, en ce sens que la fortune immobilière sise à l'étranger ne peut pas être imposée en Suisse, dans le canton de domicile du contribuable (voir par exemple ATF 103 Ia 223, spécialement p. 235; voir aussi Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse. Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 43 ss, qui souligne que cette jurisprudence ne vise qu'à empêcher la double imposition effective, les biens situés à l'étranger n'étant soustraits à l'impôt en Suisse que s'ils sont soumis à l'impôt à l'étranger). La même solution vaut pour les revenus de la fortune immobilière sise à l'étranger, y compris pour les gains en capital obtenus lors de la réalisation de l'immeuble en question (Rivier, op. cit., p. 44 et références citées).
bb) S'agissant de la France, on doit citer également les dispositions de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI-F).
En particulier, l'art. 6 précise que les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés (al. 1); sont considérés comme tels les revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toutes autres formes d'exploitation de biens immobiliers (al. 3, qui réserve toutefois une exception, sans portée au cas d'espèce). Par ailleurs, selon l'art. 15 al. 1, les gains en capital provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. Sous la note marginale "pensions privées", l'art. 20 prévoit que les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat; cette disposition n'entre donc pas en considération ici. On rappellera enfin la teneur de l'art. 23, qui traite des autres revenus, non spécialement visés par d'autres dispositions de la convention; l'imposition de ces revenus est attribuée à l'Etat de résidence de son bénéficiaire.
cc) On rappelle enfin que certaines règles du droit interne ont une portée de droit international fiscal; tel est par exemple le cas de l'art. 19 AIFD, en matière de revenus provenant d'immeubles sis à l'étranger. L'art. 40 al. 1 LI entraîne le même résultat, puisqu'il ne prévoit la perception, en droit vaudois, d'un impôt sur les gains immobiliers qu'en cas d'aliénation d'un bien-fonds situé dans le canton.
On relèvera aussi que les règles des conventions de double imposition, qui tendent à éviter celle-ci, ne sont pas suffisantes pour fonder un droit d'un Etat donné pour imposer un revenu déterminé; il faut donc vérifier encore, en droit vaudois, si les règles de la LI permettent d'imposer le revenu en question.
b) La recourante soutient en bref que le versement de la rente qu'elle reçoit constitue en quelque sorte un mode de paiement du prix de l'immeuble qu'elle a vendu; elle considère dès lors que les montants correspondants doivent être considérés comme un gain en capital, ce qui exclut de les imposer à titre de revenu dans le canton de Vaud.
Il s'agit là d'un problème d'interprétation, notamment des dispositions de la CDI-F; on peut même parler ici, pour reprendre la terminologie en usage en droit international privé, d'une question de qualification (voir à ce sujet Ernst Höhn, éd., Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2ème édition Berne 1993, p. 73 ss; voir aussi François Knoepfler/Philippe Schweizer, Précis de droit international privé suisse, p. 96, ou Frank Vischer, Droit international privé, p. 16). Autrement dit, il s'agit d'analyser la situation de fait à juger et de déterminer si celle-ci relève de la problématique des gains en capital immobilier, auquel cas l'on devra appliquer la règle de l'art. 15 al. 1 CDI-F, ou de la notion d'autres revenus, auquel cas l'on devra se référer à l'art. 23 CDI-F. Pour procéder à cette première démarche de qualification, la jurisprudence du droit international privé recommande de se référer au premier chef à la lex fori (dans ce sens, Knoepfler/Schweizer, p. 100 ss; Vischer, p. 17). L'art. 3 al. 2 CDI-F va dans le même sens; il indique que, pour l'application de la convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts objet de la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente (voir au surplus, Höhn, op. cit, p. 79 ss). D'ailleurs, selon l'art. 6 al. 2 CDI-F, l'expression biens immobiliers est définie conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés; cette disposition prévoit même l'hypothèse d'un conflit de qualification, soit celle où un Etat contractant considérerait un bien comme étant de nature immobilière, alors que l'autre le considérerait comme étant de nature mobilière; dans ce cas, la législation de l'Etat où est situé l'immeuble auquel se rapportent lesdits droits ne prévaut que s'il peut être justifié d'une taxation effective dans cet Etat.
En l'espèce, il est établi que la recourante a droit, à l'encontre des vendeurs de l'immeuble, au versement d'une rente viagère, savoir d'un revenu régulier qui doit lui être servi jusqu'à son décès; il ne s'agit donc pas d'un simple paiement par acomptes du solde de prix, soit en capital de 350'000 FF. On doit ainsi analyser la transaction en ce sens que le prix de vente, à hauteur du solde de 350'000 FF précité, a servi à constituer le capital au moyen duquel la rente viagère doit être versée à la contribuable. Afin de résoudre le problème de la qualification du revenu en question, l'on distingue bien, en droit suisse et en droit vaudois en particulier, deux éléments successifs, savoir le gain en capital en premier lieu, puis le service d'une rente, au moyen du capital constitué par le bénéfice ainsi réalisé. Pour parvenir à cette conclusion, l'ACI se réfère au droit civil, savoir l'existence de deux contrats simultanés, soit un contrat de vente immobilière et un contrat de rente viagère (il s'agit en fait d'un contrat composé ou mixte); en réalité, c'est plutôt le droit fiscal qui est ici déterminant (art. 3 al. 2 CDI-F; voir en outre considérant 3 ci-après à ce sujet), mais la conclusion de l'autorité intimée n'en est pas moins correcte. Dès l'instant où l'on distingue deux flux, soit le paiement d'un prix, d'une part, le service des rentes, d'autre part, ces dernières apparaissent bien en tant que telles comme un revenu, qui ne se confond pas avec le gain en capital immobilier.
A défaut de dispositions spécifiques, force est de conclure que les rentes viagères ici litigieuses, ne peuvent être qualifiées pour l'application de la convention que d'"autres revenus", régis par l'art. 23 CDI-F. En d'autres termes, la convention, qui attribue dans ce cas à la Suisse le droit d'imposer cette rente, ne fait pas obstacle à une imposition de celle-ci dans le canton de Vaud (dans le même sens, voir RDAF 1987, 189, qui concerne le versement par les héritiers d'une personne dont le dernier domicile se trouvait en Allemagne d'une rente viagère à une personne domiciliée en Suisse).
3. a) Dans le contrat de rente viagère, le crédirentier s'engage généralement à constituer un capital, le débirentier promettant pour sa part de lui verser une rente, jusqu'à son décès. Economiquement, la rente apparaît pour partie comme le remboursement du capital et pour partie comme couvrant le paiement des intérêts de ce capital; en bonne logique, il conviendrait dès lors d'imposer au titre du revenu uniquement la part de la rente correspondant aux intérêts, à défaut de quoi l'on imposerait le remboursement du capital comme un revenu (voir à ce propos Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse. L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 113; la recourante, à cet égard, n'a pas tort de signaler que la décision sur réclamation ne cite cet auteur que de manière tronquée; voir aussi Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2ème édition, Bâle 1982, no 129 ss ad art. 21 AIFD, spécialement no 130; voir aussi Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, RSJ 1991, 181 ss). Ces derniers auteurs soulignent cependant que le législateur s'est écarté de cette analyse économique ou de ce modèle théorique, pour arrêter des solutions schématiques qui lui correspondent dans une plus où moins large mesure (ils citent notamment le modèle de l'art. 21 bis AIFD; voir aussi art. 7 al. 2 LHID). Känzig suggère d'ailleurs à cet égard que la meilleure solution consisterait à suivre le modèle vaudois (en tout cas celui qui prévalait avant le 1er janvier 1987; on verra ci-dessous ce qu'il en est du droit actuel), consistant à admettre une pleine déduction de la prestation permettant la constitution du capital de base puis à imposer en totalité les rentes versées au moyen de celui-ci (voir également, pour des réflexions théoriques similaires, Locher, op. cit., p. 183, qui recense trois possibilités pour éviter une double imposition économique, respectivement une imposition du capital, au moment de son remboursement, comme revenu).
b) Il reste que l'objectif précité - éviter la double imposition économique telle qu'on vient de la circonscrire - a fait l'objet de mesures de concrétisation très diverses, que cela soit dans le droit positif fédéral ou dans les droits cantonaux. Tel est l'objet notamment de l'art. 21 bis AIFD déjà cité, qui prévoit un abattement échelonné en fonction de l'ampleur de la participation du contribuable au paiement des primes, respectivement la constitution du capital de base (entre 60 % et 100 %, selon que cette participation est importante ou non). Quant au droit vaudois, il avait introduit une solution originale, consistant dans la déductibilité intégrale des primes, respectivement l'imposabilité complète des prestations, y compris la part correspondant au remboursement du capital (voir à ce sujet Claude Brélaz, Le statut fiscal des prestations versées par les caisses de retraite et les compagnies d'assurances-vie et les primes et cotisations correspondantes dans le canton de Vaud (personnes physiques), in : Revue fiscale 1970,173). Cependant, simultanément à la révision de la loi cantonale liée à l'entrée en vigueur de la LPP, le législateur a désormais limité la portée de ce que l'on a appelé ci-dessus le "modèle vaudois"; il a ainsi défini de manière plus étroite les hypothèses dans lesquelles la déductibilité intégrale des primes restait possible (art. 23 lit. j LI), tout en maintenant le principe de l'imposition intégrale des rentes versées sur cette base (voir à ce propos RDAF 1995, 274, qui traite d'un autre cas où le postulat décrit plus haut n'est pas réalisé, au vu du droit cantonal actuel). On ajoutera encore que, suivant la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral (RDAF 1987, 189; voir aussi et dans le même sens Peter Locher, op. cit., p. 183 s), la rente viagère versée sur la base d'un contrat est assimilée sur le plan fiscal à celle versée sur la base d'un contrat d'assurance; l'art. 21 bis AIFD est ainsi applicable dans l'une et l'autre hypothèse et il doit en aller de même en droit vaudois (cette solution conduirait à l'application de l'art. 20 al. 2 lit. f ter et non lit. g, étant précisé que cette distinction n'aurait ici aucune portée pratique, puisque la rente, dans les deux cas, doit être imposée en plein).
c) Dans le cas d'espèce, la recourante conteste - encore une fois par des arguments de nature économique essentiellement - l'imposition des rentes qu'elle reçoit, en affirmant qu'il s'agit d'un remboursement de capital, ce qui, on l'a vu, est inexact, tout au moins partiellement. Cependant, on peut admettre qu'elle fait valoir implicitement qu'elle n'a pas pu déduire le montant qu'elle a utilisé pour constituer le capital de base, ce qui démontrerait de manière claire le caractère inéquitable de l'imposition de la rente.
En l'occurrence, la question de la déductibilité éventuelle de la somme utilisée pour constituer le capital de base n'a pas été tranchée; elle aurait dû l'être durant la période fiscale 1987-1988, au regard de l'art. 23 lit. j LI, la difficulté consistant ici à déterminer si cette règle était applicable ou non par analogie à un contrat de rente viagère (par opposition à une assurance), celui-ci devant correspondre à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée (voir aussi art. 50 LI, qui n'était assurément pas applicable, s'agissant d'un gain immobilier réalisé à l'étranger). La contribuable n'a apparemment pas invoqué cette déduction, de sorte que les autorités de taxation n'ont pas eu à résoudre cette question; une révision à cet égard de la taxation 1987-1988 ne paraît au surplus pas envisageable. Cela étant, le tribunal laissera ouverte cette question délicate, la seule qui doit l'être en l'espèce étant celle de savoir si la rente servie à la recourante doit ou non être imposée en totalité auprès d'elle, à titre de revenu. A cet égard, le droit positif est absolument clair pour donner une réponse positive : l'art. 20 al. 2 lit. f bis, f ter et g LI prévoit dans tous les cas de figure l'imposition, sans abattement, des rentes versées au bénéficiaire du contrat de rente viagère.
4. Ainsi et malgré les imperfections qui résultent sans doute du système légal, force est de conclure à l'imposition, auprès de A.________ à titre de revenu, des rentes qui lui sont servies à la suite de la vente en 1986 de son immeuble sis en France.
Cela conduit au rejet du recours; la contribuable supportera dès lors un émolument d'arrêt, ses conclusions en dépens étant pour le surplus écartées (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts, concernant la taxation pour l'impôt cantonal et communal de A.________, périodes fiscales 1989-1990 et 1993-1994, est maintenue.
III. Un émolument d'arrêt, par Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 juin 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint