mnCANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 juin 1997
sur le recours interjeté par: 1) X.________ S.A. 2) X.________ et consort, tous représentés par BFF Bureau fiduciaire et fiscal S.A., 1003 Lausanne
contre
les décisions du 2 septembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt cantonal et communal, périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________ SA est une entreprise de serrurerie et de constructions métalliques, dont le siège est à A********; elle a pour actionnaire et principal animateur X.________. Comme la plupart des entreprises de la branche de la construction, X.________ SA a fait l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées. Une procédure en soustraction a dès lors été ouverte contre X.________ SA, le 26 octobre 1992, et contre X.________, le 20 novembre 1992, auxquels ont été notifiés, on y reviendra, des avis interruptifs de prescription.
B. A l'issue du contrôle, lequel ne semble pas avoir posé de problème particulier, l'ACI a rendu à l'encontre de chacun des deux contribuables concernés une décision de rappel d'impôt cantonal et communal, ce en date du 2 septembre 1996.
a) C'est ainsi que X.________ SA s'est vue notifier les corrections suivantes:
Impôt sur le bénéfice:
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
B********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1988
86'600
6'700
79'900
4'365.90
711.50
2'571.50
7'648.90
1989
86'600
6'700
79'900
14'293.50
2'400.20
8'691.50
25'385.20
1990
86'600
6'700
79'900
14'146.--
2'433.80
8'813.40
25'393.20
1991
117'800
58'400
59'400
10'310.55
1'777.80
6'420.25
18'508.60
1992
117'800
58'400
59'400
10'310.55
1'777.80
6'420.25
18'508.60
1993
110'100
98'400
11'700
2'579.60
-10'179.80
11'110.--
3'509.80
1994
110'100
98'400
11'700
2'579.60
-10'179.80
11'110.--
3'509.80
Totaux
58'585.70
-11'258.50
55'136.90
102'464.10
Impôt sur le capital:
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
B********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1988
50'000
50'000
0
-.--
-.--
-.--
-.--
1989
57'000
57'000
0
-.--
-.--
-.--
-.--
1990
57'000
57'000
0
-.--
-.--
-.--
-.--
1991
252'000
167'000
85'000
207.40
157.50
19.--
383.90
1992
252'000
167'000
85'000
207.40
157.50
19.--
383.90
1993
364'000
324'000
40'000
103.20
60.90
20.90
185.--
1994
364'000
324'000
40'000
103.20
60.90
20.90
185.--
Totaux
621.20
436.80
79.80
1'137.80
b) Les époux X.________ ont pour leur part vu leur taxation modifiée de la façon suivante:
Impôt sur le revenu:
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
C********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1989
50'700
49'500
1'200
126.40
106.15
-.--
232.55
1990
50'700
49'500
1'200
123.30
106.15
-.--
229.45
1991
53'700
34'400
19'300
1'757.65
1'512.70
-.--
3'270.35
1992
53'700
34'400
19'300
1'757.65
1'512.70
-.--
3'270.35
1993
80'000
1'100
78'900
6'344.35
5'118.70
45.30
11'508.35
1994
80'000
1'100
78'900
6'344.35
5'118.70
45.30
11'508.35
Totaux
368'800
170'000
198'800
16'453.70
13'475.10
90.60
30'019.40
Impôt sur la fortune:
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
C********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1993
402'000
108'000
294'000
711.75
533.--
46.30
1'291.05
1994
402'000
108'000
294'000
711.75
533.--
46.30
1'291.05
Totaux
804'000
216'000
588'000
1'423.50
1'066.--
92.60
2'582.10
c) L'ACI a par ailleurs renoncé à prononcer à l'encontre des deux contribuables une amende pour soustraction, les impôts soustraits représentant un montant minime. En revanche, elle a majoré les éléments repris de 10% durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Il est à noter que les deux contribuables ont, par décision du même jour, également fait l'objet d'un rappel d'impôt fédéral direct.
C. X.________ SA, d'une part, X.________ et consort, d'autre part, ont chacun déféré au Tribunal administratif, en temps utile et par la plume du Bureau Fiduciaire et Fiscal BFF SA, la décision qui leur a été notifiée en matière d'impôt cantonal et communal, en concluant à son annulation. Les contribuables ont par ailleurs interjeté une réclamation auprès de l'ACI contre les décisions rendues par celle-ci en matière d'impôt fédéral direct.
A la demande du juge instructeur, les recourants ont produit un certain nombre de pièces aux fins, d'une part, de démontrer que l'acquisition d'un véhicule de marque D******** auprès du Garage E******** SA était lié à l'adjudication de travaux de serrurerie à X.________ SA, d'autre part, d'établir que les travaux de canalisations dans la salle de bains de la villa dont les époux X.________ sont copropriétaires à A********, étaient pour l'essentiel des travaux d'entretien destinés à maintenir la valeur de l'immeuble.
D. Le tribunal a tenu audience le 11 février 1997, au cours de laquelle il a entendu X.________, Marcel Pilet, représentant du mandataire des contribuables, ainsi que les représentants de l'ACI; il a en outre entendu, en qualité de témoin, l'architecte F.________.
Considérant en droit:
1. a) S'agissant de l'objet du litige, on constate tout d'abord que les recourants ne remettent pas en cause les reprises opérées par l'autorité intimée telles qu'elles résultent, d'une part, de la réserve latente apparaissant dans les comptes du premier exercice (5 septembre 1988 au 30 septembre 1989) de X.________ SA - laquelle constitue le volet le plus important des corrections comptables effectuées par l'ACI -, d'autre part, des ristournes encaissées par celle-ci lesquelles n'ont été déclarées ni par la société, ni par son actionnaire; ces derniers montants demeurent du reste dans une fourchette relativement modeste. On ne s'y attardera donc pas, si ce n'est pour aborder la question relative à la prescription du droit de reprendre la taxation pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, les recourants soutenant qu'elle est acquise.
b) Tant X.________ SA que les époux X.________ s'en prennent à la reprise par l'ACI, durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, des frais de leasing, d'assurance et d'entretien d'un véhicule de marque D********, modèle ********, valeur 130'000 francs au 23 mars 1990, date du contrat de leasing, ainsi qu'aux pénalités infligées de ce chef.
c) Par ailleurs, les époux X.________ contestent la reprise par l'ACI, à concurrence d'une moyenne annuelle de 13'165 francs durant la période 1993-1994, des frais d'entretien de l'immeuble sis chemin ********, à A********, ce dans le cadre de la taxation définitive de la période en question figurant dans la décision attaquée.
2. Les recourants soutiennent que l'autorité était déchue du droit de reprendre les éléments imposables durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de poursuivre les infractions constatées, la prescription consacrée par l'art. 133 al. 2 LI étant atteinte, ce que conteste l'autorité intimée.
a) On rappelle tout d'abord la teneur de l'art. 133 LI, disposition dont l'alinéa 2 est issu d'un amendement du Grand Conseil d'un projet de loi soumis à ce dernier en novembre 1947 (v., à ce sujet, BGC novembre 1947, 362 ss et spéc. intervention du rapporteur Georges Blanc, p. 364, in fine):
"La contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année."
Dans un arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996 (faisant toutefois l'objet d'un recours au Tribunal fédéral), le Tribunal administratif a jugé que cette dernière disposition se rapportait à l'ensemble de la procédure de soustraction, évoquée à l'art. 129 LI (cons. 3b). Toujours selon l'arrêt précité, on doit ainsi comprendre l'art. 133 al. 2 LI en ce sens que l'avis d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année; lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre ans qui commence à courir (mais aussi, par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, soit notamment toute mesure d'instruction). Cette disposition diffère toutefois de l'art. 98a al. 3 LI, in fine; cette disposition reprend mot pour mot le texte de l'art. 137 al. 1 CO, à teneur duquel "un nouveau délai commence à courir dès l'interruption". Tel n'est pas le cas en revanche de l'art. 133 al. 2 LI; cette disposition assortit l'efficacité de l'acte interruptif de la condition - résolutoire - qu'une suite lui soit donnée dans l'année suivant l'échéance du délai de prescription. Cela signifie que le dies a quo de l'art. 133 al. 2 LI n'est pas, contrairement à l'hypothèse de l'art. 98a al. 3 LI, le jour suivant l'envoi de l'acte interruptif, mais s'entend nécessairement comme étant le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle la prescription de quatre ans échoit.
b) Les recourants soutiennent que l'ACI a laissé le délai de prescription aller à son terme sans agir, ce s'agissant des périodes 1987-1988 et 1989-1990; or, cette dernière devait échoir les 31 décembre 1992, respectivement 1994. A teneur des pièces produites, on constate pourtant que l'avis d'ouverture d'enquête est daté du 26 octobre 1992, s'agissant de X.________ SA. On ignore certes à quand remonte l'ouverture de l'enquête dirigée contre les époux X.________; on relève toutefois que l'avis de prochaine clôture fait toutefois état de la date du 20 novembre 1992, ce que confirme du reste un courrier de l'ACI, daté du 18 décembre 1992, adressé aux contribuables. Il faut en outre, dès l'avis, mais au plus tard durant l'année 1993, qu'une mesure d'instruction distincte d'un simple avis soit ordonnée ou exécutée. Dans le cas d'espèce, tel a bien été le cas puisque l'entreprise recourante a produit, le 23 novembre 1992 déjà, la liste des ristournes non comptabilisées, accompagnée des pièces probantes. L'envoi par l'ACI aux contribuables de questionnaires à remplir, par pli du 15 novembe 1993, constituait également une mesure d'instruction suffisante pour satisfaire les exigences posées par l'art. 133 al. 2 LI. Par surcroît, on note que l'ACI a adressé à chacun des contribuables concernés, en date du 1er novembre 1993, un avis interruptif, lequel a été ultérieurement suivi de deux avis similaires, notifiés les 5 décembre 1994 et 27 juin 1995. Dans ces conditions, force est de constater que, contrairement à ce que soutiennent les recourants, la prescription a bel et bien été interrompue par l'autorité intimée dans chaque cas d'espèce; celle-ci n'est donc pas déchue du droit de reprendre les éléments imposables et de poursuivre les infractions fiscales éventuellement constatées.
3. Bien que cela n'ait pas été soulevé par les recourants, le tribunal doit revenir sur l'une des reprises effectuées dans les comptes de X.________ SA par l'autorité intimée.
a) On constate en effet que l'autorité fiscale a repris à hauteur de 85'000 francs une réserve latente sur débiteurs résultant des comptes du premier exercice de la société, allant de la date de sa constitution le 5 septembre 1988 jusqu'au 31 décembre 1989, soit 385 jours; les recourants n'ayant pas contesté cette opération correctrice qui porte sur les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, il n'y a pas lieu de revenir sur son principe. On relève toutefois que, ce faisant, l'autorité intimée a négligé le fait que la société pouvait inscrire, au passif du bilan de son premier exercice social, une provision pour les impôts dus.
aa) Parmi les charges déductibles du bénéfice imposable, l'art. 55 lit. a LI retient en effet les impôts cantonaux, communaux et fédéraux; d'un point de vue comptable, les personnes morales peuvent donc constituer au bilan une provision pour les impôts affectant l'exercice. Lorsque la taxation d'une personne morale se fait selon les règles ordinaires du système praenumerando, une provision pour impôts ne se justifie cependant qu'à hauteur de l'impôt grevant l'exercice comptable concerné qui n'aurait pas encore été facturé au moment du bouclement. La situation est un peu particulière s'agissant de taxer le résultat du premier exercice social; lorsque la taxation se fait dans cette hypothèse, comme dans le canton de Vaud ou en matière d'AIFD, sur le bénéfice présumé de la société contribuable, cette déduction ne serait en théorie jamais possible durant les deux premières années suivant la constitution de la société, puisque l'impôt est calculé ultérieurement sur la base du revenu du premier exercice. Aussi, l'autorité fiscale admet-elle en pratique la constitution par la société d'une provision pour impôts correspondante au bilan du premier exercice social (v. plus généralement sur cette question, Helbling, Provisions pour impôts au bilan, 2ème éd., Berne 1993, p. 36 ss; v. aussi, Manuel suisse de révision, Zurich 1992, tome I, pp. 287-288).
bb) L'admissibilité d'une provision pour impôts est, dans la règle, soumise à la condition de l'existence d'une charge fiscale effective pour la société contribuable, ce durant l'exercice pour lequel elle est constituée (v. dans ce sens, Fortsmoser/Meier-Hayoz/Nobel; Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 50 N 290, p. 681). Dans un arrêt FI 93/100 du 28 octobre 1994, le Tribunal administratif a du reste confirmé que c'est dans la période de calcul au cours de laquelle entrera en force la décision de modification de la taxation que les compléments d'impôt pourront être déduits fiscalement (cons. 2b, ee; dans le même sens, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD). On ne saurait toutefois en déduire qu'une personne morale morale en début d'assujettissement est nécessairement déchue du droit d'étendre la provision ouverte au bilan de son premier exercice aux rappels d'impôts notifiés ultérieurement; une telle conclusion reviendrait en effet à traiter le rappel d'impôt comme une charge extraordinaire, déductible durant une période exclusivement (v. sur ce point, Helbling, op. cit., p. 42), alors même que l'impôt constitue une charge ordinaire.
Quant à la déductibilité des amendes, on relève qu'au plan fédéral, l'art. 59 lit. a LIFD l'exclut désormais expressis verbis, alors que les pénalités pouvaient, dans le cadre de l'art. 49 al. 2 AIFD, être prises en compte (v. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuern, Zürich 1985, p. 319, N. 73; cf. également, "Innovations apportées par la LIFD", Administration fédérale des contributions, septembre 1992, p. 24). Cela dit, du point de vue de l'AIFD, comme au plan cantonal - même si l'art. 55 lit. a LI n'a pas été modifié nonobstant l'entrée en vigueur de la LIFD - il n'est en revanche pas admissible, d'un point de vue fiscal, de comptabiliser une provision pour les pénalités infligées à la société pour les soustractions ultérieurement constatées; à défaut, la déduction grevant le premier excercice social serait alors prise deux fois en compte, quand bien même il s'agit là d'une charge extraordinaire.
b) Dans le cas d'espèce, on relève qu'interpellés sur cette question au cours de l'audience, les représentants de l'ACI sont eux-mêmes convenus de ce qu'il fallait retrancher de la réserve latente reprise au bilan du premier exercice de X.________ SA, à hauteur de 85'000 fr., le montant équivalant à la provision que celle-ci pouvait ouvrir dans ses livres, ce pour les impôts et rappels d'impôts dus pour la période 1987-1988. Tel que rectifié par l'ACI dans l'avis de prochaine clôture du 19 juillet 1996, sur la base duquel les décisions attaquées ont été prononcées, le bénéfice imposable rectifié du premier exercice social s'en trouve ainsi modifié et devra être revu à la baisse; il en va de même de celui des exercices ultérieurs. Pour ce seul motif, la décision notifiée à X.________ SA doit être annulée.
4 L'autorité intimée a corrigé le compte de pertes et profits de X.________ SA en reprenant dans les frais généraux de l'entreprise, pour les exercices 1990 et suivants, les frais de leasing, d'assurance et d'entretien du véhicule D********, ainsi que les impôts y afférents. Elle soutient que ce véhicule de prestige a été mis à la disposition d'X.________ pour ses loisirs exclusivement et ce, aux frais de la société.
a) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.
aa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 54 al. 1 lit. b LI) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Masshardt, op. cit., p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées). Parmi les nombreux exemples que renferme la jurisprudence, on retient ici la prise en charge par la société de frais privés d'automobile (v. arrêts FI 93/121 du 9 novembre 1994; 95/016 du 15 janvier 1996) ou celle de primes d'assurances contractées par l'actionnaire (v. FI 93/046 du 5 mai 1994).
bb) Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/106 du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).
b) Pour s'opposer à la reprise opérée en totalité, aussi bien dans les écritures de la société que dans la déclaration de son actionnaire, mais à concurrence du leasing seulement, les recourants ont invoqué le fait que ce véhicule de luxe avait été choisi au sein du parc automobile du Garage E******** SA, à Lausanne, concessionnaire de marques aussi prestigieuses que ******** et ********, en contrepartie de l'adjudication de travaux dans l'immeuble de cette dernière à X.________ SA.
aa) On relève tout d'abord que les recourants, sur lesquels pèse le fardeau de la preuve de leur allégué, n'établissent pas en quoi l'acquisition de ce véhicule était lié à la réalisation d'une contre-affaire. Les pièces produites le 7 janvier 1997, soit notamment deux factures datées respectivement du 14 juillet et du 17 novembre 1994, doivent être appréciées avec la plus grande prudence. Il paraît certes fort surprenant qu'une entreprise de construction accepte de s'engager à hauteur de 130'000 francs sur la mise à disposition d'un véhicule, en contrepartie de l'adjudication de 175'000 francs de travaux; en audience, X.________ a cependant précisé que, en contrepartie de l'acquisition de ce véhicule, il s'est vu adjuger des travaux par le garage précité sans que ce dernier les mette au préalable en soumission. Les recourants ont par ailleurs eux-mêmes établis que le leasing remontait au 23 mars 1990, alors que ces travaux de serrurerie ont été commandés le 18 janvier 1994. Par ailleurs, c'est une société tierce, G******** SA, à Neuchâtel, qui apparaît comme fournisseur du véhicule dans le contrat du 23 mars 1990; on ignore si cette dernière est effectivement actionnaire du garage ou si le leasing a été passé par Garage E******** SA pour le compte d'un tiers fournisseur. Enfin, on ignore pour quel motif X.________ SA a repris le contrat passé entre G******** SA et l'institut de leasing H********. Quoi qu'interpellés à ce sujet, les recourants n'ont guère apporté d'éclaircissement sur ces différents points.
bb) A titre de comparaison, la commission de recours en matière d'impôt du canton de Zurich s'est, dans un prononcé du 30 août 1990 (publié in StE 1991, B 72.13.22, Nr. 20), penchée sur l'admissibilité de la prise en considération, dans les frais généraux de l'entreprise, de l'amortissement de deux véhicules de marque BMW, modèles 535 et 635, servant aux déplacements du directeur et de son épouse, ces derniers pouvant être qualifiés de véhicules de luxe. Or, s'agissant du second véhicule, cette juridiction a refusé de prendre les frais en considération, estimant qu'il s'agissait là clairement d'une automobile somptuaire appartenant à la catégorie supérieure de la marque en question, citant précisément, parmi d'autres exemples de véhicules dont le prix de vente dépasse 100'000 francs, ceux de la marque D******** (cons. 2b).
Le tribunal partage ces conclusions; sans risque de se tromper, on peut en effet qualifier avec l'autorité intimée une D******** d'une valeur de 130'000 francs de véhicule de luxe, même pour une entreprise de construction florissante, par opposition à un véhicule affecté au déplacement de cadres de cette dernière. En audience, X.________ a indiqué que le Garage E******** n'était, à cette époque en tous cas, concessionnaire que de véhicules de cette catégorie; il a ajouté avoir dû porter son choix sur un véhicule de cette marque pour ne pas avoir à prendre une ********. Dans le cas d'espèce, on ne peut certes pas nier que ce véhicule ait pu être utile à X.________, en dehors des loisirs de celui-ci, dans l'exercice de son activité de gestion et de représentation; le contribuable a indiqué en audience avoir eu des contacts grâce à ce véhicule et l'avoir utilisé, non pas sur des chantiers, mais dans le cadre de l'acquisition de nouveaux clients. On relève par ailleurs qu'X.________ s'est, pour son activité professionnelle quotidienne, servi de préférence de son véhicule personnel, de marque Alfa-Romeo. Cela dit, la nécessité pour l'entreprise de disposer d'un véhicule de marque D******** n'est de loin pas démontrée; pour une entreprise de construction, le fait d'utiliser de façon épisodique une voiture de ce type ne saurait transformer celle-ci en un véhicule de service, ce qui aurait en revanche pu être le cas pour une limousine ou un véhicule break d'une marque moins prestigieuse (v., par comparaison, ibid., cons. 2a).
cc) Il faut donc admettre que l'on a affaire ici à une dépense somptuaire de l'actionnaire sans aucun rapport avec l'entreprise. Force est dès lors de conclure, avec l'autorité intimée, que la prise en charge par la société des frais liés à la mise à disposition et à l'entretien d'un tel véhicule a bien quelque chose d'insolite, ce que l'usage commercial ne saurait en aucun cas justifier (v. aussi StE 1993 B 101.21 Nr. 12, cité par l'ACI). L'on se trouve bien en présence d'une distribution dissimulée de bénéfices, s'agissant de la prise en charge par la société des frais de leasing. On remarque d'ailleurs que les recourants ont renoncé à remettre en cause la correction, opérée dans les comptes à concurrence de 3'000 francs de 1990 à 1992, en relation avec l'assurance, les frais d'essence, les impôts et les frais d'entretien dudit véhicule. Ainsi, la reprise opérée par l'ACI, tant au bilan de X.________ SA que dans la déclaration des époux X.________, et ce à hauteur de 2'268 francs par mois depuis avril 1990 (périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994), est pleinement justifiée et doit être confirmée.
c) Les recourants s'en prennent aux pénalités infligées en relation avec l'opération décrite ci-dessus, au moins implicitement, puisqu'ils s'en prennent à la reprise elle-même, que l'autorité intimée, on le verra, a majorée de 10%, en application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
aa) La comptabilisation par la société de frais privés constitue une soustraction et même une soustraction qualifiée (v. dans ce sens StE 1994, B 101.2, Nr. 16). Il n'y a donc pas lieu de revenir sur le principe même de l'amende qui ne souffre en l'occurrence guère de discussion.
bb) On rappellera que le droit fiscal vaudois prévoit, lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation concernée, qu'une majoration de 10 % des éléments soustraits doit être ajoutée aux éléments imposables rectifiés de la période de taxation (art. 128 al. 2 lit. a LI). Dans le cas d'espèce, le contrôle à l'encontre de chacun des contribuables concernés a débuté avant le 31 décembre 1992; c'est donc à juste titre que l'autorité intimée a majoré les éléments dont la soustraction a été constatée.
On constate, à teneur de l'avis de prochaine clôture notifié le 19 juillet 1996 à chaque contribuable concerné, que, durant la période 1991-1992, la reprise effectuée dans les comptes de X.________ SA est de 35'291 francs (exercice octobre 1989/septembre 1990), y compris la reprise contestée de 13'608 francs (2'268 fr. x 6 mois); durant la même période, une reprise de 16'876 francs a été opérée dans la déclaration des époux X.________ (année de calcul 1990), dont 13'608 francs correspondant au leasing de la D********. Pour chacun d'entre eux, cette reprise a fait l'objet d'une majoration de 10%, ce qui est correct. Quant à la période 1993-1994 (exercices octobre 1990/septembre 1991 et octobre 1991/septembre 1992), la reprise du leasing de la D******** (27'216 francs x 2) a également fait l'objet, pour chaque contribuable, d'une majoration de 10%, ce qui est correct.
5. Enfin, l'autorité intimée a repris, dans la déclaration des époux X.________ relative à la période 1993-1994, le montant de 23'108 francs, porté en tant que déduction du revenu, au titre de travaux effectués courant 1991; pour l'ACI, ces travaux apportent une plus-value à l'immeuble dont les époux sont propriétaires à A********. Les époux X.________ contestent cette reprise; pour eux, il s'est agi d'exécuter essentiellement des travaux de réparation et d'entretien à la suite de problèmes d'écoulement constatés dans leur salle de bains. Les contribuables conviennent toutefois de ce que le remplacement d'un meuble et de la baignoire d'origine par des éléments plus perfectionnés apporte une plus-value de 3'000 francs; ils admettent ainsi la reprise à due concurrence de ce dernier montant.
a) Aux termes de l'art. 23 al. 1 lit. d LI, les frais d'entretien et d'administration des immeubles sont déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la défalcation des "dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens". En substance, on rappellera que, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les frais d'entretien sont les dépenses faites en vue de maintenir ou de rétablir la valeur du patrimoine immobilier du contribuable (ATF 99 Ib 362 ss, in RDAF 1975, p. 177 ss; 103 Ib 197; 107 Ib 22; 108 Ib 316; v. aussi Revue fiscale 1987, p. 270). Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: CCRI; cf. prononcés 89/36 et 89/57, du 7 février 1991, en les causes Br. et Lae.; 28/89, du 20 mars 1991, Sch. et 90/30, du 23 août 1991, Da.), que le Tribunal administratif (v. arrêts FI 92/079, du 5 août 1994, FI 93/178 du 29 décembre 1994, FI 95/074 du 4 janvier 1996) s'en sont tenus aux principes dégagés à cet égard par le Tribunal fédéral.
Pour établir la distinction entre les frais d'entretien et les dépenses d'amélioration, on se fonde en conséquence sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée dans le patrimoine du contribuable. Cette valeur dépend également du degré d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF 1982, p. 151).
b) Dans le cas d'espèce, on constate que les époux X.________ ont acquis, chacun pour une moitié, clefs en mains, l'immeuble sis chemin ********, à A********, en 1986; cet immeuble, sur lequel une villa venait d'être bâtie, a été estimé fiscalement à 419'500 francs durant la période 1987-1988. A l'appui de leurs explications, les contribuables ont produit un courrier de l'architecte F.________; cette lettre résume les problèmes auxquels ces derniers ont dû faire face et énonce les solutions qui y ont été apportées; en substance, on retient dudit courrier que les canalisations de la salle de bains ont effectivement dû être refaites, bien que la construction fût récente.
aa) Au cours de son audition par le tribunal, F.________ a indiqué avoir été requis par les époux X.________ de donner à ceux-ci son avis sur l'objet qu'ils convoitaient à l'époque, sans toutefois qu'une expertise ne soit nécessaire; le témoin a confirmé que les époux X.________ avaient, par la suite, rencontré des problèmes avec la salle de bains. Le témoin a en outre ajouté qu'à sa connaissance, les époux X.________ n'avaient pas agi en garantie contre le vendeur; or, force est d'admettre que cette action serait aujourd'hui de toute façon prescrite. Quant aux travaux effectués, les recourants ont contesté avoir apporté une plus-value excédant 3'000 francs; l'ACI a cependant rappelé qu'il s'est également agi pour eux de poser un plafond tendu, d'installer une baignoire en marbre, avec système de massage et d'aménager le chauffage par le sol. Interpellé sur ce point, X.________ a rappelé en audience qu'en achetant la villa clefs en mains, les époux n'avaient pas eu le choix des matériaux d'origine; or, ils n'ont fait que remplacer ce qui avait été endommagé, à l'exception de l'installation de massage. Quant au principe de la déduction elle-même, les représentants de l'ACI ont, en définitive, admis en audience le fait que les époux X.________ aient dû engager des frais pour maintenir la valeur de leur immeuble, soit des frais d'entretien, tout en s'étonnant de ce qu'ils n'aient pas agi contre le vendeur.
bb) De ce qui précède, on retient, parmi les travaux effectués dans la salle de bains et non admis à titre de frais d'entretien ou de remplacement, dont la liste a été produite par l'ACI, que les trois prestations mises en exergue par l'ACI en audience et dont il a été question au paragraphe précédent, à savoir l'installation d'une baignoire neuve avec système de massage, la fourniture et la pose d'un plafond tendu et l'aménagement d'un chauffage au sol constituent des travaux d'amélioration, à tout le moins en partie. Compte tenu de l'objet de ces prestations, il en effet s'agit de dépenses qui augmentent la valeur de l'immeuble et qui, à ce titre, ne peuvent être déduites du revenu du contribuable. Pris ensemble, ces trois postes représentent 7'384 fr.20, soit le tiers environ du coût total des travaux; on admettra cependant la déductibilité du coût du remplacement par les recourants de la baignoire d'origine, de sorte que, si elle doit être confirmée, la reprise sera limitée à 6'000 francs, la déduction étant admise pour la différence, soit 17'108 fr.
6. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à admettre partiellement les deux recours.
La décision notifiée à X.________ SA sera annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt. Dans cette dernière, l'ACI devra déterminer à nouveau le bénéfice imposable de X.________ SA, ce pour toutes les périodes incriminées, après avoir pris en compte la provision pour l'impôt déductible dans le cadre du premier exercice social.
La décision notifiée aux époux X.________ sera confirmée en tant qu'elle concerne les périodes 1987-1988 à 1991-1992; en revanche, il y a lieu de l'annuler en tant qu'elle a trait à la période 1993-1994; l'autorité intimée devra, dans sa nouvelle décision, admettre la déduction du revenu imposable des époux X.________ durant cette dernière période des frais d'entretien de l'immeuble à concurrence de 17'108 francs.
Au vu des circonstances, il s'impose de réduire le montant de l'émolument judiciaire; X.________ SA verra ainsi mis à sa charge un émolument de 1'500 francs, celui à charge des époux X.________ étant réduit à 600 francs. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont partiellement admis.
II. La décision du 2 septembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à X.________ SA est annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision et notification de nouveaux bordereaux.
III. La décision du 2 septembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à X.________ et consort est annulée en tant qu'elle a trait à la période 1993-1994, le dossier étant retourné à cet égard, à l'autorité intimée pour nouvelle décision; dite décision est confirmée pour le surplus.
IV. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________ SA.
V. Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge d'X.________ et consort.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 17 juin 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint