CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 septembre 1996
sur le recours interjeté par A.________, à ********
contre
la décision rendue sur réclamation de l'une et de l'autre le 15 mars 1995, l'invitant à payer un montant de 742,85 fr. , soit un montant d'impôt impayé, dû par B.________ pour les périodes 1991,1992 et 1994 (appel en solidarité des nus-propriétaires pour l'impôt dû par l'usufruitier, art. 8 LI).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J.-P. Kaeslin et M. S. Pichon, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Dans le cadre de la succession de C.________, B._________ (dite *******) bénéficie, aux côtés d'D.________, de l'usufruit d'un portefeuille de titres déposé à l'UBS (compte UBS no ********); sa part s'élève à la moitié. Parmi les nus-propriétaires, au nombre de treize, figurent notamment A.________ et E.________, dont la part s'élève, pour chacune, à 1/11,
B. B.________ vit d'une modeste rente AVS, ainsi que des revenus que lui procure sa part d'usufruit de la succession précitée; conformément aux principes applicables dans de telles hypothèses (voir notamment art. 8 LI), elle doit l'impôt sur le revenu et la fortune correspondant à l'usufruit.
Alerté par un assistant social, le mandataire de B.________, l'avocat Jacques-Henri Wanner a constaté que le rendement du dépôt de titres précité était faible et s'élevait à environ 1,5 % par année, cela en raison de la composition de celui-ci, formée essentiellement d'actions de première qualité; il a donc engagé des démarches, tant auprès d'D.________, co-usufruitier, que des nus-propriétaires, dont A.________, fille du précédent, pour tenter d'obtenir une restructuration de ce portefeuille, en vue de dégager de meilleurs rendements, solution plus favorable à sa cliente. Simultanément, prenant acte des difficultés financières de cette dernière, il s'est adressé à l'autorité fiscale en vue d'obtenir une remise des impôts arriérés, encore dus par celle-ci.
C. Par lettre du 2 mars 1995, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville s'est adressée à A.________ pour l'informer de la teneur de l'art. 8 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI) dont la teneur est la suivante :
"Les biens grevés d'usufruit et leurs revenus s'ajoutent à ceux de l'usufruitier. Le propriétaire répond solidairement avec l'usufruitier de l'impôt afférent à ces biens".
Cette même lettre indique que les héritiers de feu C.________ pourraient être appelés en solidarité pour la part d'impôt concernant le dossier titres précité, certes grevé d'usufruit, mais dont B.________ n'était pas en mesure de s'acquitter. Le 19 septembre 1995, la même commission a notifié aux différents nus-propriétaires, comme annoncé, une décision d'application de l'art. 8 LI précité. Tant A.________, que E.________ ont été invitées à s'acquitter d'un montant de 742 fr. 85 à ce titre.
A.________ a déposé une réclamation contre cette décision en date du 10 octobre 1995; quant à E.________, elle n'a protesté contre cette décision que le 20 février 1996; le pli recommandé qui contenait la décision du 19 septembre 1995 n'avait au demeurant pas été retiré par ses soins.
Par décision sur réclamation du 15 mars 1996, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation de A.________, déclarant pour le surplus irrecevable celle déposée par sa soeur E.________ (cela même si son dispositif parle de rejet de celle-ci).
L'une comme l'autre ont déposé un recours au Tribunal administratif, par actes des 18, respectivement 28 mars (posté le 30), au Tribunal administratif. Elles font essentiellement valoir qu'elles n'ont pas, ni l'une, ni l'autre une situation financière qui leur permet d'acquitter les impôts de B.________.
D. Il résulte encore du dossier que, sur le plan civil, les démarches entreprises par Me Wanner ont abouti à une restructuration du dossier titres précité, celui-ci offrant désormais un meilleur rendement; il apparaît cependant que cette mesure ne sortira pleinement ses effets que pour l'année de calcul 1996 (il faut en effet tenir compte, selon Me Wanner, des frais bancaires liés à la restructuration); toujours est-il que les recourantes font précisément valoir les rentrées obtenues en 1996, soit notamment un versement de 20'000 fr., pour justifier le bien-fondé de leur pourvoi. Dans une lettre du 31 juillet 1996, l'Administration cantonale des impôts précise que Mme B.________ a été reçue et a été invitée à donner des explications à cet égard; il en ressort que cette dernière a utilisé la somme de 20'000 fr. pour payer des impôts impayés pour l'année 1995, le solde venant en complément de la rente AVS; en revanche, B.________ n'est pas en mesure d'acquitter encore, au moyen de ces fonds, les soldes d'impôts concernés par le présent litige.
E.________ n'ayant pas versé l'avance de frais requise, son recours a été rayé du rôle, le 21 août 1996.
Considérant en droit:
1. A teneur de l'art. 8 LI, on l'a vu, le nu-propriétaire de biens grevés d'usufruit répond solidairement avec l'usufruitier de l'impôt afférent à ces biens.
a) On laissera de côté le point de savoir si, s'agissant d'une succession non partagée composée de plusieurs nus-propriétaires, ceux-ci sont solidaires, à concurrence de l'impôt total dû par le ou les usufruitiers (en effet, l'art. 12 LI ne paraît pas s'appliquer de manière expresse une telle hypothèse, pas plus que l'art. 50 bis al. 3 LI); en effet, la décision attaquée n'a pas procédé de cette manière, en réclamant par exemple l'entier de la somme due à l'un des nus-propriétaires, mais s'est bornée à demander, à chacun des nus-propriétaires, une partie des impôts impayés de B.________, en proportion de la part successorale des intéressés. De toute manière, le créancier de débiteurs solidaires peut se contenter de demander une partie de sa créance à chacun d'entre eux (art. 144 al. 1 CO).
b) L'art. 8 LI ne précise pas s'il s'agit d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO), ou au contraire d'une responsabilité subsidiaire, ce qui pourrait résulter de la pratique des autorités fiscales (v. circulaire no 24 de l'Administration cantonale des impôts, p. 2, qui après avoir rappelé que l'autorité fiscale "peut, à son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution intégrale ou partielle de l'obligation", précise néanmoins qu'"en règle générale, l'impôt ne sera perçu auprès des tiers que si le contribuable ne s'en acquitte pas"; sur la différence, v. Rivier, op. cit., p. 351). La même ambiguïté se retrouve à l'art. 15 LIA : bien que la loi, dans ce dernier cas, parle de responsabilité solidaire des liquidateurs, une partie de la doctrine la qualifie de subsidiaire (Béguelin, La responsabilité des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 535 ss, spécialement 542; Archives 59, 306; 58, 707 et 55, 651). D'autres auteurs sont cependant catégoriques et appliquent sans réserve l'essentiel des dispositions du CO régissant la solidarité; Pfund notamment (W. Robert Pfund, Verrechnungsteuer I, note 15 ad. art. 15 LIA) précise qu'il résulte de l'art. 144 CO, applicable ici par analogie, que l'appel en solidarité par l'autorité fiscale ne présuppose pas nécessairement que le contribuable ait été au préalable recherché en paiement sans succès (dans le même sens apparemment ATF 115 Ib 290; contra, sur ce point, Peter Böckli, Haftung des Verwaltungsrates für Steuern, Revue fiscale 1985, 519 spéc. 527).
2. En l'occurrence, B.________ a été invitée au paiement des impôts dus par elle pour les années 1991, 1992 et 1994; elle a été mise également au bénéfice de modalités de paiement, ne parvenant toutefois à s'acquitter que d'une partie de ses dettes fiscales pour les années correspondantes. Il ressort de ce qui précède que les décisions attaquées, sur le fond, apparaissent de toute manière correctes, que l'on se fonde sur une interprétation rigoureuse du principe de solidarité ou que l'on applique ce dernier de manière souple, proche d'une subsidiarité de la responsabilité des codébiteurs du contribuable (pour un exemple similaire, voir TA, arrêt du 19 avril 1993, FI 92/068, confirmé par le Tribunal fédéral sur recours de droit public).
On peut d'ailleurs noter que les revenus que tirera B.________ en 1996 du portefeuille de titres UBS précité ne sont à l'heure actuelle pas entièrement connus; cependant ils seront imposés comme tels et intégralement durant la période 1997-1998.
3. Il résulte de ce qui précède que le recours ne peut qu'être rejeté, un émolument étant mis à la charge de la recourante déboutée.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation notifiée le 15 mars 1996 à A.________ est confirmée.
III. Un émolument de 200 fr. (deux cents francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 6 septembre 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint