CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 décembre 1996
sur le recours interjeté par A.________ et B.________, représentés par l'avocat Andreas von Albertini, à Zurich.
contre
la décision sur réclamation rendue le 12 mars 1996 par l'Administration cantonale des impôts (imposition du gain immobilier résultant d'un transfert dans le cadre d'une succession et d'une liquidation du régime matrimonial).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Les époux C.________ ont conclu, en date du 7 décembre 1973, par-devant le notaire André Blaser, à Chavannes-Renens, un contrat de mariage, à teneur duquel Mme C.________ se voit attribuer un tiers du bénéfice de l'union conjugale, dont deux immeubles à Prilly, à savoir les parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre de Prilly, sises X.________ et Z.________, et un pacte successoral à teneur duquel celle-ci se voit attribuer deux legs en contrepartie de sa renonciation à tous droits dans la succession de son époux.
B. M. C.________ est décédé le 28 avril 1992 en laissant pour héritiers ses neveux A.________ et B.________, chacun pour 7/20èmes de la succession, la Paroisse de Prilly-Jouxtens, pour 2/20èmes, et la Fondation C.________ pour les 4/20èmes restants. Les deux immeubles en question ont été inclus dans les biens successoraux dévolus aux héritiers de C.________ ; cela ressort de la notification aux deux neveux susnommés de l'impôt sur les successions.
Le 22 décembre 1993, la commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a porté à 514'000 francs l'estimation de l'immeuble X.________ et à 637'000 francs l'estimation de l'immeuble sis Z.________; ces décisions n'ont pas été attaquées.
Par-devant le notaire Christian Terrier, à Lausanne, les héritiers de feu C.________ ont cédé à Mme C.________, en date du 22 décembre 1994, les deux immeubles précités, au prix de 1'300'000 francs, respectivement 905'000 francs, payables, après déduction des dettes hypothécaires reprises (80'000, respectivement 165'000 francs), par imputation sur la créance de la veuve C.________contre les héritiers de feu son mari, au titre de la liquidation du régime matrimonial des époux .
C. Le notaire Terrier a déclaré, le 7 février 1995, un gain immobilier de 1'065'000, respectivement 594'000 francs. Sur la base de ce dernier montant, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A.________ et à B.________, en date du 3 mars 1995, l'impôt sur les gains immobiliers, partant du principe que le quart de la succession avait été dévolu à chacun d'eux, soit 31'950 francs (au taux de 12%), pour l'immeuble sis X.________ et 26'730 francs (au taux de 18%), pour l'immeuble sis Z.________.
Une copie du certificat d'héritier ayant été remis à l'ACI, celle-ci a corrigé cette dernière taxation, par décision du 16 mars 1995, en ce sens que A.________ et B.________ se sont vus imposés chacun à raison du 7/20ème du gain réalisé, soit 372'750 respectivement 207'900 francs, aux taux de 12% et 18%, soit 44'730 francs d'impôt pour l'immeuble sis X.________ et 37'422 francs pour l'immeuble Z.________.
D. Par la plume de l'avocat zurichois von Albertini, les deux héritiers de feu C.________ ont déposé, le 15 avril 1995, une réclamation à l'encontre de cette dernière décision, que l'ACI a rejetée par décision du 12 mars 1996.
A.________ et B.________ se sont pourvus en temps utile contre la décision sur réclamation de l'ACI, toujours par la plume de l'avocat zurichois von Albertini, en concluant à son annulation. Leurs griefs, de même que les motifs à l'appui desquels dite décision a été prononcée, seront repris et examinés dans les considérants en droit qui suivent.
Considérant en droit:
1. La décision dont est recours est fondée sur le fait que la cause du transfert des immeubles de Prilly à la veuve C.________ ne résiderait pas dans la succession de feu C.________, mais dans l'exécution d'une obligation matrimoniale. A l'appui de leurs conclusions, les recourants soutiennent au contraire avoir délivré, ce faisant, à Mme C.________ l'un des deux legs lui revenant dans la succession de feu son mari.
a) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40 al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton."
aa) En principe, les relations entre époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que les relations entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par transfert immobilier à titre onéreux, sera soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12 avril 1991, dans la cause Ch.). La cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage, du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch. précité).
bb) Le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale est en revanche exonéré de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d LI). Sans le dire de façon expresse, le législateur s'est ici référé à l'art. 560 al. 1 CCS, en vertu duquel "les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la succession dès que celle-ci est ouverte", c'est-à-dire en cas d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit, sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier, souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508). Dans un arrêt du 17 octobre 1974, R. A., la CCRI a ainsi exonéré le transfert direct des biens du de cujus à l'héritier ou aux héritiers qui le représentent, en vertu du principe selon lequel "le mort saisit le vif" (publié in RDAF 1975, 202, cons. 3), refusant d'étendre ce régime exceptionnel à une opération assimilable à une cession en vue du partage successoral.
b) Les recourants soutiennent à l'appui de leur thèse que les héritiers de feu C.________ étaient contraints eu égard à la teneur du pacte successoral de transférer à l'épouse légataire les deux immeubles de Prilly, dès l'acquisition de l'universalité de la succession; ce faisant, ils tentent de démontrer que la cause du transfert réside exclusivement dans le pacte successoral.
aa) Même s'il n'acquiert pas la succession à titre universel et ne succède jamais au de cujus (v. Piotet, op. cit., p. 113), le légataire détient ipso jure une créance contre les héritiers universels fondée sur un acte de disposition à cause de mort (art. 562 al. 1 CCS). On pourrait dans ces conditions admettre que l'héritier, qui s'exécute en délivrance du legs, puisse invoquer le régime exceptionnel de l'art. 41 lit. d LI; ce d'autant plus que celui-ci ne réalise pas, ce faisant, un gain immobilier. In casu, cette question peut toutefois rester indécise, dans la mesure où, comme on le verra, la cause de l'obligation que les recourants ont exécutée dans la cession du 22 décembre 1994 ne réside de toute façon pas dans la succession de C.________ .
bb) La thèse des recourants est tout d'abord contredite par la teneur de l'article premier du pacte successoral du 7 décembre 1973, que l'on rappelle ici:
"C.________ déclare léguer à son épouse tous les objets mobiliers qui garniront son appartement au jour de son décès, ainsi que le contenu de la cave et du galetas, mais à l'exception des valeurs mobilières tels que les carnets d'épargne, actions et obligations qui pourraient se trouver dans son appartement et qui ne sont pas comprises dans le présent legs. C.________ rappelle que, selon le contrat de mariage susmentionné, le tiers du bénéfice de l'union conjugale appartiendra à son épouse. Si ce tiers, après déduction de tous impôts et frais de liquidation du régime matrimonial n'atteint pas la somme de six cent mille francs, C.________ constitue en faveur de son épouse un legs dont le montant sera arrêté à la différence entre le tiers du bénéfice de l'union conjugale et la somme de six cent mille francs. Mme C.________ déclare accepter ces deux legs en sa faveur et renoncer à tous autres droits quelconques dans la succession de son mari, y compris à sa réserve légale. Ces legs seront exigibles francs de tous impôts sur la succession, après l'écoulement d'un délai de six mois dès la délivrance du certificat d'héritiers."
Il importe de s'en tenir à la lettre de l'acte. Or, pour rejoindre les recourants sur un point, on constate en premier lieu que, contrairement à l'état de fait de l'arrêt FI 90/012 du 5 mai 1992 - invoqué par l'ACI à l'appui de sa décision -, le de cujus a dans le cas d'espèce disposé des deux immeubles de Prilly en les attribuant à son épouse. Toutefois, les recourants semblent avoir perdu de vue que, ce faisant, C.________ n'a pas pris une disposition successorale post mortem en attribuant ces deux immeubles à son épouse, héritière, à titre de règle de partage; on relève en effet que Mme C.________ a, dans le pacte successoral, renoncé à tout droit dans la succession de son mari. Certes, contre cette renonciation, Mme C.________ a accepté deux legs, dont l'un consiste à lui délivrer la totalité du mobilier garnissant l'appartement conjugal; cela signifie que Mme C.________ ne participe, contrairement aux quatre héritiers qui, par testaments ultérieurs, ont acquis l'universalité de la succession de C.________, à la succession de celui-ci qu'en qualité de légataire; cela explique du reste qu'aucun certificat n'ait été délivré en ce sens à la veuve C.________. Mais l'autre legs ne consiste pas, comme paraissent le soutenir les recourants en une créance équivalant au tiers du bénéfice de l'union conjugale dissoute par le décès d'un des époux; ce legs consiste en réalité en une créance équivalant à la différence entre le tiers du bénéfice de l'union conjugale et la somme de 600'000 francs, ce uniquement dans l'hypothèse où la créance matrimoniale de la veuve n'atteindrait pas, toutes déductions préalablement opérées, ce dernier montant.
cc) En réalité, C.________ a disposé des deux immeubles de Prilly dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial des époux C.________; à teneur de l'article 2a du contrat de mariage du 7 décembre 1993 en effet, la part d'un tiers du bénéfice attribué à Mme C.________comprendra notamment:
"les bâtiments dont C.________ est propriétaire et situés à Prilly, chemin X.________et chemin de la Z.________, à charge pour cette dernière de reprendre les dettes hypothécaires éventuelles.
(...)"
aaa) A teneur des actes produits, on relève que les époux C.________ ont d'abord arrêté, dans le contrat de mariage du 7 décembre 1973, la quotité et la substance de la créance de Mme C.________. Un tel système répond du reste à la logique, puisque, du point de vue comptable, la liquidation du régime matrimonial doit précéder le partage successoral, ne serait-ce que pour connaître la substance de la masse à partager (v. ATF 101 II 218, cons. 3; cf. également Charles Knapp, Le régime matrimonial de l'union des biens, Neuchâtel 1955, p. 257 et ss; v. aussi, Piotet, op. cit., p. 45). Or, même si l'on ignore la valeur exacte de l'actif successoral, il s'avère qu'au décès de C.________ , la créance de sa veuve en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale devait sans nul doute être largement supérieure à 600'000 francs, puisque les recourants ont cédé à celle-ci, par acte du 22 décembre 1994, deux immeubles pour une valeur brute de 2'245'000 francs, et ce par imputation "sur la créance de la cessionnaire contre les cédants au titre de la liquidation du régime matrimonial des époux C.________ et Mme C.________" (ibid., article 5).
bbb) Dans l'ancien régime ordinaire de l'union des biens choisi par les époux C.________, la femme détenait contre son mari, en vertu de l'art. 214 al. 1 ancien CCS une créance pécuniaire en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale; cette créance n'avait toutefois aucune incidence du point de vue de la titularité des droits réels (v. Lemp, Berner Kommentar, II, 1, 2. Teilband, ad art. 214 ancien CCS, no 4). De ce qui précède, il résulte que la communauté successorale de feu C.________ , dont les recourants font partie en leur qualité de cohéritiers de leur oncle, est devenue débitrice de la créance de Mme C.________ en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale (on rejoint sur ce point l'état de fait de l'arrêt FI 90/012 précité). C'est du reste en cette qualité que les recourants ont été contraints - on observe que l'ACI soutient, à tort, qu'il n'y avait pas d'obligation pour eux à cet égard - de transférer, avec les autres membres de l'hoirie, les immeubles de Prilly, et ce en règlement de la créance matrimoniale de la veuve C.________ et pour respecter les termes du contrat de mariage. Force est dans ces conditions d'admettre que le transfert est bien intervenu à titre onéreux, dans la mesure où il a pour effet de libérer les héritiers de C.________ Michel de leur dette à l'égard de Mme C._______, à concurrence de la valeur nette des deux immeubles, soit 2'040'000 francs.
ccc) Les recourants soutiennent enfin que l'attribution d'immeubles dans le contrat de mariage étant impossible, la cause du transfert à la veuve C.________ne peut résider que dans la succession de feu son époux. Il est vrai que le bénéfice de l'union conjugale dont il est question à l'art. 214 al. 1 ancien CCS est le résultat d'une opération arithmétique effectuée à la dissolution du régime ne signifiant rien quant aux rapports de propriété. Dans le régime de l'union des biens, seuls les acquêts, mis à part les biens réservés, étaient susceptibles d'être transférés; toutefois ces derniers étaient présumés être la propriété du mari (art. 195 al. 2 ancien CCS), de sorte que l'épouse ne pouvait en pareil cas, exiger, lors de la liquidation du régime matrimonial, l'attribution d'éléments du patrimoine rentrant dans les acquêts en paiement de sa créance pécuniaire contre son époux, cette dernière n'ayant pas le caractère d'une indemnisation (v. ATF 100 II 71, cons. 2b; 82 II 487, cons. 2). Les époux étaient toutefois libres de convenir d'une telle attribution par contrat de mariage, sans que la créance de l'épouse ne perde pour autant son caractère matrimonial; une situation de ce genre se rencontrait fréquemment lorsque les époux étaient copropriétaires d'un immeuble et convenaient de ce que le survivant reçoive la quote-part de l'autre dans la liquidation du régime matrimonial. Ce n'est que dans l'hypothèse où, par cette attribution, le conjoint reçoit une libéralité excédant ses parts matrimoniale et successorale légales, sans contrepartie onéreuse, que l'on est alors confronté à une donation à cause de mort et que la disposition se voit attribuer également un caractère successoral et, partant, susceptible d'être réduite en faveur des descendants réservataires (v. ATF 102 II 313 cons. 4). Or, une telle situation ne se présente pas dans le cas d'espèce, puisque l'acquisition par Mme C.________ des immeubles de Prilly s'est faite, on l'a vu, à titre onéreux.
dd) On peut concéder aux recourants le fait que la clause d'attribution contenue dans le contrat de mariage est très proche d'une règle de partage successorale. Cependant, à supposer même que l'on se trouve en présence d'une telle règle, il n'en résulterait pas encore que le transfert litigieux doive être exonéré (v. cons. 1 lit. a, bb, ci-dessus; le cas de la cession en lieu de partage est d'ailleurs expressément visé par l'art. 40 al. 2 LI).
Pour être complet, on notera enfin que le régime matrimonial légal de la participation aux acquêts, en vigueur depuis le 1er janvier 1988, permet au conjoint survivant, lorsque certaines conditions sont réunies, d'exiger le transfert de la propriété de la demeure conjugale; cette règle est d'ordre matrimonial lorsque celui-ci détient une créance en participation au bénéfice de l'union conjugale (art. 219 al. 3 CCS; v. art. 244 CCS pour le régime de la communauté de biens). Il découle clairement de ce rappel qu'en adoptant dans leur contrat de mariage une règle qui correspond à celle du régime matrimonial légal actuel, les époux n'ont pas retenu une solution exorbitante nécessitant de la requalifier pour lui donner un caractère successoral (v. au surplus, art. 612a al. 2 CCS qui, au contraire, a trait à une créance de nature successorale; v. à ce sujet Deschenaux/Steinauer; Le nouveau droit matrimonial, Berne 1987, p. 402 et ss, 547 et ss).
c) La décision entreprise ne peut, dans ces conditions, qu'être confirmée. On observe que dans sa jurisprudence, la CCRI avait admis l'application du taux réduit de 12 % prévu à l'art. 51 al. 3 LI, également en cas d'aliénation par les héritiers de l'immeuble principalement affecté à l'habitation du de cujus lorsqu'il s'agit pour eux d'accomplir une formalité destinée à liquider la succession (RDAF 1981, 271; 1990, 503). Dans le cas d'espèce, il s'est certes agi pour les recourants de s'acquitter, en transférant la propriété des deux immeubles de Prilly, de la dette matrimoniale de C.________ et non de régler la succession de celui-ci; on a cependant vu sous b, cc, aaa, supra que cette opération précédait le partage successoral. Dans ces conditions, il n'y a donc aucune raison de refuser également l'application du taux réduit pour l'imposition du gain résultant de l'aliénation de l'immeuble sis 3 chemin de la Pernette.
2. On ne peut pas davantage suivre les recourants dans leurs conclusions subsidiaires. Contrairement à l'exposé des faits de l'arrêt FI 90/012 précité, jurisprudence dont ils revendiquent l'application, le de cujus n'a pas laissé son épouse pour héritière, puisque celle-ci avait renoncé préalablement à toute part successorale. Il s'ensuit que, dans le cas d'espèce, le transfert a bien porté sur la totalité des immeubles litigieux, et non à concurrence de la différence entre le total des parts et la part idéale de l'héritier réservataire.
3. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument de 5'000 francs sera mis à la charge des recourants, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté
II. La décision sur réclamation rendue le 12 mars 1996 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 décembre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint