CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 juin 1996
sur le recours interjeté par A.________ SA, à ********, M. B.________et Mme B. ________, à ********
contre
les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 7 février 1996 (rappels d'impôts et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. R. Bech et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________SA, à ********, a pour but la fabrication et le commerce d'équipements spéciaux pour l'industrie des câbles et des plastiques. Cette société a été fondée en 1981, sous la raison sociale C.________ SA, par Mme B.________ qui en est, en outre, l'administratrice unique; le changement de raison sociale est intervenu en août 1987. Mme B.________ détient, depuis 1991 au moins, 70 % du capital-actions. Cette société emploie aujourd'hui près de 130 personnes.
B. Pour la période 1987-1988 (période de calcul 1985-1986), C.________ SA a déclaré un bénéfice imposable annuel de 118'100 fr. La taxation pour l'impôt fédéral direct est définitive depuis le 1er mars 1989, celle relative à l'impôt cantonal et communal l'est depuis le 28 décembre 1989.
Pour la même période, les époux B.________ ont été taxés d'office; à la suite d'un recours et d'une proposition d'arrangement, leur taxation a été établie sur la base d'un revenu annuel de 115'452 fr. en 1985 et 79'041 fr. en 1986, soit un revenu moyen de 97'246 fr. 50, et sur une fortune de 283'000 fr. Cette taxation est définitive depuis le 9 avril 1990.
C. En date du 13 novembre 1990, Mme B.________ s'est rendue aux guichets de la Commission d'impôt et recette du district d'Yverdon pour annoncer au fonctionnaire compétent que C.________ SA, devenue entre-temps A.________ SA, avait grevé son bénéfice d'exploitation au 31 décembre 1986, résultant du compte de pertes et profits, d'un versement de 250'540 fr. 10 à titre de royautés dues à D.________, à Londres en contrepartie de l'octroi d'une licence, au crédit du compte ouvert par celle-ci à la Barclays Bank à Londres, par le débit du compte ouvert par C.________ SA au Crédit Suisse; cette opération a été incluse dans le poste marchandises acquises, figurant au compte de pertes et profits dressé le 3 juin 1987 pour 2'780'669 fr. 11.
En réalité, cette société londonienne n'était rien d'autre qu'une "société-écran", appartenant à C.________ SA et dont Mme B.________ était également administratrice unique; par avis du 24 février 1987, celle-ci a du reste ordonné à la Barclays Bank de créditer quatre comptes ouverts à son propre nom dans les livres de banques yverdonnoises, pour un total de 250'000 fr. Mme B.________ a déclaré assumer l'entière responsabilité de cette soustraction et indiqué avoir créé cette charge fictive au bilan à l'instigation du comptable de la société, à l'époque la fiduciaire Manaco SA, à Pully.
Mme B.________, qui dispense par ailleurs des cours d'instruction religieuse pour les enfants d'Yvonand, a exposé que sa conscience avait soudain été interpellée par la lecture du nouveau testament enjoignant, dans l'épître de Paul aux romains, 13, aux chrétiens de se soumettre à l'autorité et de payer leurs impôts. Elle a également précisé que ni elle-même, ni son mari ne s'étaient enrichis, mais qu'au contraire, elle avait effectué entre 1986 et 1991 pour 165'232 fr. 65 de dons à des oeuvres judéo-chrétiennes de bienfaisance, dont elle a remis la liste à la commission d'impôt le 8 août 1991.
En outre, Mme B.________ a remis une copie des relevés de quatre comptes d'épargne ouverts à son nom dans les livres du Crédit Suisse, de la Société de Banque Suisse, de la Banque Cantonale Vaudoise et de la Caisse d'Epargne d'Yverdon, auprès desquels le versement de 250'000 fr. à D.________ a été "rapatrié", que les époux avaient négligés de déclarer et dont les rendements se sont élevés au total à 1'788 fr. en 1985-1986 et à 8'032 fr. en 1987-1988.
D. Une procédure pour soustraction fiscale a dès lors été ouverte le 23 janvier 1991 à l'encontre de A.________ SA et des époux B.________. Par courrier du 28 janvier 1991 à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), Mme B.________ a rappelé sa demande d'être considérée comme la seule personne en cause dans cette affaire, son époux n'étant au contraire pas impliqué.
Après interruption de la prescription, un avis de prochaine clôture a été adressé aux contribuables le 9 novembre 1995. Les reprises effectuées n'ont suscité aucune observation, à l'exception des frais de représentations, fixés forfaitairement à 12'000 fr. par an, alloués àMme B.________ et admis ultérieurement par l'ACI dans ses décisions.
Outre les royautés fictives annoncées, il a été constaté qu'une partie du bénéfice de la société avait été distribuée, à concurrence de 793'865 fr., à certains membres du personnel, en plus du salaire; ces versements ne figurent pas dans les certificats de salaire remis aux intéressés, la société leur ayant délivré à cet effet des certificats complémentaires. Aucune reprise n'a toutefois été effectuée dans les comptes de la société en relation avec ce poste, si ce n'est la perception de l'impôt à la source à concurrence de trois parts au bénéfice totalisant 19'890 fr. durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
E. a) Par décisions du 7 février 1996, l'ACI a repris le montant de 250'540 fr. 10 au résultat d'exploitation de A.________ SA et a notifié à celle-ci des rappels d'impôt, pour la période 1987-1988, de:
2 x 37'589 fr. 75, pour l'impôt cantonal et communal, soit 75'179 fr. 50, 2 x 12'279 fr. 40 pour l'impôt fédéral direct, soit 24'558 fr. 80, soit au total 99'738 fr. 30
Pour avoir enregistré dans ses comptes au 31 décembre 1986, des royautés fictives à due concurrence, A.________ SA s'est vue en outre infliger, pour la même période, des amendes de:
22'000 fr., pour soustraction d'impôt cantonal et communal qualifiée, 4'900 fr., pour soustraction qualifiée à l'impôt fédéral direct, soit 26'900 fr., au total.
b) Par décisions du même jour, l'ACI a repris, dans la déclaration des époux B.________, les prestations provenant C.________ SA pour un montant de 250'540 fr. 10, dans le revenu et la fortune de ceux-ci, pour la période 1987-1988; en outre, elle a repris les revenus de capitaux non déclarés pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, ainsi que les placements non déclarés durant les mêmes périodes, soit 25'768 fr., respectivement 116'513 fr., dans leur fortune; elle a enfin rajouté à leur revenu déclaré pour la période 1991-1992, la part de la contribution d'entretien en faveur de leur fils aîné, devenu entre-temps majeur, non déductible, soit 26'400 fr. L'ACI a ainsi notifié aux époux B.________ des rappels d'impôt cantonal et communal de:
2 x 38'613 fr. 50 pour la période 1987-1988, soit 77'227 fr. 1'101 fr. 05 et 1'062 fr. 75, pour 1989-1990, soit 2'163 fr. 80 2 x 1'160 fr. 50 pour la période 1991-1992, soit 2'321 fr. , soit au total 81'711 fr. 80.
L'ACI a en outre notifié des impôts complémentaires sur la fortune des époux B.________ de:
2 x 2'223 fr. 30 pour 1987-1988, soit 4'446 fr. 60 de 508 fr. 30 et de 460 fr. 60 pour 1989-1990, soit 968 fr. 90, soit au total 5'415 fr. 50.
Les rappels d'impôt fédéral direct notifiés aux contribuables se sont montés à:
2 x 16'658 fr. 40 pour 1987-1988,soit 33'316 fr. 80 2 x 520 fr. pour 1989-1990, soit 1'040 fr. 2 x 3'081 fr. pour 1991-1992, soit 6'162 fr. , soit au total 40'518 fr. 80.
Enfin, pour n'avoir pas déclaré dans le revenu du couple des prestations provenant de A.________ SA pour un montant de 250'540 fr. 10 en 1986, Mme B.________ s'est vue infliger des amendes de:
16'300 fr. pour soustraction à l'impôt cantonal et communal, 6'600 fr. pour soustraction à l'impôt fédéral direct, soit 22'900 fr. au total.
c) Nonobstant sa pratique en la matière, l'ACI n'a toutefois pas dénoncé Mme B.________, vu sa qualité d'administratrice unique de la société, au juge d'instruction cantonal, en dépit de la soustraction qualifiée.
F. Par courrier recommandé du 28 février 1996, Mme B.________ a recouru contre les pénalités infligées tant à A.________ SA qu'à elle-même, dont elle demande l'annulation. Ses griefs, de même que les motivations de l'autorité intimée, notamment à l'appui desquels les décisions attaquées ont été prononcées, seront examinés dans les considérants en droit qui suivent.
Ce recours n'a appelé aucune observation de la part de l'Administration fédérale des contributions.
G. Le tribunal a tenu audience le 28 mai 1996, au cours de laquelle il a notamment entendu Mme B.________, qui a confirmé qu'elle avait agi seule, sur le conseil du précédent mandataire de la société, la fiduciaire Manaco SA, sans que son époux, salarié de l'entreprise et détenteur d'une action, ne soit concerné. Aux dires des représentants de l'ACI, le directeur de cette société fiduciaire, F. Hempel, n'a fait l'objet d'aucune sanction. Mme B.________ a en outre précisé que les royautés fictives avaient été comptabilisées au 31 décembre 1986 sous rubrique "licences"; l'ACI a produit en audience la copie d'un compte de pertes et profits, dressé le 17 mars 1987, comportant effectivement cette écriture, laquelle ne figurait pourtant nullement sur le document établi le 3 juin 1987 et versé au dossier.
Mme B.________ a enfin précisé qu'une part du bénéfice de l'entreprise avait été distribuée durant plusieurs années au personnel, dans le but de "fidéliser" ce dernier; les représentants de l'ACI ont indiqué que l'autorité fiscale n'avait tenu aucun compte, dans les décisions entreprises par la société, du fait que deux certificats de salaire avaient été délivrés aux employés, bien que certains d'entre eux n'eussent finalement pas déclaré la totalité du revenu ainsi réalisé.
Considérant en droit:
1. Le litige porte exclusivement sur les amendes infligées par l'ACI tant à la société qu'à Mme B.________; les reprises et rappels d'impôt ne sont en revanche pas contestés. Mme B.________ se plaint de ce que les pénalités infligées sont beaucoup trop sévères, alors qu'elle a spontanément annoncé, sans pression aucune ni risque de découverte, l'opération fictive comptabilisée en 1986 au bilan C.________ SA.
Pour l'autorité intimée, les amendes tiennent compte, d'une part, de la gravité objective et subjective des infractions constatées et, d'autre part, de la dénonciation spontanée desdites infractions. L'ACI expose ainsi avoir fait application de l'art. 175 al. 3 LIFD à la lettre, au sujet duquel on reviendra, et du barème interne pour la soustraction à l'impôt cantonal et communal. Au surplus, l'autorité intimée rappelle que le montant de ces amendes ne couvre pas les intérêts moratoires de la créance d'impôt et, de ce fait, que ces dernières n'ont aucun caractère pénal.
a) Les décisions attaquées retiennent à l'encontre de la société le fait d'avoir diminué le bénéfice résultant du compte de pertes et profits de l'exercice 1986, en y incluant dans les charges le paiement pour 250'540 fr. 10 de royautés fictives à une société-écran, en contrepartie de l'octroi d'une licence tout aussi fictive.
En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142).
b) La reprise au bilan 1986 de 250'540 fr. 10, à valoir sur le résultat de l'exercice, n'est pas contestée. Le caractère fictif de l'opération comptable a été admis; il n'y a donc pas lieu d'y revenir.
Dans son mémorandum à l'attention de l'ACI, Mme B.________r a toutefois objecté que le bilan de la société au 31 décembre 1986 n'avait enregistré aucune provision pour débiteurs douteux, appel à garantie, risque de procès, perte de change et solde de vacances dues, bien que ces risques existaient de façon concrète; en audience, elle a ajouté qu'en raison de son activité intense, elle aurait également pu prétendre, à cette époque, à un salaire plus substantiel que celui qui lui a été servi. Les recourantes sous-entendent ainsi que l'usage commercial aurait éventuellement pu justifier une telle comptabilisation (art. 55 b LI, 49 al. 1 lit. c AIFD et 63 al. 1 lit. a et c LIFD; v. arrêt FI 95/040 du 12 mars 1996), de sorte que la société a fait les frais d'un mauvais conseil de son mandataire de l'époque et soutiennent implicitement que ces provisions ou charges autres, même non enregistrées, doivent compenser, au moins partiellement, la reprise opérée. Or, on rappellera que lorsqu'il y a lieu de reprendre les éléments ainsi soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui va à l'encontre de la réalité comptable qu'elle a elle-même présentée (Mass-geblichkeitsprinzip; cf. Archives no 54 p. 642; 55 p. 624). Selon ce même principe, l'autorité fiscale doit toutefois, pour déterminer le montant de l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le montant soustrait, comme, par exemple, les amortissements liés à l'acquisition d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (cf Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, § 17 no. 4. 2. 3, p.153; Rivier, op. cit., p. 275). Or, un tel rapport n'est ni allégué, ni démontré en l'espèce; il n'y a donc pas lieu de revenir sur le montant de la reprise opérée au bilan de la société, ni sur celui de la soustraction constatée, étant précisé que la question de l'influence de telles circonstances sur l'appréciation de la faute commise sera, le cas échéant, réservée.
2. En audience, Mme B.________ a indiqué qu'elle avait été très déçue de voir l'ACI infliger, tant à la société qu'à elle-même, des pénalités aussi importantes, alors que, sans pression aucune et librement, elle s'est spontanément présentée pour dénoncer les soustractions commises.
Le Tribunal administratif a toujours interprété l'art. 36 LJPA conformément à la Constitution fédérale et à l'art. 6 CEDH. Selon cette interprétation, cette disposition lui confère, en matière de droit pénal administratif, le rôle d'une juridiction d'appel et, dans ce cadre, sa tâche consiste à revoir librement la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la peine (arrêt préjudiciel FI 92/013 du 19 octobre 1992; arrêt FI 93/161 du 22 novembre 1995). Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406). Il en est ainsi des recours contre les amendes fiscales qui poursuivent incontestablement des objectifs aussi bien répressifs que préventifs (ibid., p. 409-410).
a) L'état de fait d'une soustraction d'impôt au sens large est objectivement réalisé lorsqu'une taxation n'est pas effectuée alors qu'elle devait l'être ou qu'une taxation incomplète est entrée en force. Commet une soustraction d'impôt au sens étroit le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation entrée en force soit incomplète et qu'il ne doive pas acquitter - ou seulement dans une mesure limitée - le montant d'impôt normalement dû (Administration fédérale des contributions, circulaire no 21, chiffres 2.1 et 2.1.1).
Les dispositions générales du droit pénal doivent s'appliquer à la détermination de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 no 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier.
Pour que les éléments objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, soit du revenu ou de la fortune, et ensuite démontrer que ces montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6; v. aussi Behnisch, op. cit., § 10 no 2.3, pp.82-83).
aa) Le régime de l'impôt fédéral direct a été modifié de par l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi fédérale (ci-après: LIFD), laquelle a abrogé l'arrêté fédéral (ci-après: AIFD), applicable jusqu'alors. Les faits reprochés aux recourantes se sont certes produits sous l'empire de l'ancien texte, mais celles-ci peuvent, vu l'art. 2 al. 2 CP, prétendre à l'application des nouvelles dispositions, lors de la décision finale, si ces dernières leur sont plus favorables ("lex mitior").
aaa) Jusqu'au 31 décembre 1994, la soustraction consommée à l'impôt fédéral direct était réprimée par une amende allant jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait (art. 129 al. 1 AIFD). En pratique, l'autorité fiscale appliquait les instructions de l'AFC qui préconisaient, dans un cas ordinaire, en l'absence de circonstances aggravant ou atténuant la peine, d'infliger une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait, en fonction du rapport entre ce dernier et l'impôt total dû; ainsi lorsque, comme en l'espèce, ce rapport se situait entre 50 et 60%, l'amende était ainsi fixée à 150% du montant d'impôt soustrait (Archives 56 p. 345 et ss, not. 347). Pour le Tribunal fédéral, ce barème, bien que constituant une référence appropriée pour la fixation des amendes, ne devait pas être appliqué de manière rigide; ce sont plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine, en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, tout comme les circonstances atténuantes, qui devaient être pris en considération pour fixer l'amende dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (ATF 114 Ib 27; RDAF 1993 p. 36).
Dans l'ancien régime toujours, la dénonciation spontanée, soit le fait pour un contribuable d'annoncer son infraction à l'autorité fiscale de lui-même, sans y avoir été incité par la crainte que celle-ci ne soit déjà sur le point de découvrir l'infraction (cf. Archives de droit fiscal suisse 22, 169, RDAF 1954, 83; v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 129 AIFD, note 142, références citées), était considérée comme une circonstance de nature à atténuer la sanction; en règle générale, l'amende pouvait être réduite jusqu'à 25% du montant prévu pour les cas ordinaires (Circulaire AFC no 10, in Archives 56, 345 et ss. not. 348-349).
In casu, l'application de l'art. 129 al. 1 AIFD aurait ainsi permis à l'autorité intimée d'infliger à la société une pénalité équivalant à une fois et demie le montant soustrait par celle-ci, soit 36'838 fr.20, la dénonciation spontanée autorisant une réduction maximale à 25% de ce dernier montant, soit 9'200 fr.; dans le cas ordinaire (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû inférieur à 10%), cette réduction aurait débouché, dans la plus favorable des hypothèses, sur une amende de 25% de l'impôt total dû, soit 6'100 francs.
Pour les mêmes raisons, Mme B.________ aurait pu, quant à elle, voir prononcée à son encontre une amende équivalant à 160 % du montant de l'impôt soustrait, soit 53'306 fr.80, réduite à 13'300 fr. du fait de la dénonciation spontanée; par le jeu de la réduction maximale, l'amende aurait été fixée, dans un cas ordinaire, à 8'300 francs.
bbb) Selon le nouveau régime applicable dès le 1er janvier 1995, l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (art. 175 al. 2 LIFD). Il n'est donc plus admissible de déterminer le montant de l'amende en fonction du rapport entre l'impôt dû et l'impôt soustrait. En revanche, les autres facteurs influençant la fixation de la peine demeurent. Ainsi, par faute grave, il faut entendre entre autres la récidive, l'attitude constamment récalcitrante ou les connaissances fiscales particulières du contribuable, tandis que, par faute légère, le législateur a visé les circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64 CP; en l'absence de telles circonstances, une peine ordinaire sera prononcée (AFC, circulaire no 21, du 7 avril 1995, ch. 2.4).
En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction, le nouveau régime prévoit en revanche de façon expresse que l'amende sera, dans tous les cas, réduite au cinquième de l'impôt soustrait (art. 175 al. 3 LIFD; cf également, à teneur du texte allemand de la même disposition: "...so wird die Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt"), sans que d'autres motifs d'aggravation ou d'atténuation n'entrent en considération (AFC, circulaire précitée no 21, ch. 2.4, in fine). Pour le législateur, "l'adoption d'une proportion invariable présente l'avantage d'exclure toute discussion quant au degré d'atténuation de la peine" (FF 1983 III 1 et ss, not. 235-236, ad art. 182 du projet de loi). Comme on le verra ci-dessous, les recourantes ne peuvent de toute façon guère faire valoir, indépendamment de la dénonciation spontanée, d'autres motifs permettant l'atténuation de l'amende (cf., infra, paragraphe b); on peut dans ces conditions laisser ouverte la question de savoir si un système aussi exceptionnel, qui ne laisse au demeurant aucune liberté d'appréciation au juge, est, nonobstant l'art. 333 al. 1 CP, réellement compatible avec les articles 63 et ss CP, puisqu'il exclut l'appréciation des circonstances atténuantes que pourrait éventuellement faire valoir le contribuable (v. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, ad art. 175 LIFD, no 6a, p. 476).
La reprise non contestée au bilan 1986 implique pour la société de payer un complément d'impôt fédéral direct de 24'558 fr. 80 (12'279 fr. 40 x 2) pour la période 1987-1988. A juste titre, l'autorité intimée a pris comme base de son calcul la notification d'une amende pour un cas ordinaire (art. 175 al. 2 LIFD, première phrase), soit une fois le montant d'impôt soustrait. La dénonciation spontanée permet toutefois de réduire cette amende à 4'900 francs.
L'autorité intimée aurait pu, sans la dénonciation spontanée, infliger à Mme B.________ dans un cas ordinaire une amende pour soustraction équivalant au montant d'impôt fédéral direct soustrait, soit 33'313 fr. 80. La dénonciation spontanée, permet de réduire la pénalité au cinquième de ce montant, soit 6'600 fr.
ccc) Avec raison l'autorité intimée a fait application des nouvelles dispositions, en l'espèce plus favorables, on le voit, au contribuable que l'AIFD abrogée, suivant en cela la jurisprudence du Tribunal administratif (v. arrêt FI 94/106 du 5 octobre 1995, consid. 2). C'est toutefois le lieu de remarquer que les recourantes bénéficient, par l'application du droit transitoire, d'une situation exceptionnelle. Contrairement à l'ancien droit qui prenait en conséquence un retard dans le paiement de l'impôt dans la fixation de la pénalité pour rétablir une certaine égalité de traitement entre contribuables (v. ATF 116 IV 266; v. aussi Behnisch, op. cit., § 17 no 5.1, pp.156-157), le nouveau régime de l'impôt fédéral direct prévoit en effet, en cas de soustraction, la perception d'un intérêt moratoire sur l'impôt complémentaire notifié (v. art. 3 al. 1 lit. c de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 10 décembre 1992 sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct). Cela signifie que, dans la mesure où le tribunal renonce à appliquer l'AIFD et que la LIFD n'est applicable qu'aux situations nées après le 1er janvier 1995, aucun intérêt moratoire ne peut être exigé des recourantes sur la base de la LIFD, alors même que ce sont les dispositions pénales plus favorables de cette dernière loi qui sont applicables.
bb) La soustraction consommée à l'impôt cantonal et communal entraîne une pénalité allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de faute du contribuable, cette dernière étant réduite, notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales (idem, al. 3).
aaa) Les directives de l'ACI du 3 août 1981, approuvées par le Conseil d'Etat et remaniées le 28 mai 1991 distinguent, en application de l'art. 129bis LI, la soustraction qualifiée - soit le fait de se soustraire intentionnellement à l'impôt en produisant des pièces justificatives fausses ou falsifiées et qui, dans les cas graves, entraîne une dénonciation pénale - de la soustraction simple; en outre, la soustraction est qualifiée de grave lorsque le rapport entre le montant des éléments soustraits et les éléments totaux durant la période en cause est supérieur à 50%.
La participation active du contribuable dans la procédure de contrôle est en revanche un élément susceptible d'atténuer la sanction; ainsi, à teneur du barème du Département des finances du 5 août 1992, approuvé par le Conseil d'Etat le 14 août 1992, lorsque la soustraction est annoncée de façon spontanée, la quotité de l'amende sera de 1 à 2 fois le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction qualifiée et de 0,5 à 1,5 fois ce même montant, en cas de soustraction simple seulement. Ces directives, internes à l'administration, ne sauraient certes avoir force de loi, mais constituent néanmoins une base adéquate pour assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables (arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, cons. 3c).
bbb) La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), au contenu de laquelle les législateurs cantonaux doivent adapter leur législation fiscale, dans les huit ans suivant son entrée en vigueur, le 1er janvier 1993 (art. 72 al. 1 LHID), prévoit pour sa part à son article 56 al. 1 in fine que l'amende, en règle générale égale au montant simple de l'impôt soustrait, pourra être réduite, en cas de dénonciation spontanée de la soustraction, jusqu'au cinquième de l'impôt soustrait (cf., par comparaison avec l'art. 175 al. 3 in fine LIFD, à teneur du texte allemand de la même disposition: "...kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden"). Le législateur n'a pas voulu renoncer à toute sanction, ce en prévoyant un minimum de pénalité, pour ne pas créer une situation d'amnistie permanente (v. Message du Conseil fédéral in FF 1983 III 1 et ss, not. 147).
cc) Les recourantes, qui concluent à une libération de toute peine en raison de l'attitude qu'elles ont adoptées vis-à-vis des autorités fiscales, ne peuvent être suivies sur ce point. La dénonciation spontanée a certes permis de rectifier les taxations, anticipant sans doute la découverte de la soustraction par l'autorité; l'infraction n'en a pas moins été commise. Mme B.________ semble perdre de vue qu'elle aurait pu, en sa qualité d'administratrice unique de A.________ SA, faire l'objet d'une dénonciation pénale; la soustraction qualifiée résulte en effet d'un faux dans les écritures comptables au 31 décembre 1986, par ailleurs établies à double, à en juger la teneur différente des deux extraits dont le tribunal est en possession. Il ne serait pas admissible, dans ces conditions, de renoncer à infliger des amendes.
b) En l'espèce, les taxations relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988 étaient définitives au jour de l'annonce de la soustraction. Il s'agit d'une soustraction consommée, au demeurant intentionnelle; de ses explications en audience, il ressort en effet que l'administratrice de la société recourante avait, nonobstant l'instigation dont elle a fait l'objet de la part du mandataire de celle-ci, pleinement conscience de tromper l'autorité fiscale, même si elle a tenté en même temps de se disculper en invoquant une erreur initiale d'appréciation sur le caractère illicite de cette soustraction. C'est d'ailleurs cette "mauvaise conscience" qui semble avoir pousséMme B.________ à utiliser les montants soustraits pour favoriser des bonnes oeuvres. L'autorité intimée admet cependant que l'aveu de cette dernière était spontané, dès lors qu'à cette époque en tout cas, l'administratrice n'avait subi aucune pression des autorités et qu'il n'est pas établi, ni même allégué, que la société faisait déjà l'objet d'un contrôle ou d'une attention particulière. Ainsi, la condition permettant de réduire la pénalité à sa quotité minimale est-elle clairement réalisée.
aa) On relève qu'aucune circonstance n'aurait pu atténuer cette sanction sans la dénonciation spontanée de son administratrice; est en particulier irrelevant le fait que des provisions admises par l'usage commercial auraient éventuellement pu être passées au bilan durant le même exercice. Aussi en fixant à la charge de la société une amende dont la quotité est de 0,2 x le montant d'impôt soustrait, soit 4'900 fr; l'autorité intimée a retenu le minimum prévu par l'art. 175 al. 3 LIFD, de sorte que cette pénalité ne peut qu'être confirmée.
bb) L'autorité intimée a estimé qu'elle aurait pu infliger à la société recourante une pénalité équivalant au montant de l'impôt soustrait durant la période 1987-1988 (75'179 fr. 50), pour soustraction qualifiée à l'impôt cantonal et communal. Là non plus, la société ne peut bénéficier d'aucune circonstance atténuante. Cela étant, l'autorité fiscale a fixé la quotité de l'amende infligée à 0,3 x ce dernier montant, soit 22'000 fr. Compte tenu des circonstances du cas d'espèce et notamment du fait que l'administratrice s'est en définitive bornée à suivre les conseils fort peu avisés d'un mandataire professionnel, le tribunal, qui est en mesure d'arrêter lui-même les amendes qui doivent être prononcées et n'est pas lié à cette fin par le barème de l'ACI, s'inspirera du minimum prévu par la LHID dans les cas de ce genre (art. 56 al. 1 in fine), ce également dans l'esprit d'une prochaine modification des textes législatifs cantonaux. On prend également en considération ici le principe de la double-imposition économique et ses conséquences en matière d'amendes (cf. infra, consid. 3a); il se justifie ainsi de réduire le montant de la pénalité infligée à la société au minimum envisageable en application de la LHID, soit à 0,2 x le montant soustrait, à savoir le coefficient dont l'ACI a fait usage pour infliger une pénalité à l'actionnaire. L'amende prononcée à l'encontre de la société sera donc fixée à 15'000 fr. et la décision entreprise sera réformée en ce sens.
3. Des reprises ont également été effectuées dans les déclarations des époux B.________, notamment pour la période 1987-1988 où l'autorité fiscale a rajouté au revenu des époux, toutes les prestations appréciables en argent provenant de C.________ SA en y incluant le montant de 250'540 fr. 10. L'autorité intimée reproche ainsi à la recourante d'avoir remis une déclaration incomplète et lui a également infligé des amendes pour soustraction d'impôt.
a) Dans la mesure où les sommes encaissées pour le compte de la société n'ont pas été comptabilisées et où elles influent sur le calcul du résultat, il y a lieu de les considérer comme une distribution dissimulée de bénéfices (cf Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, p. 291-292; cf ATF du 12 octobre 1995, dans la cause époux J. c/ TA VD et ACI). Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car Mme B.________ a perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).
b) Les époux B.________ n'ont pas contesté les reprises effectuées sur leur déclaration 1987-1988. C'est du reste avec raison que, durant la même période, l'autorité intimée a repris 277'000 fr. sur la fortune déclarée par les époux, soit 26'460 fr. de placements de capitaux en banque et 250'540 fr. de prestations dissimulées de C.________ SA, puisqu'elle disposait en l'occurrence d'une preuve irréfutable de ce que ces sommes sont entrées dans le patrimoine de l'actionnaire; les pièces versées au dossier démontrent que Mme B.________ a effectivement "rapatrié" les montants soustraits au fisc par la société, en les faisant virer du compte de la société-écran britannique sur quatre des comptes qu'elle avait elle-même ouverts dans des établissements bancaires d'Yverdon, pour en disposer comme elle l'entendait. On notera toutefois, non sans intérêt, que ce montant ne figure plus dans la fortune des époux durant la période subséquente, l'autorité intimée ayant au demeurant tenu compte des dépenses, notamment les dons à des oeuvres de bienfaisance, alléguées par Mme B.________.
c) aa) Ce qui a été dit au considérant 2 b) aa), ci-dessus, est valable également pour l'amende infligée à l'actionnaire pour soustraction à l'impôt fédéral direct. La réduction maximale - voire automatique - à laquelle la contribuable peut prétendre est en l'espèce de 6'600 francs, de sorte que cette pénalité sera confirmée par le tribunal.
bb) S'agissant de la soustraction par l'actionnaire à l'impôt cantonal et communal, il importe de prendre en considération, parmi les circonstances atténuant la sanction, le fait que la recourante, qui n'est de loin pas dépourvue de moyens, n'a malgré tout pas conservé la totalité de ce dividende dissimulé par devers elle, mais en a au contraire distribué le 70% environ à diverses bonnes oeuvres, dont la liste a été annexée; en revanche est irrelevant le fait qu'elle ait, durant la même période, constitué une sorte de réserve pour payer les impôts. Par ailleurs, on rappellera que la recourante n'a fait que suivre les suggestions du mandataire de la société. Il n'en demeure pas moins qu'en déterminant la quotité de l'amende infligée à la recourante à 0,2 x le montant des impôts sur le revenu et la fortune soustraits durant la période 1987-1988 (81'673 fr. 60), soit 16'300 fr., l'autorité intimée a infligé en l'occurrence la pénalité minimale envisageable dans les cas de ce genre (cf. art. 56 al. 1 LHID in fine et considérant 2 b) bb), supra). Dans ces conditions, la décision entreprise ne peut qu'être confirmée.
4. Les considérants qui précèdent conduisent en conséquence le tribunal à admettre partiellement le recours. L'amende due par A.________ SA pour soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période de taxation 1987-1988 sera fixée à nouveau par le tribunal. En revanche, les autres amendes infligées à A.________ SA et à Mme B.________ seront confirmées. Un émolument réduit sera mis à la charge des recourantes, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. Le chiffre 2 de la décision du 7 février 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à A.________ SA, en matière d'impôt cantonal et communal, est réformé en ce sens qu'une amende de 15'000 fr. est prononcée pour soustraction pour la période de taxation 1987-1988. Dite décision est confirmée pour le surplus.
III. Les autres décisions notifiées tant à A.________ SA qu'à Mme B.________ sont confirmées.
IV. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents francs) est mis à la charge A.________ SA et de Mme B.________, solidairement entre elles.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 juin 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)