CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 mai 1996
sur le recours interjeté par A.________ SA, dont le conseil est l'avocat Paul.-A. Treyvaud, case postale 367, 1401 Yverdon-les-Bains
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 janvier 1996 (perception d'un droit de mutation pour la cession du droit d'acquérir les parcelles 1734 et 1735 d'Yverdon-les-Bains)
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La société B.________ SA, à ********, a été constituée en automne 1994 par différents actionnaires, soit la recourante, C._________, D.________ SA et E.________ SA. Elle a été inscrite au registre du commerce le 19 décembre 1994. Ses statuts (du 17 décembre 1994) prévoient à titre de reprise de biens que la société reprendra la parcelle 1******** d'******** pour 770'000 fr. et la parcelle 2******** pour 830'000 francs.
B. Par acte authentique du 21 décembre 1994, B.________ SA a acheté les parcelles no 1******** et 2******** du registre foncier d'********, pour un prix global de 1'600'000 fr., de la société F.________ SA. Cette dernière avait, trois mois auparavant, soit le 30 septembre 1994, passé à propos des mêmes parcelles une promesse de vente et d'achat avec les personnes mentionnées ci-dessus sous lit. A. Cette promesse de vente et d'achat réservait la possibilité pour les prometteurs-acquéreurs de se substituer un tiers, selon la formule traditionnelle de la pratique notariale vaudoise de la promesse de vente pour soi ou son nommable, objet du chiffre 11 rédigé comme suit :
"Les prometteurs-acquéreurs se réservent la faculté de faire intervenir un ou plusieurs nommables pour acquérir les immeubles avec eux ou à leur place, ou de procéder à l'achat par l'intermédiaire d'une société commerciale dont ils seront les associés".
C. Le 26 juin 1995, la Commission d'impôt d'Yverdon-les-Bains a fixé le montant du droit de mutation résultant de la vente du 21 décembre 1994 à 52'800 fr., faisant application de la règle de l'art. 8 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant les droits de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), c'est-à-dire en prélevant un demi droit pour tenir compte du fait que la société B.________ SA s'était fait céder les droits résultant de la promesse de vente.
Cette décision a fait l'objet d'une réclamation, déposée le 24 juillet 1995, et rejetée par l'Administration cantonale des impôts (ACI) par décision du 29 janvier 1996, contre laquelle est dirigé le présent recours.
L'ACI s'est déterminée en date du 19 avril 1996, concluant au rejet du pourvoi. Les arguments des parties seront reprises ci-après pour autant que de besoin.
Le tribunal a statué à huis clos sans audition des parties.
Considérant en droit:
1. Est litigieuse dans la présente affaire la perception d'un demi droit de mutation consécutif à la cession par la recourante à la société B.________ SA des droits résultant de la promesse de vente du 30 septembre 1994. Pour l'ACI, lorsqu'un immeuble qui a fait l'objet d'une promesse de vente est acquis finalement par un tiers, on doit considérer normalement que ce dernier s'est fait céder les droits résultant de la promesse, à moins que cette substitution n'intervienne en exécution d'un rapport de représentation ce qui suppose alors que l'on puisse constater sans équivoque l'existence d'un mandat préalable ou d'un contrat de fiducie entre le prometteur-acquéreur et le cessionnaire. Le rapport de représentation doit, conformément aux directives de l'administration portées à la connaissance des notaires, être mentionné dans la promesse de vente et faire l'objet d'une communication aux autorités fiscales avant la signature de celle-ci.
De son côté, la recourante fait valoir que les parties à la promesse de vente du 30 septembre 1994 envisagaient clairement de procéder à l'achat par l'intermédiaire d'une société commerciale dont ils auraient les associés et que l'on doit donc admettre, les deux actes ayant un contenu pratiquement identique, que les prometteurs-acquéreurs agissaient le 30 septembre 1994 en qualité de représentants de la société commerciale en formation.
2. La qualification juridique de la promesse de vente et d'achat pour soi ou son nommable, selon la pratique notariale vaudoise, a fait couler passablement d'encre tant en ce qui concerne sa qualification juridique que son utilité (voir à ce sujet l'étude historique de Guy Flattet, JT 1948 III p. 2 et ss). La jurisprudence du Tribunal fédéral a montré quelques hésitations : la première Cour civile a admis en 1971 que l'on était en présence d'une véritable promesse de contracter, c'est-à-dire d'un acte permettant d'exiger la passation de la vente elle-même (ATF 97 II 48), alors que quelques années plus tard la 2ème Cour civile s'est prononcée en sens inverse, considérant que la promesse de vente vaudoise était une véritable vente immobilière permetttant d'exiger le transfert de l'immeuble sans nouveau contrat (ATF 103 III 97), solution préconisée peu auparavant par Pierre Cavin (Traité de droit privé suisse, tome VII, 1, p. 147). Suivant cette dernière théorie (critiquée par Gilliéron, note au JT 1979 II p. 153 et ss), on peut considérer que la promesse bilatérale de vente et d'achat pour soi ou son nommable de la pratique notariale vaudoise est un contrat de vente immobière qui laisse à l'acheteur la possibilité de transférer le rapport d'obligation contractuel à son nommable.
3. S'agissant des conséquences fiscales d'un tel acte, l'ancienne commission cantonale de recours en matière d'impôt a jugé qu'en était en présence d'une promesse de vente passée sous réserve de cession, en ce sens qu'au moment où il désigne un tiers qui prend sa place au contrat le promettant-acquéreur renonce à ses droits en faveur de ses tiers, c'est-à-dire qu'il lui cède son droit d'exiger le transfert de l'immeuble (RDAF 1961 p. 98, plus spécialement 102). Seule l'existence d'un lien de représentation directe, supposant un mandat préalable désigné dans la promesse pourrait conduire à une conclusion différente, les droits et obligations découlant de la promesse de vente passant au nommable sans qu'intervienne une cession.
Le Tribunal administratif ne voit pas de raison de s'écarter de ces principes, rappelés ultérieurement par la commission (RDAF 1984 p. 68). Si une personne succède à une autre dans des rapports contractuels ce ne peut effectivement être, conformément aux règles posées par l'art. 32 CO, qu'à la suite d'une cession ou d'un effet de représentation. A cela s'ajoute, compte tenu des circonstances de la présente espèce, la réglementation découlant de l'art. 645 al. 2 CO. Selon cette disposition, lorsque des obligations expressément contractées au nom d'une société anonyme en formation ont été assumées par elles dans les trois mois dès inscription, les personnes qui les ont contractées en sont libérées, la société demeurant seule engagée.
4. La recourante fonde son argumentation essentiellement sur le fait qu'il était clair pour les parties à l'acte du 30 septembre 1994 que l'achat se ferait par l'intermédiaire d'une société commerciale dont les promettants-acheteurs seraient les associés et que, la vente ultérieure ayant un contenu pratiquement identique, c'est manifestement en qualité de représentants de la société en formation qu'ils ont agi.
Cette manière de voir ne correspond toutefois pas aux éléments de fait résultant du dossier, et notamment des deux actes notariés qui en constituent l'élément principal.
Il est vrai que ces deux actes ont un contenu pratiquement identique. La promesse de vente du 30 septembre 1994 contient un exposé préliminaire exposant que l'achat des deux parcelles no 1******** et 2******** est la contrepartie d'un projet immobilier devant être réalisé sur la parcelle 3********, que F.________ SA entendait acquérir au bénéfice d'un droit de présemption, les travaux devant être confiés aux promettants-acquéreurs. Cette circonstance a été concrétisée par un engagement formel (chiffre 12 de la promesse de vente) pris par F.________ SA. La vente du 21 décembre 1994 reprend pratiquement textuellement ces dispositions, en y ajoutant le paiement d'une peine conventionnelle de 160'000 francs en cas d'inexécution. Il n'en demeure pas moins que la clause de désignation d'un nommable contenue par la promesse de vente envisage plusieurs solutions, permettant aux promettants-acquéreurs soit de s'adjoindre à un ou plusieurs tiers, soit de se faire remplacer par ces derniers, soit encore de constituer une société commerciale en vue de l'achat. C'est dire qu'au 30 septembre 1994, si plusieurs modalités - dont le recours à une société étaient effectivement envisagées, le choix n'était pas encore fait entre-elles. La décision de constituer une société anonyme pour réaliser l'opération est intervenue plus tard, et elle s'est concrétisée formellement par un article des statuts (adoptés le 17 décembre 1994) prévoyant une reprise de biens, c'est-à-dire précisément l'acquisition des parcelles 1******** et 2********. On ne voit pas comment, dans ces conditions, un rapport de représentation aurait pu intervenir, le représenté n'existant pas (cf Patry, Précis de droit suisse des sociétés, volume II, p. 100).
En réalité, la thèse de la recourante selon laquelle B.________ SA, en formation, aurait été représentée par ses futurs actionnaires lors de la passation de la promesse de vente en septembre 1994 n'est envisageable que dans le cadre de l'art. 645 al. 2 CO, qui constitue un cas particulier de représentation indirecte, c'est-à-dire qui suppose que les droits et obligations de la future SA sont repris de cette dernière par une cession de créances ou par une reprise de dettes, conformément à l'art. 32 al. 3 CO. Mais, l'application de cette disposition n'entre pas en ligne de compte dans la présente affaire: d'une part, on est en présence d'une société fondée avec reprise de biens (art. 628 CO) ce qui exclut l'application de l'art. 645 CO (voir sur la question délicate des relations entre les deux dispositions, Roger Secrétan, JT 1958 I 290 et ss, plus spéc. 298 et ss, et Forstmoser, Meier-Hayoz, Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Stämpfli 1996. p. 171); d'autre part, la promesse de vente n'a pas été passée expressément au nom de la société B.________ SA, la constitution d'une société intermédiaire n'étant alors qu'une simple éventualité.
5. Il résulte de ce qui précède que l'achat par B.________ SA des deux parcelles concernées, le 21 décembre 1994, en exécution de la promesse de vente du 30 septembre 1994, n'a pu intervenir que parce les promettants-acquéreurs ont renoncé a exercer leur droit et l'ont cédé à cette société, ce qui correspond exactement à l'hypothèse visée par l'art. 8 al. 2 LMSD. Il s'en suit que la perception d'un demi droit est conforme à la loi.
Le recours doit dans ces conditions être rejeté, au frais de la recourante débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument judiciaire de 1'500 fr. (mille cinq cent francs) est mis à la charge de la recourante.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 17 mai 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint