CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 1er mai 1996
sur le recours interjeté par X.________, à ********
contre
la décision sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994.
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ch. Constantin et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, né en 1968, est titulaire d'un diplôme de la faculté des sciences, Institut de chimie minérale et analytique, de l'Université de Lausanne. Depuis le 1er novembre 1992, il accomplit, sous la direction du professeur ********, une recherche pour l'obtention du doctorat ès Sciences. Selon attestation dudit professeur, son activité d'assistant-doctorant nécessite environ 80 % du temps de travail.
B. Par décision du 15 août 1994, le Service des affaires militaires (ci-après: SAM) a notifié à X.________ la taxation pour l'exemption du service militaire durant l'année d'assujettissement 1993, soit un montant de 936 fr., sur la base d'un revenu imposable, selon l'impôt fédéral direct, de 31'200 fr. La réclamation formée contre cette décision a été rejetée par décision du 5 décembre 1994, contre laquelle X.________ se pourvoit en temps utile. Les griefs invoqués, de même que ceux à l'appui desquels la décision querellée a été prononcée, seront examinés dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1. La loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après: LTEM) a fait l'objet d'importantes modifications, entrées en vigueur le 1er janvier 1995, suite à la réforme "Armée 95" (cf arrêté fédéral du 18 mars 1994 sur la réalisation de l'armée 95; ci-après : AFRA 95, in ROLF 1994 II 1622), dont la suppression de l'art. 10 LTEM (cf FF 1993 II 712), invoqué, comme on le verra ci-dessous, par le recourant. Dans la mesure où, toutefois, le fait générateur de la taxation, à savoir le non-accomplissement de l'obligation de servir (cf art. premier LTEM), s'est produit en 1993, le tribunal fera application, en l'espèce, des dispositions en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994.
2. Le recourant reproche à l'autorité intimée d'avoir déterminé le montant de la taxe d'exemption en fonction des revenus réalisés en 1993, et de n'avoir pas pris en considération le fait que, durant cette année, il s'est consacré, durant plus de six mois, à sa formation professionnelle; il prétend ainsi n'être redevable que de la taxe personnelle.
a) La taxe d'exemption du service militaire résulte de l'art. 2 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après : LTEM) et s'inscrit dans le cadre général de l'obligation de servir prévu par l'art. 18 de la Constitution fédérale. Elle a pour but d'éviter, parmi les personnes soumises aux obligations militaires, les inégalités criantes entre celles qui effectuent un service et celles qui n'en font pas (cf FF 1978 II 936-937); elle constitue à ce titre une contribution de remplacement. Le militaire qui, à l'image du recourant, est dispensé d'un service en tire normalement un avantage par rapport aux autres astreints de sa classe d'âge et la perception d'une taxe doit compenser cet avantage, sous la forme d'une prestation financière (cf art. premier LTEM).
aa) Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 1995, la LTEM distinguait la taxe sur la revenu de la taxe personnelle (art. 10 al. 1 LTEM). L'exercice d'une activité professionnelle entraînait l'obligation de payer la taxe sur le revenu (art. 10 al. 2 LTEM), de 3 francs par 100 francs, si elle était entière, de revenu net diminué du montant des déductions (art. 13 al. 1 LTEM). En revanche, celui qui, quel que soit son revenu, consacrait plus de six mois par année à sa formation professionnelle, ne devait que la taxe personnelle (art. 10 al. 3 LTEM), arrêtée à 120 fr. (art. 13 al. 2 LTEM). Introduite par la modification du 22 juin 1979, suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 avril 1978 sur la formation professionnelle (LFPr), cette distinction avait pour but d'aligner la LTEM sur les dispositions de l'arrêté concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale (devenu impôt fédéral direct), et d'éviter ainsi aux personnes assujetties de voir les libéralités, dont elles étaient gratifiées pour subvenir à leur entretien, soumises à la taxe, lors même qu'elles ont consacré la majeure partie de l'année d'assujettissement à leur formation professionnelle (cf FF 1978 II 943). Ainsi, l'assujetti était astreint soit à la taxe personnelle, soit à la taxe sur le revenu. On relèvera que le nouveau droit supprime cette distinction (cf art. 13 LTEM nouveau).
bb) La LTEM ne définissait pas la formation professionnelle, notion utilisée notamment par le droit constitutionnel (art. 34ter al. 1 lit. g Cst. féd.). Dans un arrêt du 25 janvier 1985, dans la cause AFC c/ V. et TA GE, le Tribunal fédéral s'est toutefois référé à la LFPr, qui distingue la formation professionnelle de base, donnant l'habileté et les connaissances exigées pour l'exercice d'une profession (art. 6), du perfectionnement général des connaissances professionnelles, qui se poursuit au-delà du temps d'apprentissage, afin, notamment, de compléter et d'approfondir les connaissances (art. 50; cf, Borghi, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 34ter al. 1 lit. g, note 8, plus références citées). En résumé, pour ce dernier auteur, la formation professionnelle doit "assurer l'acquisition d'une méthode et de connaissances culturelles permettant de gérer la complexité du travail et d'en affronter et contrôler la mutabilité en tant que citoyen" (ibid., note 10).
aaa) Les conditions légales de l'art. 10 al. 3 LTEM doivent cependant être interprétées de manière stricte, le régime instauré par cette disposition dérogeant au principe général de la compensation des obligations militaires auxquelles sont astreints tous les appelés effectuant un service personnel, par la perception d'une taxe arrêtée en fonction du revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (v. FF 1958 II 349 et ss, not. 377; ATF précité, publié in RDAF 1986 p. 99 et ss, not. 100-101). Le Tribunal fédéral a toutefois reconnu que, s'agissant des étudiants, la frontière entre les deux notions distinguées par la LFPr n'étaient pas toujours facile à tracer; d'une manière générale, il n'y a plus de formation professionnelle au sens de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM, "dès qu'il y a obtention d'un diplôme permettant d'exercer une profession" (ibid., p. 101). Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a ainsi confirmé qu'un avocat-stagiaire pouvait bénéficier de ce régime particulier, dans la mesure où la possession d'un brevet d'avocat était considérée, à Genève, comme du reste dans la plupart des cantons, comme une condition d'accès à la plupart des professions juridiques. Dans le domaine de l'assurance-chômage, le Tribunal fédéral des assurances a du reste confirmé, par arrêt du 25 mai 1993, que le stage d'avocat relevait, pour le titulaire d'une licence en droit, de la formation de base et qu'il ne s'agissait pas d'un perfectionnement professionnel (cf DTA 1993/1994 no 22 p. 162 et ss).
bbb) La continuation du régime exceptionnel de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM a en revanche été refusée à l'assujetti, lorsqu'après son stage d'avocat, il exerce, à l'université, une activité d'enseignement et de recherche sous la direction d'un professeur; ce faisant, l'assujetti complète sa formation scientifique et pédagogique, allant au-delà de la "formation professionnelle de base du juriste genevois" (RDAF 1986, précité, pp. 101-102). Le Tribunal fédéral a toutefois réservé, dans le même arrêt (consid. 4b), le cas où la rédaction d'une thèse - mais pas l'assistanat - constitue, comme dans le canton de Vaud dans un passé récent, une condition pour entreprendre le stage d'avocat. Cette jurisprudence a été confirmée; d'abord par l'ATF du 19 décembre 1985, dans la cause St. c/ CCR BE, dans lequel le Tribunal fédéral a confirmé que la formation professionnelle visée par l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM ne s'étendait pas au-delà de l'obtention d'un certificat fédéral de capacité permettant l'exercice d'une activité au sein des entreprises de transports de la Confédération; puis par l'ATF du 19 juin 1987, dans la cause V. c/TA GE, dans lequel le Tribunal fédéral a étendu les considérations émises au sujet du stage d'avocat à Genève par l'ATF du 25 janvier 1986 "dans tous les cas où un tel stage est obligatoire pour avoir accès à la profession", même si la formation professionnelle de base a été interrompue pour des raisons d'ordre personnel ou d'opportunité. Dans ses observations, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) cite du reste ces trois arrêts.
b) Les considérations qui précèdent ne permettent pas au tribunal d'accorder à l'assujetti le bénéfice de la taxe personnelle.
aa) De façon générale, la prise en considération d'une activité dans la formation de base dépend exclusivement de considérations objectives. Dans ses écritures, le recourant distingue, s'agissant de l'activité du chimiste dans le secteur privé, notamment dans l'industrie, l'ingénieur de vente pour l'opposer au chercheur, l'obtention du diplôme étant suffisante dans le premier cas, mais non dans le second. Ce faisant, il admet lui-même que l'obtention du diplôme lui permettrait déjà d'exercer une activité, sans doute moins gratifiante que celle qu'il prétend exercer dans le futur, mais lucrative. Mais, surtout, le doctorat apparaît, à cet égard, comme une spécialisation, par opposition au diplôme, lequel constituerait alors la formation de base, au sens où les articles 6 LFPr et 10 al. 3 lit. a LTEM l'entendent, à l'image du brevet d'avocat pour l'exercice des professions juridiques dans le canton de Genève, dans l'ATF du 25 janvier 1985 précité. Le recourant ne démontre dès lors pas qu'en rédigeant une thèse et en effectuant un assistanat à l'université, il se consacre à sa formation professionnelle de base de chimiste.
bb) Dans le domaine particulièrement exigeant de la recherche scientifique, à laquelle se voue le recourant, le doctorat est sans doute indispensable pour obtenir un poste académique; cela ne souffre guère de discussion. Toutefois, si l'on a vu que le diplôme entrait dans la formation de base, il n'en va pas de même des grades suivants, qui apparaîtront plutôt comme un perfectionnement, voire une spécialisation du chimiste qui se destine à l'enseignement. Par surcroît, l'expérience enseigne que le début d'une carrière académique et l'obtention du poste auquel le recourant aspire sont généralement illusoires avant la quarantaine, ce qui aurait pour conséquence de prolonger d'autant la durée de la formation de base, puisque la poursuite des études et la pratique de l'assistanat sont généralement indispensables à l'obtention du doctorat, en tout cas dans la recherche scientifique. Le législateur n'a assurément pas voulu inclure cette situation exceptionnelle dans le champ d'application de l'art. 6 LFPr (dans le même sens, RDAF 1986, 102).
cc) Enfin, pour répondre aux derniers arguments soulevés par le recourant dans son écriture du 1er avril 1996, on rapellera que le régime des taxes d'inscription aux études et des taxes d'examens relève des articles 111 et 112 du règlement général du 12 septembre 1980 de l'Université de Lausanne. Par ailleurs, le montant de ces taxes est fixé par les articles premier et 8 du règlement du 20 mars 1992 sur les droits d'inscription forfaitaires aux cours, les diverses taxes, surtaxes et autres émoluments perçus par l'Université de Lausanne, s'agissant de l'inscription aux cours, et par l'annexe audit règlement, s'agissant des examens. Ces dispositions cantonales sont sans incidence dans l'interprétation des articles 6 LFPr et 10 al. 3 lit. a LTEM, dans la mesure où elles s'appliquent à l'ensemble des personnes immatriculées, sans égard au fait qu'elles devraient être considérées au regard de ces dernières dispositions comme étudiants, respectivement assistants. Or tel est bien le point décisif au regard de la jurisprudence (RDAF 1986, 99 ss, confirmé sur ce point par l'ATF V. invoqué par le recourant; il ne peut dès lors rien tirer, en définitive, de cet arrêt).
Dans ces conditions, force est d'admettre que le recourant, titulaire d'un diplôme, suit en réalité un perfectionnement professionnel au sens de l'art. 50 al. 1 LFPr, dans le but d'étendre la formation qu'il a par ailleurs déjà acquise.
3. A supposer même, ce qu'il n'invoque plus devant le Tribunal administratif, qu'une décision dans le sens contraire ait été, par le passé, prise par l'autorité compétente en faveur de candidats à un doctorat, assistants à l'université, le recourant ne pourrait s'opposer avec succès à la décision sur réclamation, les conditions de la violation du principe de l'égalité de traitement n'étant de toute façon pas remplies. En premier lieu, aucune indication ne permet au tribunal de retenir que la situation invoquée soit identique à celle du cas d'espèce (cf, sur cette question, Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, no 6.2.1.1). Par ailleurs, et surtout, le recourant ne peut invoquer avec succès le respect du principe de l'égalité dans l'illégalité (v. sur ce point, ibid., nos 4.1.1.4 et 6.2.4 et références citées); l'autorité intimée a en effet mis fin à sa pratique antérieure qui, apparemment, consistait à interpréter de façon beaucoup moins restrictive, contrairement à la jurisprudence du Tribunal fédéral citée, supra, au considérant 2 a) bb), les conditions de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM et à considérer ainsi l'activité d'assistant-doctorant comme faisant partie de la formation professionnelle.
4. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours. La décision attaquée sera par conséquent confirmée et un émolument de 500 fr. sera mis à la charge du recourant, qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 1er mai 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)