CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 septembre 1996
sur le recours interjeté par A.________ SA, B.________ et consort, représentés par la Société anonyme fiduciaire Avondo, 1022 Chavannes-près-Renens
contre
les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 13 novembre 1995 (rappels d'impôts et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1998, 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J. P. Kaeslin et M. Ph. Maillard, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________ SA est une entreprise de construction, dont le siège est à X.________ et dont B.________ et C.________ détiennent chacun la moitié du capital-actions. B.________ est président du conseil d'administration.
B. Comme la plupart des entreprises de cette branche dans le canton, A.________ SA a fait l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées. Elle a déclaré vouloir collaborer à cette enquête.
A l'issue du contrôle, qui ne semble pas avoir posé de problèmes particuliers à l'ACI, de nombreuses reprises ont été opérées au bilan de A.________ SA, provenant de revenus non déclarés, de charges non justifiées et d'opérations comptabilisées de manière fictive, ainsi que d'une prestation effectuée en-dessous du prix de revient, et ce pour un montant de 19'186 fr. pour la période 1987-1988, 28'127 fr. pour la période 1989-1990, 199'658 fr. pour la période 1991-1992 et -17'052 fr. pour la période 1993-1994 (cf pour le détail, tableau en pp. 1 et 2 des décisions attaquées).
Par ailleurs, ont été ajoutés aux revenus déclarés par les époux B.________, les montants suivants: 2'438 fr. pour la période 1987-1988, 2'585 fr. pour la période 1989-1990, 125'986 fr. pour la période 1991-1992 et 147'614 fr., pour la période 1993-1994.
C. Une procédure pour soustraction fiscale a dès lors été ouverte à l'encontre de A.________ SA et de B.________.
Par décisions du 13 novembre 1995, l'ACI a notifié à A.________ SA des rappels d'impôt cantonal et communal de:
2 x 3'623 fr. 20 pour la période 1987-1988, soit 7'246 fr.40 1'528 fr. 40 et 1502 fr. 20 pour 1989-1990, soit: 3'030 fr.60 2 x 23'667 fr. 85, pour la période 1991-1992, soit: 47'335 fr.70 au total: 57'612 fr.70.
Cette même société s'est vue en outre notifier des rappels d'impôt fédéral direct de:
2'274 fr. 80 pour la période 1987-1988, 2'103 fr. 80 pour la période 1989-1990, 18'345 fr. 60 pour la période 1991-1992, soit au total: 22'724 fr. 20.
Par décisions du même jour, l'ACI a notifié aux époux Hefel-Decker des rappels d'impôt cantonal et communal de:
2 x 259 fr. pour la période 1987-1988, soit 518 fr. 326 fr. 25 et 320 fr. 80 pour 1989-1990, soit: 647 fr.05 2 x 15'026 fr. 15 pour 1991-1992, soit: 30'052 fr.30 2 x 17'394 fr. 35 pour la période 1993-1994, soit 34'788 fr.70 soit au total: 66'006 fr.05.
Ceux-ci se sont vus en outre notifier des rappels d'impôt fédéral direct de:
228 fr. 80 pour la période 1987-1988, 343 fr. 20 pour la période 1989-1990, 14'674 fr. pour la période 1991-1992, 14'502 fr. 40 pour la période 1993-1994, soit au total: 29'748 fr. 40.
Dans chacune des décisions la concernant, A.________ SA s'est vue infliger par l'ACI une amende de 2'100 fr. pour soustraction consommée à l'impôt fédéral direct durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et 100 fr. pour tentative de soustraction durant la période 1991-1992, la taxation n'étant pas définitive. En outre, une amende de 5'000 fr. pour soustraction consommée à l'impôt cantonal et communal durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 lui a été infligée; la taxation 1991-1992 étant provisoire, les éléments soustraits durant cette période (24'158 fr.) ont été majorés de 10 %, soit 2'414 francs, et ajoutés au bénéfice imposable.
L'ACI a infligé à B.________, dans les deux décisions le concernant, un total d'amende de 750 francs pour soustraction consommée à l'impôt fédéral direct durant les périodes 1987-1988 à 1991-1992, et de 450 francs pour soustraction consommée à l'impôt cantonal et communal durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les taxations 1991-1992 et 1993-1994 étant provisoires, les éléments soustraits durant cette période (2'377 fr.) ont été majorés de 10 %, soit 237 fr., et ajoutés aux revenus des époux.
D. Par actes du 7 décembre 1995, A.________ SA et les époux B.________ ont chacun recouru au Tribunal administratif, par la plume de la Fiduciaire Avondo, en temps utile contre les décisions du 13 novembre 1995 de l'ACI. Leurs griefs, de même que les moyens de droit à l'appui desquels les décisions entreprises ont été prononcées, seront repris ci-après dans les considérants en droit.
E. Le tribunal a tenu audience le 11 juin 1996, au cours de laquelle il a entendu, outre les représentants de l'ACI, B.________, assisté de René Moser, représentant la fiduciaire Avondo, dont les déclarations seront également reprises dans les considérants qui suivent. Le tribunal a également entendu D.________, fils du précité, en qualité de témoin; celui-ci avait acquis de A.________ SA, par acte authentique du 26 avril 1990, un appartement dans l'immeuble constitué en propriété par étages et construit par celle-ci à Y.________, pour le prix de 300'000 francs.
A l'issue de l'audience, le tribunal a en outre invité les recourants à fournir toutes explications utiles concernant la répartition en pour-mille des parts de propriété par étages constituées sur l'immeuble à Y.________.
Considérant en droit:
1. Les décisions de l'ACI ne sont attaquées que sur trois points. Les recourants contestent tout d'abord la reprise au bilan de la société, au 31 décembre 1990, d'une provision de 40'000 francs, constituée en vue du versement d'une indemnité à l'acheteur, dénommé E.________, d'une villa construite à X.________. Ils contestent également la reprise, au même bilan, à concurrence de 120'000 francs, de la différence entre le prix de revient d'un appartement à Y.________ et le prix de vente de ce dernier à D.________. Enfin, B.________ conteste la reprise, sur la déclaration des époux 1993-1994, de 245'000 francs suite à l'évolution de sa fortune durant la période de calcul 1991 et 1992.
On rappellera qu'il appartient aux recourants de prouver à chaque fois le bien-fondé des opérations incriminées, à défaut la reprise sera considérée comme justifiée.
En revanche, toutes les autres reprises, en relation avec des ristournes encaissées et non comptabilisées, des primes d'assurance payées en faveur de tiers ou de l'actionnaire, ainsi que d'autres frais privés, et les pénalités y afférentes, soit la totalité des amendes notifiées à la société et à son actionnaire dans les décisions attaquées, ne sont pas remises en cause dans la présente procédure. Le Tribunal ne voit pas de motif, en l'espèce, d'étendre d'office son examen à ces éléments non contestés.
2. A.________ SA avait enregistré, dans son bilan au 31 décembre 1989, une provision de 70'000 fr., sous rubrique "affaire E.________"; ce poste a été réduit à 40'000 fr., l'exercice suivant. On retrouve ce dernier montant sous rubrique "Réserves sur débiteurs" au 31 décembre 1991; ne subsiste plus que 10'000 fr., au 31 décembre 1992. La recourante a exposé à l'ACI qu'elle avait été contrainte de verser une somme de 100'000 francs à l'acheteur d'une villa construite par ses soins à X.________, suite à des défauts apparus lors de la réception définitive des travaux.
Pour l'ACI, cette provision ne peut être admise, car la société n'était tout simplement pas menacée, au jour de la confection du bilan, par un risque de perte imminent; le montant de 40'000 fr. a donc été repris dans les comptes de la société et rajouté au bénéfice moyen déclaré durant la période de taxation 1991-1992.
a) Les provisions pour risques de pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de sincérité du bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la date de sa confection (v. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 194). Il y va non seulement de l'intérêt des actionnaires d'une société, mais également de ses créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme obligations (FF 1983 II 918). Sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien CO permettait de constituer des réserves pour de telles opérations, dans la mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (ATF 116 II 533 = JT 1992 I 34, not. 37). Depuis le 1er juillet 1992, l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse la constitution au bilan de provisions pour risques et charges, destinées à couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. Au compte de pertes et profits, ces provisions sont englobées dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO (v. FF 1983 II 913).
aa) La doctrine (par exemple: Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 230; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1995, § 50, nos 288 et ss; cf aussi, Manuel suisse de révision 1992, t. I, p. 214) distingue trois types de provisions: celles pour engagements certains dont le montant est indéterminé, celles pour engagements incertains mais prévisibles dont le montant est indéterminé et, enfin, les provisions pour risques de pertes. Parmi ces dernières, les commentateurs de droit commercial retiennent les risques résultant de l'issue fatale d'un litige ou d'un procès (v. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., no 291, qui, citant l'exemple de l'ATF 116 II 533, précité, reprennent les risques résultant de l'exécution d'un cautionnement ou d'un appel à garantie). On notera avec intérêt que, toujours selon l'ATF 116 II 533, l'organe dirigeant d'une société peut ne pas constituer de réserve en vertu de l'art. 670 al. 2 ancien CO - terme impropre, les réserves ne sont pas déductibles; le nouveau droit parlerait de provision en vertu de l'art. 669 al. 1 CO -, lorsqu'il n'y a pas de perte à attendre de l'exercice, par le maître de l'ouvrage, d'une action en garantie contre l'entrepreneur (consid. 2, aa, ccc).
bb) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1 LI). Dans la mesure où le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme respecte l'art. 959 CO, il lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité..., op. cit., p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). Ainsi, l'autorité fiscale peut mettre des limites à l'étendue des amortissements, provisions et autres abattements, substituant la notion de ce qui est fiscalement admissible à celle de ce qui est commercialement licite (v. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 175). Le droit fiscal reconnaît certes les provisions (cf articles 49 al. 1 lit. c AIFD, a contrario, 63 al. 1 lit. a à d LIFD, 10 al. 1 lit. b LHID et 55b LI), dont celle pour risques de pertes imminentes durant l'exercice, qui grèvent le résultat de l'exercice. Toutefois, en application de ce qui précède, elles ne seront pas déductibles lorsque non justifiées par l'usage commercial (en particulier lors d'un appel à garantie du contribuable fondée sur un contrat de vente ou un contrat d'entreprise, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, Band 4a, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 lit. c AIFD, note 381); de même l'autorité fiscale peut les reprendre - ce qui reviendrait à procéder à leur dissolution au bilan fiscal - dans la mesure où elles ne seraient plus justifiées par cet usage (Ryser/Rolli, op. cit., p. 188). Ces opérations auront une incidence sur le résultat de l'exercice, puisque le solde positif imposable sera accru d'autant ou le solde éventuellement négatif, redressé vers un solde positif.
b) Le dossier produit par la recourante à la demande du juge instructeur fait apparaître que B.________ avait vendu à E.________, par acte authentique du 9 mai 1983, un immeuble à X.________ sur lequel était bâtie une villa, dont il avait confié la construction à A.________ SA. A teneur du contrat de vente, B.________ a cédé l'action en garantie qu'il détenait contre l'entreprise générale. Cette construction ne présentant pas toutes les qualités promises, E.________ a signifié à B.________ un avis des défauts, puis a actionné celui-ci, sur la base des art. 197 et 216 CO, devant la Cour civile du Tribunal cantonal, le 30 juin 1988, non sans lui avoir fait notifier le 1er juin 1988, ainsi qu'à A.________ SA le 13 juillet 1988, un commandement de payer interruptif de prescription. L'expertise judiciaire lui étant défavorable, B.________ a reconnu, à l'issue d'une audience devant la Cour civile du Tribunal cantonal qui s'est tenue le 21 octobre 1992, être débiteur de 100'000 francs envers l'acheteur E.________, somme qui a du reste été versée le 6 novembre 1992, selon récépissé postal, à l'Etude Matile, Gross, Bron, Mathyer et Brandt, conseils de ce dernier.
A l'appui de son recours, A.________ SA expose avoir, en sa qualité de responsable des défauts de maçonnerie constatés, ouvert dans ses livres une provision de 70'000 francs afin de pouvoir faire face aux revendications de l'acheteur E.________; elle indique que les frais de l'avocat mandaté à cet effet, repris par l'ACI à concurrence de 28'989 francs sur les quatre périodes - aucune note de frais et honoraires n'a été produite -, ont également été débités dans ses comptes. A.________ SA admet néanmoins qu'B.________ ne l'a pas appelée en cause dans cette affaire "ceci sans espoir d'être payé, car la situation économique et financière de la société anonyme ne permettrait pas à cette dernière de faire face à ses obligations"; B.________ a donc finalement pris à sa charge l'indemnité transactionnelle de 100'000 francs. La société indique par ailleurs que cette provision a été réduite à 40'000 francs au 31 décembre 1990 et à 10'000 francs au 31 décembre 1992 pour absorber les pertes d'exploitation des trois exercices, atténuées également par des concessions salariales des actionnaires B.________ et F.________; le remboursement de l'indemnité versée à E.________ l'aurait ainsi conduit au surendettement et contraint à déclarer son insolvabilité. Quant au montant repris, la société conteste la somme de 40'000 francs, ce qui sous-entend qu'elle admet la reprise de la différence.
Le litige ne lui ayant jamais été dénoncé, A.________ SA ne peut, pour l'ACI, de toute façon pas soutenir qu'elle était, lors de la constitution de la provision dans les comptes, exposée à un risque de perte dans cette affaire; l'autorité fiscale se réfère au seul résultat final de l'opération pour justifier ainsi la reprise, puisqu'en définitive c'est B.________ qui s'est exécuté et a versé la garantie demandée, sans se retourner contre la société. Par ailleurs, l'ACI observe que la cause de la constitution de cette écriture s'est modifiée avec le temps, puisque dès 1990, cette provision a été partiellement dissoute pour couvrir des pertes d'exploitation n'ayant aucun rapport avec l'affaire E.________.
aa) Les contrats de vente immobilière prévoient généralement, en référence à la Norme SIA 118, la cession à l'acheteur des droits du vendeur contre l'entrepreneur, et avec eux l'action en garantie de l'art. 368 CO; cette cession permet à l'acheteur de se retourner, à choix, contre l'un des deux débiteurs garants, à savoir le vendeur et l'entrepreneur général ou contre les deux. Dans l'hypothèse où, comme dans le cas d'espèce, le vendeur est seul actionné sur la base des dispositions applicables à la garantie des défauts de la chose vendue, il lui appartient alors, s'il justifie d'un intérêt direct, d'appeler l'entrepreneur garant des vices de construction, afin que celui-ci le relève de toute condamnation envers l'acheteur (cf. Habscheid, Droit judiciaire privé suisse, 2ème édition, Genève 1981, pp. 224-225, § 37; Poudret/Wurzburger/Haldy, Procédure civile vaudoise, Lausanne 1991, ad art. 83 CPC).
bb) En audience, René Moser, comptable et réviseur de la société a expliqué, sans être contredit, qu'une provision de 70'000 fr. avait été ouverte dans les livres de A.________ SA au 31 décembre 1989, afin de lui permettre de faire face aux revendications de E.________ et que cette provision avait été partiellement dissoute l'exercice suivant, à concurrence de 30'000 fr., pour compenser la perte d'exploitation, B.________ ayant fait savoir qu'il participerait au versement de l'indemnité due, le cas échéant, à E.________. Au vu des difficultés rencontrées par la société, B.________ a finalement supporté seul le paiement de cette indemnité, sans se retourner, même partiellement, contre la société, pour ne pas aggraver une situation déjà bien obérée; dès fin 1992, cette provision a donc été dissoute dans sa quasi-totalité et réduite à 10'000 francs, ce pour compenser les pertes enregistrées entre-temps.
Dans ces conditions, on peut admettre qu'au jour où cette écriture a été enregistrée, la société, à qui, faut-il le rappeler, E.________ a fait notifier un commandement de payer, était exposée à un risque concret de devoir supporter en définitive tout ou partie de la responsabilité des défauts de construction, constatés du reste par un expert. Il serait excessif d'exiger que le maître de l'ouvrage, B.________, lui ait formellement dénoncé le litige, soit en l'appelant en cause, soit en l'actionnant d'une façon ou d'une autre, pour conclure à l'existence d'un risque de perte. On peut admettre qu'en procédant, en sa qualité de président du conseil, à l'écriture incriminée, suivant il est vrai les conseils du mandataire de la société, B.________ avait formulé toute réserve expresse quant à l'exercice futur de ses droits de maître à la garantie d'un ouvrage exempt de défauts; A.________ aurait par conséquent dû, si elle n'avait pas ultérieurement rencontré les difficultés que l'on sait, soit se substituer ainsi à son actionnaire-maître de l'ouvrage, soit rembourser à celui-ci l'indemnité versée à l'acheteur.
cc) Force est, dans ces conditions, d'admettre que la société recourante a rapporté la preuve que l'opération était justifiée par l'usage commercial et le recours sera admis sur ce point. C'est donc à tort que les provisions constituées en relation avec cette affaire ont été reprises au bilan de la société et rajoutées au bénéfice imposable pour la période 1991-1992. En revanche, c'est à juste titre que du revenu des époux B.________ ont été déduits les montants versés au sieur E.________, dès lors que B.________ en a finalement été l'unique débiteur.
3. A.________ SA et B.________ remettent chacun en cause la décision de l'ACI de reprendre 120'000 francs en relation avec la vente en 1990, au prix de 300'000 francs, au dessous du prix de revient, d'un appartement au rez-de-chaussée d'un bâtiment construit par elle à Y.________, à D.________, fils de son administrateur. Ils exposent que la société rencontrait à cette époque des difficultés de trésorerie et que la réalisation de ces appartements devenait urgente afin, d'une part, de lui apporter les liquidités nécessaires à son fonctionnement et, d'autre part, d'alléger ses charges notamment hypothécaires. Elle a donc saisi l'opportunité d'aliéner au propre fils de son actionnaire majoritaire, une part de 349/1000èmes de PPE, soit un appartement de 105 m2, au rez-de-chaussée, sans vue, mais jouissant d'un jardin attenant de 42,8 m2, à un prix dont elle soutient qu'il est au moins égal au prix de revient.
En revanche, A.________ SA indique que les deux autres appartements de l'immeuble n'ont pu être vendus, mais qu'ils ont été loués, ce qui démontre, selon elle, qu'en 1990 le marché de l'immobilier n'était plus à son apogée, comme le soutient au contraire l'ACI pour rectifier à la hausse, à concurrence de 120'000 francs, en prenant pour base de calcul la répartition de la PPE en millièmes, tant chez la société que chez l'actionnaire, une prestation faite délibérément sans bénéfice à un proche de celui-ci.
En audience, B.________ a indiqué que, selon la répartition en millièmes, l'appartement du rez-de-chaussée avait certes plus de valeur, mais qu'en réalité l'appartement dans les combles, dont la surface habitable serait, en raison du surcomble, supérieure à celle des deux autres appartements, valait environ 100'000 francs plus cher.
a) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée, en particulier lorsque la société acquiert des éléments de fortune à un prix surfait ou en aliène à un prix anormalement bas (v. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Känzig, op. cit., ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss; nombreuses références citées; v. aussi TA arrêt FI 94/058 du 15 mars 1995, consid. 2a).
b) Pour apprécier le cas d'espèce, on retiendra tout d'abord que les recourants ne remettent pas en cause les chiffres retenus par l'autorité fiscale pour déterminer la valeur vénale de l'immeuble, soit 1'224'537 fr. 80; ils contestent en revanche le fait que ce montant serve à déterminer le prix de revient du lot vendu à D.________, que l'ACI a arrêté, sur la base de 349/1000èmes, à 427'376 fr. 25. Pour eux, cette valeur est fonction du rapport entre la surface du bien-fonds et celle de l'appartement vendu, corrigée en fonction des aménagements ou de la situation. Postérieurement à l'audience, les recourants se sont ainsi livrés, par la plume du Bureau d'étude G.________ SA, à des calculs selon lesquels il conviendrait d'attribuer à l'appartement vendu à D.________ une quote-part de 300 millièmes, au lieu de 349 comme indiqué au feuillet du Registre foncier. Calculé sur cette base, le prix de revient serait ainsi de 367'500 fr., montant dont il convient de déduire 20'000 fr., en raison de la situation de l'appartement et 30'000 fr., soit le prix des travaux de finition laissés à la charge du futur acquéreur; le prix de revient de cet appartement serait en réalité ramené à 317'000 francs.
aa) L'indication de la valeur de chaque part d'étage est un élément nécessaire de l'acte constitutif (v. Steinauer, Droits réels I, Berne 1985, nos 1152 et ss); bien qu'elle ne soit pas assimilable sans réserve à la part de copropriété sur un immeuble, la valeur en pour mille de la part d'étage correspond à l'étendue de cette part (ATF 116 II 55 = JT 1992 I 71 et ss not. 74-75; références citées). Il existe plusieurs méthodes pour calculer en pour-mille la valeur des parts conformément à l'art. 712e al. 1 CCS et les intéressés jouissent sur ce point d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 103 II 110 = JT 1978 I 226, not. 228; 116 II 55 = JT 1992 I 71 et ss, not. 75); outre les surfaces et les volumes, la plupart des méthodes prennent en considération d'autres facteurs, tels la disposition des pièces, la vue, les aménagements intérieurs (v. notamment Meier-Hayoz/Rey, Berner Kommentar, Berne 1987, ad art. 712e CCS, nos 20 et 21). Mais, au contraire de la valeur vénale, sujette à variations, cette valeur est en revanche établie pour durer (v. Friedrich, in RNRF 1973, 144); aussi, dès qu'elles sont fixées dans l'acte constitutif, les parts ne peuvent être modifiées qu'avec le consentement de tous les intéressés (action en rectification; art. 712e al. 2 CCS), même si la répartition, arrêtée avant la construction (v. art. 33c ORF), doit être modifiée après son achèvement (v. sur ce point ATF 118 II 291). Sans raisons objectives, il est par conséquent difficile de s'écarter de la clef de répartition globale d'une PPE (ATF 116 II 55 = JT 1992 I 71 et ss, not. 77); tel est en particulier le cas lorsque la vente suit de près, comme en l'espèce, la constitution de la PPE et qu'aucun investissement propre au lot considéré n'est intervenu dans l'intervalle.
bb) Les recourants soutiennent que la répartition des millièmes arrêtée dans l'acte constitutif de PPE ne correspond pas à la réalité. A l'appui de leur raisonnement, ils exposent que l'aménagement d'un surcomble dans l'appartement au niveau supérieur aurait une influence directe sur cette répartition; ils soutiennent à cet effet que la surface habitable de cet appartement serait agrandie de 40 m2. Or, les pièces produites par les recourants postérieurement à l'audience, ni leurs explications ne sont à cet égard concluantes; contrairement aux affirmations de B.________ en audience, on constate en effet que le surcomble en question n'est, à teneur de l'autorisation municipale, pas habitable. On ne voit guère comment l'aménagement d'un surcomble non habitable permettrait de s'écarter de manière substantielle de la présomption résultant de la clef de répartition de la PPE.
cc) En second lieu, les recourants s'en prennent, d'une part, à la situation de l'appartement du rez-de-chaussée, d'autre part, à l'état de finition dans lequel ce dernier se trouvait lorsque D.________ en a fait l'acquisition; pour eux, ces deux facteurs influencent à la baisse le prix de vente de cet appartement.
Par le premier argument, les recourants font en réalité valoir une raison supplémentaire pour s'écarter de la répartition initiale des millièmes de parts de PPE; or, dans leurs explications finales, les recourants se contentent d'indiquer qu'un montant de 20'000 francs devait être déduit de la valeur du lot, compte tenu de sa position. Ce faisant, ils ont perdu de vue que ce facteur avait déjà été pris en considération lors de la fixation des parts en pour-mille; l'absence, comme la présence d'un point de vue peut en effet contribuer à la fixation des valeurs lors de l'acte constitutif (cf. Meier-Hayoz/Rey, ibid.). Par ailleurs, on peut admettre que la jouissance exclusive du jardin attenant à cet appartement, telle qu'elle ressort du feuillet du registre foncier, compense dans une large mesure la diminution éventuelle de valeur qui résulterait de la position défavorable de ce dernier dans l'immeuble.
Quant au second argument, les chiffres avancés par les recourants (30'000 fr. de finitions mis à la charge de l'acquéreur) ne sont pas confirmés en totalité par les déclarations du D.________. En audience, celui-ci a indiqué avoir fait agrandir la cheminée d'origine, fait poser les plinthes et achevé les aménagements extérieurs. On peut d'emblée écarter le premier poste, fruit d'un désir personnel, qui n'aurait de toute façon pas pu être mis à la charge du vendeur. On peut en revanche tenir compte de deux postes suivants, pour constater toutefois qu'ils ne sauraient à eux seuls représenter une moins-value de 30'000 francs par rapport au prix de vente.
c) La vente incriminée a eu lieu en 1990. Or, à la lecture des documents produits, on constate que la société avait bouclé l'exercice au 31 décembre 1989, seul connu d'elle au moment de la vente, avec un bénéfice d'exploitation de 6'179 fr.; l'exercice 1990 s'est achevé quant à lui par une perte de 27'663 fr. 60. Il est vrai qu'au bilan, la société avait un engagement hypothécaire, à cette dernière date, de 670'000 francs; toutefois, ce dernier n'était exigible qu'à long terme et les intérêts semblent avoir été payés sans difficultés apparentes. Par ailleurs, la société disposait encore d'une marge d'autofinancement lui permettant de faire face à ses obligations, notamment hypothécaires. La société ne semblait pas, à cette époque, dans des difficultés telles qu'elle ait été contrainte d'aliéner des biens au prix de revient, sans réaliser le moindre bénéfice.
Par ailleurs, en réponse à l'objection de la recourante consistant à prétendre que les deux autres appartements n'ont pas été vendus, il faut bien constater que la promotion commerciale de l'opération s'est limitée à des contacts avec le locataire étranger de l'appartement du premier étage, qui aurait, selon B.________ offert 900'000 francs pour l'achat de son appartement (400'000 fr.) et celui de l'étage supérieur (500'000 fr.); n'ayant pas obtenu l'autorisation d'acquérir et le mouvement ascendant des taux hypothécaires ayant entre-temps commencé, cette vente ne s'est finalement pas réalisée. Si B.________ a indiqué qu'il aurait pu, quelques années auparavant, vendre ces deux appartements pour 1'500'000 francs, il a toutefois admis ne pas avoir formulé d'autres offres en vue d'aliéner ces derniers.
d) Dans ces conditions, il faut donc admettre que la vente à D.________, au prix de 300'000 francs, est, objectivement, en-dessous de la réalité; cela ne pouvait échapper aux organes de la société recourante qui ont ainsi intentionnellement avantagé le fils de l'actionnaire de celle-ci (v. arrêt FI 94/058 précité, consid. 1bc). La reprise sera ainsi confirmée tant chez la société que chez l'actionnaire; une prestation appréciable en argent faite par une société à un tiers proche de l'actionnaire repose en effet sur une donation de l'actionnaire à ce tiers et doit être imposée auprès de celui-là. Le fait qu'une prestation soit versée directement au tiers ne change rien, car la libéralité passe juridiquement par l'actionnaire qui seul, en raison de son droit de participation et de sa position dominante, peut ordonner l'attribution de ce montant à une personne qui lui est proche (ATF du 2 avril 1996, dans la cause ACI c/ TA VD, F. et E. F. SA et G. F., consid. 7b, références citées; cf. également arrêts FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 95/067 du 19 mars 1996; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss, notamment 104).
4. Enfin, selon L'ACI, les époux B.________ auraient eu besoin, pour justifier les mouvements effectués durant la période de calcul 1991-1992, d'une source de revenus supplémentaire de 245'000 fr. par rapport à ceux déclarés. Selon les calculs qu'elle a produits (annexe A) avec ses écritures, l'autorité fiscale a estimé à -297'821 fr. le montant des "sorties" des époux durant toute la période en cause, sur la base des mouvements enregistrés; on note en particulier un mouvement de titres de 207'675 fr., parmi lesquels un crédit de 318'817 fr. provenant de la vente d'un portefeuille de titres H.________, dont l'ACI a estimé qu'elle avait dégagé un bénéfice de 100'000 fr., partiellement compensé par les pertes provenant d'autres opérations. L'ACI a donc effectué le calcul suivant:
sorties période de calcul 1991-1992: 297'821 fr. - minimum vital (2'000 fr. x 48 mois): 48'000 fr. - total train de vie, idem période: 345'821 fr.
bénéfice estimé ventes de titres H.________: -100'000 fr. - total revenu manquant non déclaré: 245'821 fr. (arrondi à 245'000 fr.).
Ce dernier montant a donc été ajouté au revenu déclaré durant la période de taxation 1993-1994 par les époux.
B.________ justifie son train de vie durant cette période par une avance de 300'000 fr. que lui aurait faite son frère I.________, en faveur duquel il a signé, le 22 janvier 1989, une reconnaissance de dette. Il conteste avoir réalisé davantage de revenus que ceux figurant dans la déclaration des époux.
a) Lorsque l'autorité de taxation a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit, en vertu des art. 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 LI, élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires. Conformément aux art. 89 al. 2 AIFD, 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, le contribuable doit produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession; celle-ci peut alors apprécier les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. Lorsqu'elle n'est pas convaincue de l'exactitude de la déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, l'autorité doit procéder à une taxation d'office (art. 92 AIFD, 130 LIFD et 97 LI). L'évolution de la fortune est, dans ce cadre, un moyen d'estimer le revenu du contribuable; en pareille hypothèse, il faut comparer sa fortune au début et à la fin de la période de calcul en y ajoutant ses dépenses présumées (v. Rivier, Droit fiscal suisse, op. cit., p. 308 et ss not. 317 et 320, références citées).
b) Il ressort de l'échange de correspondance produit que l'autorité intimée a prié le recourant de lui fournir plusieurs renseignements au sujet des éléments figurant dans la déclaration des époux, en particulier en relation avec l'évolution de la fortune et des dettes.
aa) Dans le cadre de l'examen des pièces, l'autorité intimée a ainsi constaté la disparité entre le train de vie du contribuable et le revenu déclaré durant la période 1991-1992, ce que le recourant a expliqué, son courrier du 14 août 1995 en témoigne, par la mise à disposition de 300'000 fr. par son frère I.________, à la suite d'une opération d'achat non réalisée; l'ACI a donc requis la production de tous les justificatifs. Estimant que ces derniers n'avaient pas une valeur probante suffisante pour justifier le train de vie du contribuable durant cette période, elle n'a pas pris en considération les quatre pièces produites, sur lesquelles le recourant se fonde à nouveau céans pour contester la reprise effectuée.
bb) En audience, B.________ a expliqué avoir reçu de son frère I.________, lequel réside aux Z.________ depuis de nombreuses années, une somme de 300'000 francs que celui-ci avait touchée en vendant un terrain dont il était propriétaire à Belmont-sur-Lausanne. Dans un premier temps, I.________ destinait ce montant à l'acquisition d'un appartement dans un immeuble que B.________ avait fait construire à W.________. Contraint de demeurer aux Z.________ en raison du décès prématuré de sa belle-fille, I.________ aurait finalement renoncé à cet achat, tout en laissant à son frère la jouissance des fonds prêtés et pour lequel celui-ci a effectivement signé, le 22 janvier 1989, une reconnaissance de dette. B.________ a indiqué avoir mis cette somme dans son coffre, à son domicile - son frère ayant renoncé à exiger un intérêt - et avoir utilisé cette dernière pour le règlement de ses propres dettes, parmi lesquelles figurerait le versement à E.________ de la garantie dont il est question au considérant 2 du présent arrêt.
S'il avait suivi le raisonnement des recourants, le tribunal aurait constaté qu'à teneur des pièces produites et notamment de la déclaration d'impôt des époux B.________ pour la période de taxation 1991-1992, figurait bien sous la rubrique concernée, la dette contractée auprès de I.________. Or, tel n'est pas le cas; les recourants n'ont produit aucune pièce, notamment bancaire, attestant du reçu de la somme qu'ils soutiennent avoir reçu en prêt de I.________; par ailleurs, le tribunal estime peu plausible le fait que B.________, qui à cette époque disposait de plusieurs comptes en banque et avait procédé à des opérations sur titres, conserve en son domicile, plusieurs mois durant, une somme aussi importante, sans la faire fructifier. Il paraît difficile d'admettre, dans ces conditions, que les recourants, auxquels ce fardeau incombait, ont sur ce point rapporté la preuve que les revenus déclarés durant la période de calcul 1989-1990, leur ont permis, hormis le bénéfice de 100'000 fr. provenant de la vente de titres, de faire face aux dépenses évaluées durant la même période à 345'000 francs au total.
cc) Il résulte de ce qui précède que la reprisée opérée par l'ACI dans les revenus déclarés par les époux B.________ durant la période de taxation 1991-1992 doit être maintenue.
5. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. Les décisions du 13 novembre 1995 notifiées à A.________ SA en ce qui concerne les rappels d'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct dus pour la période 1991-1992 seront modifiées, en ce sens qu'aucune reprise ne sera opérée en relation avec la provision de 40'000 francs ouverte dans les livres de la société en relation avec l'affaire E.________; le dossier sera donc retourné à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 2 ci-dessus. Au surplus, les quatre décisions seront confirmées.
Les recourants succombant sur deux de leurs griefs, il se justifie, au vu des circonstances, de percevoir un émolument, lequel sera toutefois réduit à 4'000 francs. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. Le chiffre 1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 novembre 1995 en matière d'impôt communal et cantonal notifiée à A.________ SA est modifié en ce sens que le bénéfice imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à 74'800 francs. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
III. Le chiffre 1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 novembre 1995 en matière d'impôt fédéral direct notifiée à A.________ SA est modifié en ce sens que le bénéfice imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à 73'600 francs. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
IV. Les décisions entreprises sont pour le surplus confirmées.
V. Un émolument de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
VI. Il n'est point alloué de dépens.
Lausanne, le 27 septembre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)