CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 4 janvier 1996
sur le recours interjeté par les époux A. et B. X.________, à Z.________,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 juin 1995 concernant l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1993-1994.
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. J.-P. Kaeslin et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié du 10 juin 1992, la recourante B. X.________ a acquis d'******** la parcelle no ******** de 1019 m2 du cadastre de la Commune de Z.________, pour le prix de Fr. 575'000.-. Sur cette parcelle s'implante une habitation construite en 1974 d'une surface au sol de 119 m2. L'estimation fiscale de l'immeuble se monte au 1er janvier 1993 à fr. 340'000.-.
B. Les recourants ont fait effectuer en 1992 des travaux de restauration pour un montant total de fr. 41'947.10. Sous chiffre 14 (frais d'entretien d'immeubles) de la déclaration d'impôt pour la période 1993-1994, les recourants ont porté en déduction un montant de fr. 21'050.- en 1992, qu'ils estiment correspondre aux travaux d'entretien courant de l'immeuble qui a été acquis dans un état déplorable et totalement insalubre pour l'occuper dans l'état.
Par décision de taxation définitive du 2 février 1994, la commission d'impôt de Nyon a modifié la déclaration fiscale des recourants sur plusieurs points. Elle a notamment limité la déduction admise à titre de frais d'entretien d'immeubles à fr. 1158.- en 1992, correspondant au forfait d'un sixième de la valeur locative.
C. Contre cette décision les recourants ont déposé une réclamation. Suite à l'avis de la Commission d'impôt confirmant sa décision, les recourants ont déclaré maintenir leur réclamation en ce qui concerne les frais d'entretien d'immeubles. Ils font valoir que la somme demandée en déduction correspondait à la moitié des travaux réellement effectués, rendus obligatoires pour rendre la maison habitable et ne peuvent par conséquent pas être considérés comme dépense d'investissement.
Par décision du 15 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation, se référant à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle, lorsqu'un un immeuble a été acquis en mauvais état, les travaux effectués par le propriétaire constituent des dépenses d'amélioration si elles ont pour effet d'accroître la valeur de l'immeuble au-delà de ce qu'elle était lors de l'acquisition; peu importe que ces travaux constituent techniquement des travaux d'entretien.
D. Contre cette décision, les recourants ont interjeté en temps utile un recours au tribunal administratif, reprenant les mêmes conclusions. A l'appui de leur thèse, ils ont produit une expertise de l'A.T.C. (Architecture-Technique-Construction) SA qui estime à fr. 18'960.- la part des travaux d'entretien courant au vu de la maison avant son acquisition en 1992, le reste constituant des travaux à plus-value.
L'ACI a conclu au rejet du recours, s'en référant aux motifs exposés dans la décision sur réclamation.
E. Les parties n'ayant pas demandé la tenue d'une audience publique, le tribunal a statué à huis-clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. a) Aux termes de l'art. 23 al. 1 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), les frais d'entretien et d'administration des immeubles sont déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la défalcation des "dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens".
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les frais d'entretien sont les dépenses faites en vue de maintenir ou de rétablir la valeur du patrimoine immobilier du contribuable (ATF 99 Ib 362 ss, RDAF 1975, p. 177 ss). Dans ce même arrêt du 15 juin 1973, confirmé à maintes reprises par la suite (ATF 103 Ib 197; RDAF 1982, 118; ATF 107 Ib 22 = RDAF 1982, p. 191; ATF 108 Ib 316; Revue fiscale 1987, p. 270), le Tribunal fédéral a cependant considéré qu'en principe, le coût des travaux entrepris immédiatement après l'acquisition d'un immeuble et qui ont pour effet d'augmenter la valeur intrinsèque de l'immeuble au-delà de ce qu'elle était au jour de l'achat ne pouvait pas être défalqué, à moins qu'il ne s'agisse de travaux effectués pour réparer un dommage survenu après l'acquisition; peu importe que ces travaux constituent techniquement des travaux d'entretien. Selon cette jurisprudence, il faut renoncer à la notion technique (ou objective) des frais d'entretien pour les définir d'un point de vue économique (notion subjective); ainsi, les dépenses consenties pour améliorer l'immeuble par rapport à son état lors de l'acquisition constituent économiquement un supplément du prix fixé en fonction du mauvais état initial. Sous réserve du forfait consacré par l'usage et de l'hypothèse des frais engagés pour compenser une perte de valeur entre la date d'acquisition et celle des travaux, il n'y a donc pas lieu d'admettre la déduction de frais, même s'ils correspondent à des travaux d'entretien au sens technique, lorsqu'ils ont pour effet d'augmenter la valeur de l'immeuble par rapport à celle qu'il présentait au moment de l'acquisition.
La CCRI (voir les prononcés 89/36 et 89/57, du 7 février 1991 en les causes Br. et Lae.; 28/89, du 20 mars 1991 en la cause Sch. et 90/30, du 23 août 1991 en la cause Da.), puis le Tribunal administratif (TA FI 92/079, du 5 août 1994, FI 93/178 du 29 décembre 1994) s'en sont tenus aux principes dégagés par cette jurisprudence du Tribunal fédéral, rendue en application des dispositions de l'AIFD (art. 22 al.1 et 23 ), remplacés dès le 1.1.1995 par la LIFD (art. 32 al. 2 et 34), d'une teneur semblable à celles du droit cantonal, et appliquée de manière générale par les autorités juridictionnelles des autres cantons (ainsi, Genève, RDAF 1993, p. 432; Fribourg, Recueil CCR 1979 p. 170; Neuchâtel, RJN 1990, 138; Argovie, RDAF 1979, p. 254; Berne RDAF 1975, p. 177 et Schwytz, StE 1988 B.25.6 Nr 9; on réservera ici le régime zurichois). Ces principes ont été codifiés dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct qui stipule à son article premier que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32, 2e al. LIFD). Sont réservés les frais que le contribuable doit engager au cours des cinq premières années pour entretenir une propriété nouvellement acquise qui avait été mal entretenue jusqu'ici par le propriétaire précédent.
b) Pour établir la distinction entre les frais d'entretien et les dépenses d'amélioration, on se fonde en conséquence sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée dans le patrimoine du contribuable. Cette valeur dépend également du degré d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF 1982, p. 151).
c) Dans le cas particulier, l'immeuble a été acquis en juin 1992 et les travaux litigieux effectués immédiatement après. Le coût de ces travaux ne peut par conséquent pas être déduit au vu des principes énoncés ci-dessus, même s'il s'agit pour une partie de travaux d'entretien au sens technique du terme. La décision attaquée doit dès lors être confirmée.
4. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté. Un émolument de fr. 500.- est mis à la charge des recourants qui succombent.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours interjeté par A. et B. X.________ est rejeté.
II. La décision sur réclamation les concernant, rendue le 15 juin 1995, est confirmée.
III. Un émolument de fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 janvier 1996
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint