CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 février 1996
sur le recours interjeté par X.________, à A.________, représenté par la fiduciaire J. Schmidt SA, case postale 596, 1001 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation du 18 mai 1995 de l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal pour la période de taxation 1989-1990 (retrait du recours; refus de déduction d'une perte provenant de la liquidation d'une société immobilière)
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ph. Maillard et M. Ch.-F. Constantin, assesseurs. Greffier: Mme. N. Krieger.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est promoteur immobilier; en outre, il détient la totalité du capital-actions de la société X.________ & Cie SA, entreprise de constructions, au ******** depuis mai 1993, auparavant à ********. Selon ses explications, l'activité immobilière exercée par ses soins a pour but principal, sinon exclusif, de fournir du travail à son entreprise.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990, il a annoncé, en outre de son salaire de directeur de l'entreprise précitée, divers revenus bruts provenant de sa fortune immobilière, dont notamment un bénéfice de 241'543 fr. réalisé dans la liquidation de la SI B.________, bénéfice dont il a déduit des frais complémentaires s'élevant à 6'276 fr. encourus dans cette opération. Il a également déduit de son revenu imposable la totalité de la perte subie dans la liquidation de la Z.________, soit un montant s'élevant à 746'852 francs. L'autorité fiscale soutient qu'il s'agit d'une perte comptable de 641'906 francs.
Il résulte du dossier que X.________ a acquis le 12 décembre 1986 le capital social de la Z.________ pour le prix de 5'500'000 fr. Dans son courrier du 6 janvier 1987 destiné à l'ACI, le notaire François Delisle a précisé ce qui suit:
"Mon client à l'intention de transférer la parcelle no 1056 de Lausanne, actuellement propriété de la société susnommée (i.e : Z.________) à son chapitre et de mettre en liquidation la société citée sous rubrique.
J'ai pris bonne note du fait que le prix de sortie de l'immeuble peut être fixé à Fr. 5'500'000.-. "
B. Par décision de taxation et de répartition intercantonale et communale des éléments imposables valable pour 1989-1990 du 3 juin 1991, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne a refusé de prendre en considération les deux déductions invoquées par ce contribuable et a déterminé, en matière de droit cantonal et communal, un revenu imposable dans le canton s'élevant à 509'100 fr. au taux de 181'800 francs.
Le 28 juin 1991, elle a procédé à la notification des éléments imposables pour la période fiscale 1989-1990 et au calcul de l'impôt 1989 et 1990 qui se fondent sur la base d'un revenu imposable de 509'100 fr. au taux de 181'800 francs.
Le 2 juillet 1991, elle a en outre adressé à l'intéressé l'avis usuel selon lequel le recours ne suspend pas l'obligation de payer l'impôt correspondant aux éléments admis.
Le 5 juillet 1991, elle a procédé à la notification de la taxation en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : I'IFD) sur la base d'un revenu de 529'000 francs.
C. Les 21 juin et 25 juillet 1991, X.________ a formé une réclamation contre les décisions de taxation précitées. A cette occasion, il a sollicité l'admission d'une déduction de 753'128 fr. pour l'année 1988 (SI B.________ 6'276 fr. et Z.________ 746'852 fr., soit au total 753'128 fr.). S'agissant de la Z.________, il a expliqué qu'il avait d'abord acheté les actions de la société puis ensuite acquis l'immeuble de la société à un prix agréé par le fisc en son temps. A la suite de ces opérations, il a fait le déficit suivant :
Coût de la société, actions et créance
Fr. 4'794'565.25
Frais notaire Delisle
" 29'330.--
Total
Fr. 4'823'895.25
A déduire :
Créance reprise
Fr. 295'233.20
Décompte acheteur-vendeur
" 24'699.60
" 319'932.80
Coût des actions
Fr. 4'503'962.45
A déduire :
Produit de la liquidation de la société, selon les comptes
Fr. 3'751'573.90
Différence sur impôt de liquidation provisionnés en trop
" 5'536.95
" 3'757'110.85
Solde ou perte sur les actions comme ci-dessus
Fr. 746'851.60"
En résumé, X.________ reproche au fisc d'imposer les opérations immobilières qui dégagent un bénéfice, comme la SI B.________, mais de ne pas accepter les pertes découlant du même type de transactions, lorsque celles-ci diminuent le revenu imposable.
D. La Commission d'impôt a transmis le dossier à l'ACI. Dans son courrier du 29 juillet 1991, celle-ci a accepté une déduction de 6'276 fr. à titre de frais complémentaires pour la SI B.________ après l'établissement du bilan de liquidation et a donc admis la réclamation sur ce point. En ce qui concerne la liquidation de la Z.________, l'ACI s'est déterminée sur le résultat comptable de la liquidation de la manière suivante :
"PRODUIT DE LA LIQUIDATION DE LA SI
Bénéfice selon comptes Fr. 2'391'724.--
Rectification impôt complémentaire (Fr. 51'5'00.-- ./. Fr. 48'755.--) Fr. 2'745.--
Rectification impôt sur bénéfice en capital (Fr. 1'138'550.-- ./. Fr. 1'025'323.--) Fr. 113'227.--
Impôt anticipé récupéré Fr. 1'287'850.--
Capital remboursé Fr. 72'000.--
Produit de la liquidation Fr. 3'862'056.--
./. Prix d'achat des actions Fr. 4'503'962.--
Perte comptable sur liquidation Fr. 641'906.--
Sous réserve de contrôle des frais de notaire et du décompte acheteur-vendeur, documents que vous voudrez bien nous faire parvenir dans les vingt jours.
Etant donné que cette perte découle de la pratique libérale de notre administration qui accepte de fixer le prix de sortie de l'immeuble à la valeur qui lui a été donnée pour le transfert des actions, elle ne peut pas être invoquée en déduction du revenu, mais portée en augmentation de la valeur comptable de l'immeuble transféré, immeuble considéré comme élément de la fortune commerciale du contribuable.
En effet, cette "perte" comptable est constituée approximativement par le montant des impôts et des frais de liquidation, réduit de l'impôt complémentaire sur immeuble récupéré et du bénéfice réalisé par la société entre la date d'achat des actions et la date de la dissolution.
Au vu des explications fournies ci-dessus et de notre proposition de règlement, nous vous prions de nous communiquer, par écrit, dans les vingt jours, si vous maintenez ou retirez votre réclamation du 21 juin 1991.
Dans l'intervalle, nous vous présentons, Messieurs, nos salutations distinguées."
E. Le 30 août 1991, le mandataire du contribuable a écrit ce qui suit à la Commission d'impôt :
"Je vous remercie de votre lettre du 29 juillet, et vous envoie ci-joint les photocopies des documents demandés, à savoir :
- le décompte acheteur-vendeur soldant par Fr. 24'699.60 - deux notes d'honoraires de Me François Delisle, de Fr. 29'330.--.
Pour le surplus, je déclare accepter votre projet de taxation et retire recours et réclamation des 21 juin et 25 juillet 1991.
Veuillez agréer...".
F. Le 10 septembre 1991, la commission d'impôt a adressé au contribuable une décision de répartition intercantonale et intercommunale des éléments imposables, valable pour 1989-1990, qui retient un revenu imposable de 505'900 fr. au taux de 180'600 francs.
Le 4 octobre 1991, la commission d'impôt a procédé, pour la période fiscale 1989-1990, à la notification des éléments imposables (revenu imposable de 505'900 fr. au taux de 180'600 fr.) et au calcul de l'impôt 1989 et 1990 en matière d'impôt cantonal et communal selon les impôts notifiés les 28 juin 1991 (sic), à la notification des compléments d'impôts et du décompte final. La décision du même jour rendue en matière d'IFD, notifie également à ce contribuable un complément d'impôt et le décompte final, en fonction de la notification du 5 juillet 1991 (sic).
G. Le 25 octobre 1991, agissant pour le compte de X.________, la Fiduciaire Schmidt SA a déposé une réclamation contre ces décomptes définitifs en invoquant une erreur dans l'interprétation de la proposition de règlement du 29 juillet 1991. En bref, elle fait valoir que l'autorité fiscale ne traite pas la perte provenant de la liquidation de la Z.________ comme telle; elle reproche à l'autorité fiscale de considérer celle-ci comme un supplément du prix d'achat de l'immeuble, alors qu'elle-même a consenti à ce que l'immeuble en question soit transféré pour la somme de 5'500'000 fr.
Le 1er novembre 1991, la Commission d'impôt a rappelé au contribuable que le litige en question avait déjà fait l'objet d'une réclamation en son temps qui a été retiré le 30 août 1991 à la suite de la proposition de règlement de l'ACI du 29 juillet 1991. Elle a maintenu sa décision et lui a imparti un délai de vingt jours pour maintenir ou retirer sa réclamation. Le 8 novembre 1991, X.________ a confirmé son intention de maintenir les réclamations déposées le 25 octobre 1991. Le dossier a été transmis à l'ACI.
Le 1er avril 1992, l'ACI a accepté, à titre exceptionnel, la suspension de la perception de l'IFD 1989-1990 bien que l'art. 99 AIFD ne prévoie pas la suspension du paiement des bordereaux, en cas de contestation.
H. Par décision sur réclamation du 18 mai 1995, l'ACI a rejeté dans la mesure où elle était recevable la réclamation formée par X.________ contre la décision de taxation du 3 juin 1991 concernant l'impôt cantonal et communal 1989-1990, décision de taxation rendue par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district.
I. L'intéressé a saisi le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours dirigé contre cette décision. Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront examinés plus loin dans la mesure utile. Le recourant conclut comme suit :
"En conclusion, il est demandé que le revenu imposable de X.________ soit arrêté, pour les années 1989-1990, à 188'100 fr. au taux de 67'100 fr. pour le canton, et à 208'000 fr. pour l'impôt fédéral direct, soit :
Canton
Fédéral direct
Fr.
Fr.
Imposition contestée
509'100
529'000
Perte moyenne Z.________ contestée, chapitre A, chiffre 4
320'953
320'953
Soldes arrondis
188'100
208'000
Au taux de
67'100 =====
208'000" ======
Le recourant s'est en outre acquitté d'une avance de frais de 5'000 francs.
J. Le 21 juillet 1995, l'ACI s'est déterminée en proposant le rejet du recours et le maintien de sa décision sur réclamation du 18 mai 1995.
K. Les parties n'ont pas requis la fixation d'une audience.
Considérant en droit:
1. a) Le recourant fait valoir que la correction du fisc sur la perte de la Z.________ a été acceptée, mais que par inattention il n'a pas pris conscience du fait qu'il n'y avait pas seulement une correction du montant de la perte, mais que la déduction de cette perte était reportée à une date indéterminée. A cet égard, il se prévaut du fait que l'autorité fiscale a donné toutes les précisions pour justifier la correction de la perte de la Z.________ sans mentionner toutefois la taxation nouvelle et définitive à laquelle elle entendait le soumettre. Il explique n'avoir constaté son inattention qu'au moment de l'envoi des "décomptes définitifs" pour l'impôt 1989 et 1990. L'intéressé, qui conclut à ce que cette perte soit prise en considération dans le cadre du calcul de son revenu pour les années 1987-1988, en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi qu'en matière d'IFD, fait valoir qu'il n'y a aucune raison valable pour différer la déduction de cette perte, ce qui serait au surplus inexact et contraire à la loi. Il expose qu'au 31 décembre 1994, l'immeuble ******** a subi une perte de 2'5000'000 francs. Le mandataire du recourant admet une "inattention certaine" de sa part, tout en se prévalant du fait que celle-ci a été partiellement provoquée par l'insuffisance des renseignements donnée par le fisc dans sa lettre du 29 juillet 1991.
b) De son côté, l'autorité intimée fait valoir que le recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, a accepté la proposition de règlement qui lui était faite et qu'il a retiré ses réclamations. Partant, elle soutient que X.________ a perdu le droit de contester sa décision du 3 juin 1991 et que celle-ci, telle que modifiée le 29 juillet 1991, est entrée en force. Elle relève au surplus que les actes du mandataire sont imputables au mandant qui ne saurait invoquer un vice de la volonté.
c) Les conclusions prises par le recourant en matière d'IFD sont prématurées dans la mesure où l'autorité intimée n'a pas rendu de décision à la suite de la réclamation du 25 octobre 1991 (cette décision ne figure pas au dossier en tous cas).
d) Aux termes de l'art. 100 al. 1 première phrase de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), tout contribuable qui a déposé sa déclaration peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. La réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 101 al. 1 LI).
En vertu de l'art. 102 LI, l'autorité de taxation entend alors le contribuable s'il le demande ou si elle le juge nécessaire. Elle détermine à nouveau les éléments imposables (al. 1). Aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît au vu des circonstances, que la taxation était inexacte (al. 2). Lorsque l'autorité de taxation ne peut pas liquider le cas, elle transmet le dossier, avec son rapport, à l'Administration cantonale des impôts, s'il s'agit de personnes physiques (al. 3). L'art. 103 LI prévoit alors que l'ACI élucide les faits, convoque le contribuable si nécessaire ou si celui-ci le demande et qu'elle jouit des mêmes compétences que celles de l'autorité de taxation (al. 1). Elle arrête des propositions de règlements qu'elle soumet au contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe (al. 2). Lorsque le contribuable repousse les propositions qui lui sont faites, l'ACI rend une décision sur réclamation (al. 3), laquelle peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif (art. 104).
Selon Pierre Moor, Droit administratif, vol. II : les actes administratifs et leur contrôle, éd. 1991, p. 445, "le recourant peut retirer son recours : la procédure perd son objet et l'affaire est classée. La décision qui est contestée entre en force. C'est la manifestation du principe de libre disposition (ATF 109 V 278, UFIAML; 115 II 232, A. : retrait du recours, moyennant une contre-prestation de l'autre partie au litige). En principe, le retrait ne saurait être conditionnel (ATF 111 V 58, SVSRM; sur les dépens, ATF 106 Ib 294, B.). Le recourant ne peut non plus revenir sur le retrait qu'il a fait, sauf s'il a été victime d'un vice de la volonté - ainsi l'autorité dont l'acte en cause a affirmé qu'elle le reverrait ou a donné de fausses indications sur son contenu, déclarations inexactes qui motivé le retrait (ATF 105 Ia 115, X; 109 V 234, Demarchi; 11 V 156, Wirthner)". Le retrait du recours est en principe irrévocable. Celui qui a pour cause une erreur provoquée par l'autorité est considéré comme non avenu (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, éd. 1984, p. 937, qui cite l'ATF 109 précité; voir également Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème éd., p. 430-431 et l'ATF 114 Ib 77/78 M).
En l'espèce, le recourant ayant accepté la proposition de règlement de l'autorité intimée du 29 juillet 1991 et retiré ses réclamations, il a mis fin à la procédure de réclamation, en vertu de l'art. 103 al. 2 LI; les décisions qu'il contestait, dans la teneur que leur a donné la proposition de règlement, sont entrées en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. Devenues définitives, ces décisions lient aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours (dans ce sens, FI 93/016 du 10 mai 1994). La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159).
e) Le mandataire du recourant se prévaut de la teneur insuffisante de la proposition de règlement, laquelle n'indiquait pas la taxation nouvelle elle allait soumettre X.________; il fait valoir qu'il a ainsi été induit en erreur par la proposition de règlement.
Selon Grisel, op. cité, p. 653, nul n'est lié par l'abandon d'un droit dont il n'est pas en mesure d'apprécier l'étendue avec assez de précision. La renonciation n'est donc valable que si elle a lieu en connaissance de cause.
Dans le cas particulier, on ne voit véritablement pas comment le mandataire du recourant aurait pu se tromper sur le contenu de la proposition de règlement qui indique clairement que la perte comptable résultant de la liquidation de la Z.________ "ne peut pas être invoquée en déduction du revenu, mais portée uniquement en augmentation de la valeur de l'immeuble transféré". La proposition de l'autorité fiscale était sans équivoque. En effet, une lecture attentive du courrier du 29 juillet 1991 permettait de saisir sans ambiguïté l'intention du fisc de ne pas prendre en considération la déduction concernant la Z.________. La teneur de la proposition de règlement ne pouvait pas être interprétée différemment. Le mandataire du recourant ne saurait remédier à son défaut d'attention, en invoquant prétendument un vice de la volonté. X.________ doit supporter les conséquences de la négligence de son mandataire (voir Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. I, ch. 2.2.1 ad art. 29 ). Il est vrai que dans sa proposition de règlement, l'autorité fiscale ne chiffre pas le revenu imposable auquel le refus de l'une des deux déductions litigieuses conduit. Cet élément n'apparaît toutefois pas décisif dans la mesure où le mandataire du contribuable, qui est un professionnel de la branche, était parfaitement à même d'en apprécier la portée, au vu des taxations litigieuses qui elles-mêmes déterminaient le revenu imposable retenu. Cette solution s'impose d'autant plus que le contribuable pouvait encore recourir contre le calcul de l'impôt, comme on le verra au chiffre suivant.
2. a) Le chapitre VI de la LI, qui traite à ses art. 110 à 122 de la perception des impôts, prévoit qu'un décompte final intervient pour chaque année fiscale sur la base de la taxation définitive (art. 111 al. 3) et que les décisions de l'autorité fiscale prises en application de ce chapitre peuvent faire l'objet d'un recours au Département des finances qui statue définitivement (art. 121).
b) En l'espèce, le recourant a introduit une nouvelle procédure de réclamation à réception des bordereaux complémentaires d'impôts du 4 octobre 1991.
La notification des décomptes définitifs, sur la base d'une taxation entrée en force, comme en l'espèce en raison du retrait de la réclamation, n'ouvre pas la voie de la réclamation, en vertu de l'art. 121 LI. A ce stade, le contribuable peut recourir au Département des finances, en faisant valoir uniquement des griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal (Tribunal administratif, arrêt FI 93/146 du 21 septembre 1994) et ne saurait, à cette étape, remettre en cause la fixation des éléments imposables, question qui a été réglée définitivement au cours de l'étape précédente (dans ce sens, voir RDAF 1982, p. 297), à moins d'introduire une procédure de révision, au sens des art. 107 et ss LI.
Cela étant, dans la mesure où X.________-ci persiste à contester les éléments imposables résultant d'une taxation entrée en force à la suite du retrait de sa réclamation, il faut considérer la réclamation du 25 octobre 1991 comme une demande de révision et la décision de l'autorité de taxation du 1er novembre 1991, ainsi que la décision litigieuse, comme un refus d'entrer en matière en l'absence de motif de révision.
En effet, l'art. 107 LI prévoit uniquement trois hypothèses dans lesquelles une décision de taxation définitive peut être revue, à la demande du contribuable, à savoir lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (lit. a), lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (lit. b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pas pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (lit. c).
Dans le cas particulier, il n'apparaît pas que l'autorité fiscale n'aurait pas tenu compte de faits importants résultant du dossier, ni qu'elle aurait omis, par mégarde pas tenu compte d'une pièce déterminante ou se serait écartée du sens manifeste de celle-ci. Le recourant n'invoque pas non plus une violation des règles essentielles de la procédure, pas plus qu'il ne peut se prévaloir d'un fait nouveau au sens de l'art. 107 LI, à savoir un fait qui s'est produit avant la décision attaquée, mais dont l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure précédente (Grisel, op. cité, p. 944). Enfin, il n'offre pas des preuves nouvelles, se rapportant à des faits antérieurs à la décision attaquée qui n'auraient pas pu être administrées auparavant. Au contraire, le recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, reprend exactement les mêmes arguments que ceux développés dans la procédure de taxation et tente par ce moyen de pallier à une négligence qui lui est imputable, ainsi qu'on l'a vu ci-dessus.
3. Dans ces conditions, dans la mesure où la décision attaquée déclare irrecevable la réclamation du recourant, elle doit être confirmée, faute de motif de révision.
4. Le recours s'avère mal fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui succombe (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 18 mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts contre la décision du 1er novembre 1991 par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-District en matière d'impôt cantonal et communal pour la période de taxation 1989-1990 est confirmée.
III. Un émolument, de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant, cette somme étant compensé avec son dépôt de garantie.
Lausanne, le 21 février 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint