CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 novembre 1995
sur le recours interjeté par l'hoirie de X.________, représentée par l'avocat Robert Liron, Remparts 9, 1400 Yverdon-les-Bains
contre
la décision rendue sur réclamation le 15 mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts (refus du taux de 12% pour l'imposition du gain immobilier résultant de la vente de la parcelle 1******** de la Commune de E.________)
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Composition de la section: M. E Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, agriculteur à E.________, était propriétaire d'un domaine agricole d'environ 500 ares, qu'il exploitait mais avait affermé, pour raisons de santé et dans les dernières années de sa vie, à son neveu A. X.________, puis au fils de celui-ci, B. X.________. Ce dernier a continué l'exploitation au décès de son grand oncle, survenu en 1982, d'entente avec C. X.________, veuve de celui-ci et usufruitière de la succession.
En sus de son domaine, X.________ était propriétaire d'une parcelle d'une surface de 7'112 m2 au lieu-dit "Longues Raies Sur La Croix", qu'il fit morceler en six parcelles, dont cinq furent vendues entre 1971 et 1972; il n'a conservé la propriété que de la sixième, isolée du reste du domaine et portant le no 1********, d'une surface de 1341 m2, en nature pré-verger. Il y avait placé ses ruches et récoltait pour lui-même et sa famille une partie des fruits des arbres sis sur ce bien-fonds, qu'B. X.________ entretenait et sur lequel celui-ci avait le droit de faire paître son bétail et de récolter l'autre partie des fruits.
B. Par acte authentique du 27 septembre 1989, l'hoirie de X.________, composée de ses trois filles, D. X.________, Z.________ et Y.________, a vendu avec l'accord de C. X.________, usufruitière, pour 442'530 fr. la parcelle no 1********. Dans un premier temps, la Commission d'impôt et Recette du district de Nyon a déterminé à 440'257 fr. le gain immobilier imposable, au taux de 18%. Sur réclamation de l'hoirie X.________, qui, d'une part, revendiquait des impenses à concurrence de 14'779 fr. 30, en sus de l'estimation fiscale de 2'000 fr. et prétendait, d'autre part, à l'application du taux réduit de 12%, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), a fixé dans un second temps à 425'700 fr. le gain imposable à raison de 18%, par décision du 15 mai 1995.
C. Par le ministère de son conseil, l'hoirie de X.________ a recouru, par acte du 15 juin 1995, contre cette décision auprès du Tribunal administratif; elle requiert l'application du taux réduit, invoquant en substance le fait que, d'une part, X.________ avait remis cette parcelle en métayage à B. X.________ qui en récoltait les fruits, y faisait paître ses bêtes, la fauchait et l'entretenait et, d'autre part, que X.________ et ses héritiers conservaient une partie des fruits pour leur propre consommation, ce système subsistant au décès de X.________.
Si elle ne nie pas qu'B. X.________ puisse être considéré comme un membre de la famille au sens de l'art. 51 al. 1 LI, l'ACI, dans sa détermination, conteste en revanche la réalisation des conditions cumulatives de la disposition précitée pour l'application en l'espèce du taux réduit de 12%.
A la demande du juge instructeur, la Commune de E.________ a produit le plan d'affectation de son territoire, duquel il ressort que la parcelle no 1******** est colloquée, depuis 1970 au moins, en zone à bâtir.
D. Le tribunal a tenu audience le 21 novembre 1995. Les représentantes de l'hoirie X.________, soit Z.________ et Y.________, ont indiqué que X.________ avait exploité lui-même son domaine jusqu'en 1972, année au cours de laquelle il est tombé malade. Aussi avait-il affermé ce dernier à son neveu A. X.________. Selon elles, la parcelle no 1******** fait partie de la convention conclue entre leur père et leur cousin. Enfin elles ont expliqué que la parcelle, du morcellement de laquelle est issue celle faisant l'objet de la présente cause, avait été divisée et les terrains vendus pour permettre à X.________ de faire face à ses obligations hypothécaires.
Lors de son audition, B. X.________ a présenté au tribunal un carnet bleu appartenant à son père, à teneur duquel les parcelles nos 1******** et 2******** sont incluses au domaine affermé, mais lui ont été remises en location à des conditions différentes de celles fixées pour les autres parcelles, s'agissant du prix et de la durée du fermage; ces terrains, situés en zone constructible, étaient en effet destinés à moyen terme à être valorisés. B. X.________ a toutefois indiqué que jusqu'à la vente en 1989, il avait, sur cette parcelle, fauché l'herbe, fait paître ses veaux deux fois l'an et récolté les fruits, dont une certaine quantité était attribuée à X.________, puis à ses héritières, pour leur consommation personnelle, en contrepartie de la jouissance du terrain. Enfin, B. X.________ a confirmé qu'il louait, outre le domaine affermé de feu X.________, plusieurs terrains et que la parcelle no 1******** faisait bien partie de son domaine agricole.
A l'issue de l'audience, tant l'hoirie X.________ que l'ACI ont persisté dans leurs conclusions respectives.
Considérant en droit:
1. Interjeté dans le délai et la forme prescrits par l'art. 104 LI, le présent recours est recevable.
2. Est seule litigieuse la question du taux applicable au gain réalisé lors de la vente de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de E.________.
A teneur de l'art. 51 al. 3 LI :
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation".
L'application du taux réduit, dans le cadre de la 1ère phrase de l'alinéa précité, est ainsi subordonnée à quatre conditions cumulatives :
i) L'immeuble doit être destiné à la culture du sol;
ii) Il doit être affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou d'un membre de sa famille;
iii) La durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
iv) L'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation doit être déterminante comme prix d'acquisition.
L'ACI ne contestant pas qu'B. X.________, petit neveu de X.________, soit considéré comme un membre de la famille au sens de la disposition précitée, ce qui du reste est conforme à la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêt FI 92/0023 du 15 septembre 1992), seule doit être examinée la réalisation, en l'espèce, de la condition ii).
a) L'art. 51 al. 3 LI est issu de la novelle du premier juin 1982, entrée en vigueur le premier janvier 1983; le but du législateur était d'écarter l'interprétation extensive donnée à l'ancien texte de loi, par l'effet de laquelle des terrains à bâtir situés à la périphérie des villes pouvaient bénéficier d'un taux réduit. Dans cette optique, l'art. 51 al. 3 LI a été adapté au texte de l'art. 46 bis al. 1, ce qui a pour effet d'ajouter la condition supplémentaire régissant le réinvestissement du gain résidant dans l'exploitation effective de son bien-fonds par le propriétaire. Le législateur a commenté cette modification de la manière suivante :
"...C'est dans la mesure que ces immeubles représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur estimation fiscale tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée se justifie. Dans les autres cas (terrains situés dans les zones à construire qui ne sont pas exploités par leurs propriétaires comme terrains agricoles), il n'y a pas lieu de s'écarter du taux d'impôt général" (BGC Printemps 1982, p. 715).
Ces considérants doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales et le juge administratif sur le chemin d'une pratique restrictive.
b) La Commission de recours a tout d'abord déduit du texte de la norme et des travaux préparatoires que l'application du taux réduit devait être réservé aux cas d'aliénation de terrains servant à l'activité principale de l'exploitant (RDAF 1987 p. 221); cette jurisprudence a ultérieurement été assouplie pour des motifs d'égalité de traitement (RDAF 1990 p. 508 et ss not. 511 et référence citée). Pour le Tribunal administratif, c'est dans la mesure où l'immeuble représente l'instrument de travail de l'exploitant qu'une imposition atténuée se justifie, ce qui n'exclut nullement les petits exploitants qui exercent parallèlement une activité autre que la culture du sol; ainsi, peu importe que, compte tenu du temps que le contribuable y a consacré et du revenu qu'il en tire, l'activité agricole du contribuable soit principale ou accessoire (arrêts FI 93/019 du 30 août 1994 et FI 92/037 du 10 mars 1995).
c) En ce qui concerne les situations où le propriétaire ne s'occupe pas personnellement de son bien-fonds, mais ne le remet pas non plus à bail, le tribunal administratif a accordé le bénéfice du taux réduit lorsque le propriétaire recourt à des auxiliaires, sous la forme d'un contrat de travail ou d'une autre relation assimilable, pour l'assister dans l'exploitation de son entreprise, le but étant d'éviter qu'un propriétaire n'ayant plus les forces nécessaires à l'activité physique que requiert l'exploitation de son bien-fonds perde le bénéfice du taux réduit, alors que celui qui aurait conservé une santé suffisante pourrait toujours se prévaloir du régime exceptionnel de l'art. 51 al. 3 2ème phrase LI (arrêt FI 91/0082 du 24 juin 1993). En revanche, le Tribunal administratif a refusé l'application du taux réduit à l'aliénation d'un terrain mis à la disposition d'un tiers agriculteur pour son entretien (arrêt FI 92/065 du 3 février 1993).
d) Enfin, s'agissant de la vocation de l'immeuble du point de vue du plan de zones, il avait été jugé sous l'empire de l'ancien texte que cette dernière ne jouait, faute de précision du législateur, aucun rôle (RDAF 1982 p. 433 et ss not. 436-437). Lors de l'adoption de la novelle du premier juin 1982, on le voit (cf. ci-dessus a), le législateur n'a pas voulu écarter l'application du taux ordinaire pour les immeubles situés en zone à bâtir, non exploités comme terrain agricoles. En revanche, le législateur n'a pas voulu exclure du taux réduit de tels terrains, lorsqu'ils sont effectivement exploités par l'agriculture.
3. a) On observera en préambule que la position de l'autorité fiscale aurait sans doute été différente s'il était apparu d'emblée que la parcelle 1******** faisait partie du domaine affermé par X.________ à son neveu A. X.________, puis au fils de celui-ci B. X.________. Or, les recourants ont rapporté la preuve que la parcelle litigieuse y était incluse. La vocation de ce terrain n'étant toutefois pas, à teneur du plan de zones, agricole, X.________ lui a, selon toute vraisemblance, réservé une autre destination que la culture. Cela explique ainsi les conditions de fermage différentes, s'agissant de la durée et du prix, de celles arrêtées pour les autres terrains du domaine. Il n'en demeure pas moins que ce dernier formait un tout et que, depuis 1972, la parcelle no 1******** a été incluse dans l'exploitation agricole de A. X.________, cédée depuis à son fils Alain, lequel a travaillé sur ce terrain jusqu'au moment de la vente, en 1989.
b) L'activité spécifique de Roland puis d'B. X.________ sur ce terrain confirme par ailleurs la thèse de l'instrument de travail. Il s'agissait en effet pour eux d'entretenir le verger, d'en récolter les fruits, de soigner les arbres, de faucher les prés et d'y faire paître leurs veaux. En contrepartie, ceux-ci devaient rétrocéder à X.________ et à sa famille une partie des fruits récoltés pour leur consommation personnelle et tolérer les ruches qui y étaient installées. Les recourants traduisent à juste titre cet accord par une convention de métayage, tout à fait usuelle à certaine époque, dans le milieu rural.
c) N'est en revanche pas décisif le fait que ni l'hoirie X.________, ni B. X.________ n'ont déclaré le moindre revenu de cette parcelle dans leurs déclarations fiscales respectives jusqu'au jour de la vente. D'une part, la quantité négligeable de fruits récoltés n'ajouterait sans doute pas grand chose à leurs gains, et d'autre part, le fait de ne pas déclarer un revenu ne signifie pas pour autant qu'aucune activité lucrative n'ait été exercée. Enfin la portée du questionnaire utilisé par l'ACI jusqu'en 1994 - produit en audience par celle-ci - pour déterminer le revenu des agriculteurs ne tenant pas une comptabilité commerciale doit être relativisé, dans la mesure où il s'agit d'une taxation par appréciation; en outre et surtout, les décomptes de surfaces que comportent ces formulaires ne sont pas suffisamment précis pour déterminer de manière sûre si la parcelle 1******** figurait ou non au nombre des parcelles du domaine d'B. X.________ déclarées par celui-ci.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le Tribunal administratif à admettre le recours et à annuler la décision entreprise. Il convient dès lors de statuer sans frais et d'allouer aux recourants, qui y prétendent, des dépens arrêtés à 1'500 francs.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 mai 1995 est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision au sens du considérant 3.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances, doit aux recourants un montant de Fr. 1'500.- (mille cinq cents francs) solidairement entre eux, à titre de dépens.
Lausanne, le 28 novembre 1995
Le président Le greffier
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)