CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 janvier 1998
sur le recours interjeté par X.________, représentée par la société fiduciaire SOFIROM, à Lausanne,
contre
la décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 2 mai 1995 maintenant son domicile fiscal principal à B.________ dès le 31 janvier 1991.
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Charles-F. Constantin et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber.
Vu les faits suivants:
A. A fin janvier 1991, X.________ a annoncé au contrôle des habitants de B.________ qu'elle quittait la commune le 31 janvier 1991 pour s'établir en Italie, à l'adresse de Madame Y.________, , A.________. Ce logement est la propriété de X.________, qui le met gracieusement à disposition de Madame Y.________.
Veuve depuis 1989, X.________ administre la société du Château de B.________ SA, devenue Château de B.________ Holding SA. En sa qualité d'administratrice, elle reçoit une rémunération (honoraires et indemnités) annuelle de 12'000 francs. Retraitée, elle ne percevrait aucune rente AVS et n'exerce pas d'autre activité lucrative. X.________ vit de l'usufruit sur le capital-actions du Château de B.________ Holding SA, annonçant à ce titre des revenus de 103'375 fr. en 1989 et 22'365'000 fr. en 1990.
Après l'annonce de son départ pour l'Italie, X.________ n'a pas remis l'appartement de dix pièces qu'elle loue dans l'immeuble du Château de B.________. Elle n'a pas avisé les PTT de son changement d'adresse. Dans une lettre du 15 janvier 1992, la Municipalité de B.________ a communiqué à la Commission d'impôt du district de ******** (ci-après : la Commission d'impôt) les constatations suivantes, établies à la suite d'une brève enquête :
"Depuis le décès de son époux, le 10 mai 1989, Madame X.________ va beaucoup plus souvent qu'elle ne le faisait auparavant, rendre visite à ses enfants. Ceux-ci sont domiciliés en France, en Italie, aux Etats-Unis et Afrique du Sud. Elle se rend donc alternativement dans ces pays pour des séjours qui semblent varier entre deux et six semaines. A la fin de chacun de ses voyages elle revient à B.________ où elle a, selon toute vraisemblance, gardé son domicile principal. Selon les témoignages obtenus, Madame X.________ a passé, en 1991, sept à huit mois au Château de B.________".
Il ressort au surplus du dossier que la consommation d'électricité et d'eau n'a guère varié entre les années 1991 et 1994. Seule la consommation d'eau a légèrement diminué en 1994. En outre, le véhicule est demeuré immatriculé au Service des automobiles, cycles et bateaux du canton de Vaud au nom de feu l'époux de X.________.
Sur la base des informations en sa possession, la Commission d'impôt a notifié à X.________ une décision de taxation pour 1991 (portant sur 360 jours), en date du 28 février 1992.
Le 10 mars 1992, par l'intermédiaire de sa mandataire, la contribuable a contesté la durée d'imposition de 360 jours, en faisant valoir qu'elle n'était plus domiciliée en Suisse depuis le 28 janvier 1991 : ayant retiré ses papiers du Bureau de contrôle des habitants de B.________ le 24 janvier 1991, elle demandait à la Commission d'impôt d'établir un nouveau bordereau pour 1991 portant sur 24 jours.
C. Le 29 juillet 1993, la Commission d'impôt, a invité la contribuable à produire une attestation de domiciliation à A.________, ainsi que la preuve d'un assujettissement illimité sur le revenu et la fortune en Italie par les bordereaux d'impôt des années 1991 et 1992.
La contribuable a produit deux certificats "de nationalité et d'immatriculation". Le premier émis le 27 août 1993 par l'ambassade suisse à Rome atteste que l'intéressée y était inscrite du 27 février 1991 au 16 juillet 1992; le second établi le 27 septembre 1993 par le consulat de Suisse à Venise fait état d'une inscription au consulat depuis le 15 juillet 1992. Les photocopies des déclarations d'impôt 1991, 1992 et 1994 déposées en Italie (et portant respectivement sur les revenus 1990, 1991 et 1993) ont également été versées au dossier. Les déclarations de 1991 et 1992 indiquent un domicile à B.________ et une résidence à A.________, ; la déclaration 1994 mentionne un changement de domicile, fixé à C.________ en Italie, dès septembre 1993. L'attestation du paiement de l'acompte versé pour l'année de calcul 1993, en date du 18 novembre 1993, mentionne que la contribuable est domiciliée en Suisse à B.________. Enfin toutes ces déclarations d'impôt font uniquement état des revenus provenant de l'immeuble que la recourante possède à A.________, à l'exception de tout autre revenu ou fortune.
Encore interpellée par la Commission d'impôt, la Municipalité de B.________ a confirmé le 29 décembre 1994 ses propos du 15 janvier 1992 en précisant :
"Jusqu'à la fin 1992, Madame X.________ a effectivement passé au minimum 7 à 8 mois par année dans notre commune. Depuis le début de 1993, ses absences se sont progressivement prolongées. Sur la durée de l'année en cours, il semble qu'elle n'a séjourné que 3 à 4 mois au Château de B.________.
Actuellement chez l'une de ses filles, Madame X.________ va revenir à B.________ en mars prochain pour une durée d'environ 2 semaines; elle repartira ensuite en Afrique du Sud chez son fils. D'après ce qu'elle a annoncé, elle devrait être plus souvent présente à son domicile perrolan en 1995.
Comme nous vous l'avons dit dans notre courrier précédent, Madame X.________ doit certainement considérer B.________ comme son "port d'attache" puisqu'elle y revient à la fin de chacun de ses voyages".
D. Compte tenu de toutes ces informations, l'Administration cantonale des impôts, se fondant sur l'article 14, alinéa 6, de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) a décidé, en date du 2 mai 1995, de maintenir le domicile fiscal de X.________ à B.________ pour le motif qu'elle a gardé le centre de ses intérêts dans cette commune.
E. Le 2 juin 1995, X.________ a formé recours contre la décision précitée en faisant valoir ce qui suit :
"Les faits invoqués par les autorités communales sont très largement simulés et fallacieux. Si Madame X.________ a passé quelques jours à B.________, c'est en qualité d'administrateur de la société Château de B.________ SA qui possède le domaine agricole et viticole du Château et dont elle assure la surveillance générale pour le compte de ses enfants qui sont les propriétaires. Un chef de culture assure la responsabilité permanente.
Madame X.________ n'est présentement pas en mesure de fournir le détail de ses courts séjours en Suisse pour les raisons indiquées ci-dessus."
Par acte du 1er septembre 1995, l'ACI a conclu au rejet du recours pour le motif que les intérêts personnels de la recourante à l'étranger sont morcelés entre quatre pays et ne pèsent pas d'un poids suffisant face à ceux qu'elle possède à B.________, où elle revient après chacun de ses voyages. En outre, relève l'ACI, les déclarations fiscales italiennes mentionnent uniquement l'immeuble que la recourante possède à A.________, ce qui démontrerait que la recourante n'est pas assujettie à l'impôt de façon illimitée dans ce pays.
En date du 29 juillet 1996, l'ACI a produit une déclaration du contrôle des habitants de la commune de B.________ selon laquelle en date du 20 juin 1996, la recourante s'est à nouveau inscrite au bureau de la commune en provenance de C.________ (Italie). Enfin, il ressort encore du dossier que X.________ est de nationalité suisse, originaire de ******** et de ********.
F. Le tribunal a statué par voie de circulation, les parties n'ayant pas demandé la tenue d'une audience publique.
Considérant en droit:
1. La recourante conteste être assujettie de manière illimitée à l'impôt dans le canton de Vaud, pour le motif qu'elle a légalement transféré son domicile en Italie depuis fin janvier 1991.
Se pose en premier lieu la question du droit applicable. En effet, dès le 1er janvier 1995, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) a été remplacé par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). De même la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI) a été modifiée par la loi du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Cette révision porte notamment sur les conditions d'assujettissement. S'agissant en l'espèce de définir le domicile fiscal de la recourante le 31 janvier 1991, c'est le droit en vigueur à cette date qui est applicable. Les références suivantes à la LI se rapporteront donc à sa teneur en vigueur avant le 1er janvier 1995. La solution ne serait cependant pas différente si on appliquait l'art. 3 LI révisé et l'art. 3 LIFD (v. sur ce point Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne 1994, p. 26).
2. L'assujettissement ordinaire et illimité à l'impôt des personnes physiques dépend de leur domicile, que ce soit en matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 al. 1 lit. a LI) ou en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD). L'assujettissement prend fin dès que les conditions dont il dépend cessent d'être réalisées (art. 6 al. 1 LI et 9 al. 1 AIFD). Selon les art. 4 LI et 4 al. 1 AIFD, le domicile se détermine selon les art. 23 à 26 du Code civil suisse.
Selon l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont cette personne fait le centre de ses intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252 et les références citées). Ce n'est pas la volonté interne de la personne qui est déterminante, mais les circonstances reconnaissables pour les tiers, qui permettent de déduire cette intention (ATF 113 Ia 466; 97 II 3). Il n'est pas indispensable qu'une personne ait l'intention de rester toujours pour un temps indéterminé dans un certain lieu; il suffit qu'elle se propose de faire de ce lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et professionnelles de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité, quand bien même elle aurait l'intention de transporter plus tard son domicile ailleurs au cas où les circonstances viendraient à se modifier (Scyboz/Gilliéron, CC et CO annotés, Payot Lausanne, 1988, notes ad art. 23 al. 1 CC et les références citées; il en va de même en matière fiscale : StE 1992 B.11.1. no 13 et ATF 108 Ib 462 ss). En cas de doute, ce sont les attaches familiales et sociales qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557 = JT 1977 I 494, ATF 111 Ia 43 et les arrêts non publiés cités in RDAF 1994, 22; FI 92/124 du 16 mai 1995). Ce n'est que dans les cas exceptionnels que l'on considérera que les relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF 96 II 161 = JT 1971 I 76). Pour déterminer où se trouve le domicile d'une personne, il faut tenir compte de l'ensemble des conditions de vie. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ne constitue qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées; ATF 115 Ia 212, JT 1991 I 118).
3. L'allégation d'un domicile en Italie soulève la question de l'application de la Convention entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 mars 1976 et entrée en vigueur le 27 mars 1979 (ci-après : la convention ou CDI-I).
Aux termes de l'art. 4 al. 1 CDI-I, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt de cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence notamment. Pour éviter un assujettissement fiscal illimité concurrent dans les deux Etats, l'art. 4 al. 2 CDI-I pose certains critères subsidiaires :
a) un foyer d'habitation permanent (la disposition se réfère aux liens personnels et économiques les plus étroits, au centre des intérêts vitaux),
b) le séjour habituel,
c) la nationalité.
Pour définir le centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre ses biens. Il convient d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le premier Etat (Rivier, Droit fiscal suisse, Le droit fiscal international, ******** 1983, p. 124 s., qui cite le modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, rapport du comité des affaires fiscales de l'OCDE).
4. En l'espèce, la recourante a annoncé au contrôle des habitants de B.________ qu'elle quittait la commune le 31 janvier 1991 pour se rendre en Italie. Cet élément, on l'a vu, n'est pas nécessairement décisif; il constitue tout au plus un indice, à apprécier au regard de l'ensemble des circonstances de l'espèce. Or, de nombreux éléments figurant au dossier parlent en faveur d'un maintien du domicile à B.________.
En premier lieu, la recourante n'a jamais remis son appartement de dix pièces à B.________. Elle y a gardé son adresse postale, le téléphone, sa voiture et a continué à consommer environ la même quantité d'eau et d'électricité que par le passé.
Elle ne manquait pas d'y revenir après chacune de ses visites à ses enfants, dispersés en Europe (en France et en Italie), aux Etat-Unis et en Afrique du Sud. La municipalité relève que la recourante a passé sept à huit mois par an au Château de B.________ à tout le moins en 1991 et 1992.
Ensuite, c'est à B.________ que la recourante continue d'exercer son activité d'administratrice de la société du Château, dont elle tire l'essentiel de ses revenus.
Enfin, les déclarations d'impôt italiennes 1991 et 1992 indiquent clairement un domicile légal en Suisse (le terme de residenza désignant le domicile). Il ressort également du dossier que la recourante n'a été imposée en Italie qu'à raison d'un assujettissement limité à sa propriété immobilière à A.________. En outre, l'intéressée n'a aucune attache familiale à A.________, pas plus qu'à Rome ou à Venise; les certificats "de nationalité et d'immatriculation" émis par l'Ambassade suisse à Rome et par le Consulat suisse à Venise ne sont à cet égard nullement décisifs.
Ces considérations conduisent à la conclusion que la recourante a conservé les liens stables les plus étroits avec la commune de B.________, qui constitue son "port d'attache", comme le relève la municipalité dans sa lettre du 15 janvier 1992. Ces éléments de fait suffisent à fixer le centre des intérêts personnels - ou vitaux, selon les termes de la CDI-I - à B.________, ceci en dépit des nombreux déplacements à l'étranger. C'est donc à juste titre que la Commission d'impôt, puis l'autorité intimée ont fixé le domicile fiscal de la contribuable à B.________. Cette conclusion s'impose au regard tant du droit suisse que des règles de la CDI-I. Enfin, conformément aux principes de rattachement, le domicile entraîne un assujettissement illimité en Suisse (art. 3 LI, 3 AIFD et 3 LIFD). Aussi le tribunal ne peut-il que confirmer la décision attaquée.
5. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté aux frais de la recourante qui succombe et n'a par conséquent pas droit à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 2 mai 1995 est confirmée.
III. Un émolument de fr. 5'000.-- (cinq mille francs) est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 janvier 1998
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral en tant qu'il concerne l'assujettissement à l'impôt fédéral direct. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)