FI.1995.0050 — Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.11.2000 FI.1995.0050

Full text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 7 novembre 2000

sur les recours interjetés par X.________ SA en liquidation, à A.________, représentée par la fiduciaire Michel Favre SA, à Echallens, administratrice de la faillite, et Y.________, C.________, représentés par la Fiduciaire PGB Conseils, à Lausanne,

contre

les décisions rendues par le Département des finances les 30 novembre 1994 et 13 mars 1995 et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 13 mars 1995 (rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. André Donzé et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière: Aurélia Rappo

Vu les faits suivants:

A. La société X.________ SA (ci-après: la société), dont le siège était à B.________ puis à A.________, avait pour but l'accomplissement de toute opération technique, commerciale, juridique et financière dans le domaine immobilier et de la construction. Depuis la création de la société en 1983, D.________, Z. X.________ et X. Y.________ étaient membres du conseil d'administration. Dès 1986, X. Y.________, devenu actionnaire unique, disposait de la signature individuelle. Cette société avait constitué deux succursales, l'une en 1983 à E.________, la seconde en 1984 C.________.

Dès 1987, la fiduciaire ACR Consulting Sàrl, à Morges, avait été nommée comme organe de contrôle. En outre, elle avait été mandatée pour établir la comptabilité et les déclarations d'impôt de la société.

Par prononcé du 11 juin 1996, la société a été déclarée en faillite et la fiduciaire Michel Favre SA, à Echallens, nommée en qualité d'administratrice de la faillite.

B. Le 8 avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a notifié à la direction de la société un avis d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale. A l'ouverture des enquêtes, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal, les taxations des périodes 1987-1988 étaient définitives et celles des périodes suivantes provisoires.

Le 18 décembre 1992, l'ACI a parallèlement ouvert une enquête à l'encontre d'X. Y.________ et de son épouse V. Y.________ née ********. A l'ouverture d'enquête, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal, les taxations des périodes 1987-1988 à 1991-1992 étaient définitives.

Des avis d'interruption de la prescription ont été notifiés à la société les 18 décembre 1992, 25 juin 1993 et 21 octobre 1993. De même, des avis interruptifs ont été notifiés aux époux Y.________ les 21 octobre 1993, 10 décembre 1993 (avis qui n'a trait qu'à l'art. 132 AIFD, ce qui est sans incidence, vu les précédentes correspondances adressées tant à la société qu'à l'actionnaire) et 2 décembre 1994.

C. Les 15 septembre et 9 novembre 1994, l'ACI a notifié aux contribuables des avis de prochaine clôture détaillant comme il suit les reprises envisagées:

X.________ SA

Reprises sur le bénéfice:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

fr.

A) Ristournes confidentielles

6'537

21'000

19'234

22'518

38'587

B) Dépenses privées d'X. Y.________ :

a) Primes Ass. risque pur Vaudoise

11'700

15'600

3'900

-b) Primes Ass. risque Providentia

-reprises annulées par la décision attaquée

c) Primes prévoyance 2ème pilier

1'221

1'572

3'564

3'533

3'669

3'735

4'929

d) Parts privées aux frais véhicules

3'600

e) Part de loyer excessif chalet

6'000

f) Frais forfaitaires non justifiés

18'000

-g) Frais généraux divers

9'594

9'638

-h) Extourne "remb. ass. Vaudoise"

-14'152

C) Autres reprises :

a) Provisions non justifiées

60'000

5'000

-15'000

-50'000

b) Propres travaux dépôt Aigle

25'000

c) Impenses dépôt Aigle activées

37'013

d) Commissions non admises

6'000

16'350

Totaux des reprises

23'058

47'421

64'006

84'876

101'468

27'907

39'685

1'542

Y.________:

Reprises sur le revenu:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

fr.

A) Prestations appréciables en argent reçues de X.________ SA :

a) Ristournes H.________

6'537

21'000

19'234

22'518

38'587

-b) Primes Ass. risque pur Vaudoise

11'700

15'600

- 10'252

-c) Parts privées aux frais véhicules

3'600

d) Part de loyer excessif chalet

6'000

e) Frais généraux divers

9'594

9'638

B) Autres reprises :

a) Valeur locative chalet

-4'090

b) Loyers payés par la SA

6'000

c) Salaires W. Y.________

100'000

d) Salaires nets V. Y.________

3'424

8'850

9'841

13'391

15'971

16'784

e) Frais d'entretien

-318

f) Intérêts débiteurs

-2'817

Totaux des reprises

23'429

47'792

46'633

67'754

149'368

34'221

27'163

27'976

Reprises sur la fortune:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Fortune déterminante au

1er janvier 1987

1er janvier 1989

1er janvier 1991

1er janvier 1993

a) Valeur de rachat assurance Vaudoise (viagère)

57'000.-

57'000.b) créances sur c.c de W. Y.________ à l'encontre de X.________ SA

10'721.--

127'322.-

122'085.-

Totaux des reprises

57'000

67'721

184'322

179'085

a) Les reprises avaient trait en premier lieu à des ristournes confidentielles, versées de 1985 à 1989 sous forme de chèques au porteur, par l'entreprise fournisseur H.________ SA, pour une somme totale de 107'876 fr.

b) Les reprises concernaient ensuite des primes d'assurance-vie La Vaudoise prises en charge par la société de 1985 à 1989. Il s'agissait d'une police d'assurance-vie risque pur dont le preneur était X. Y.________, ses proches ayant été désignés comme les bénéficiaires. En 1989, cette police d'assurance a été résiliée et la valeur de rachat, par 10'252 fr., a été comptabilisée par la société comme un produit.

c) En 1989, X. Y.________ avait touché un complément de salaire de 100'000 fr. crédité sur son compte-courant créancier-actionnaire. Cette somme, qui n'avait pas été prélevée en espèces mais maintenue au crédit du compte-courant, ne figurait pas sur le certificat de salaire d'X. Y.________ et n'avait pas été déclarée.

d) L'ACI a en outre repris, tant auprès de la société que de l'actionnaire, une part privée linéaire aux frais de véhicule de 3'600 fr. par an. Les époux Y.________ ne possédaient pas de véhicule privé, utilisant ainsi exclusivement les véhicules de l'entreprise. Le parc automobile de la société était composé essentiellement de véhicules utilitaires, qu'X. Y.________ utilisait tour à tour pour se rendre de son domicile à son lieu de travail. Aucun véhicule n'était donc spécialement affecté à l'usage des époux Y.________. De 1985 à 1992, la société n'avait comptabilisé aucune part privée. Par ailleurs, ni les certificats de salaire, ni les attestations 21'024 ne mentionnaient l'usage d'un véhicule d'entreprise; une croix dans la case "non" avait même été portée sous la rubrique "véhicule d'entreprise" figurant sur l'attestation 21'024 de la période 1991-1992.

e) L'ACI a également repris des parts de loyer versées par la société à l'actionnaire de 1986 à 1992. Jusqu'en 1992, X. Y.________ cédait en location à sa société un appartement d'une surface de 36.23 m2 dont il était propriétaire C.________. Ces locaux étaient destinés à l'exploitation d'une succursale créée en 1984. Le loyer convenu par les parties s'élevait à 18'000 fr. par année. Sur ce montant, l'ACI a repris une part de 6'000 fr. Par ailleurs, les époux Y.________ étaient locataires d'un appartement à E.________, dont le tiers de la surface était utilisé par la société comme bureaux de sa succursale de E.________. La société prenait à sa charge le tiers du loyer, soit une participation de 6'000 fr. par année, qu'elle créditait sur le compte courant d'X. Y.________. L'ACI a considéré que cette contribution constituait pour les époux Y.________ un revenu imposable non déclaré.

f) En 1988 et 1990, la société avait pris à sa charge les frais de deux voyages effectués à titre privé par les époux Y.________ à destination des Etats-Unis, s'élevant respectivement à 9'594 fr. et 9'638 fr.

g) Enfin, à partir du 1er août 1987, V. Y.________ avait commencé une activité lucrative à temps partiel comme secrétaire auprès de la société I.________ & Cie. Ses salaires n'ont pas été déclarés durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994.

S'agissant de la fortune de l'actionnaire, diverses reprises étaient également envisagées (créance de l'actionnaire contre sa société et valeur de rachat d'une assurance de rente viagère privée non déclarées).

L'ACI a qualifié les éléments qui ont donné lieu à l'ensemble de ces reprises de soustractions fiscales intentionnelles. Les avis de prochaine clôture mentionnaient au demeurant que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale.

D. a) Les 30 novembre 1994 et 13 mars 1995, se fondant sur les tableaux reproduits ci-dessus, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, le Département des finances et l'Administration cantonale des impôts ont respectivement notifié à la société et aux époux Y.________ les décisions suivantes de rappels d'impôt et de prononcés d'amendes:

X.________ SA:

Impôt fédéral direct:

Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre éléments imposés impôts soustraits par période

et imposables (moyenne) par rapport à une

taxation exacte

Impôt sur bénéfice:

1987-1988 35'300.- 70% 7'913.80 6'000.- (0.75)

1989-1990 74'500.- 65% 15'240.70 2'000.- (0.13)

1991-1992 64'700.- 47% 12'038.80 1'800.- (0.15)

Impôt sur capital:

1991-1992 65'000.- 107.30

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre éléments imposés non déclarés par rapport par période

et imposables (moyenne) à une taxation exacte

Impôt sur le bénéfice

1987-1988 35'300.- 61% 23'735.40 12'800.- (0.54)

1989-1990 74'500.- 62% 47'936.85 14'200.- (0.29)

1991-1992 68'000.- 37'929.70 maj. 10%

Impôt sur le capital

1991-1992 65'000.- 575.40

Répartition cantonale et intercommunale:

Périodes fiscales Rappels d'impôts Amendes

Impôt sur bénéfice Canton Communes Canton B.________ Lausanne Ormont

Dessus

1987-1988 13'393.40 10'342.- 7'300.- 1'400.- 3'800.- 300.-

1989-1990 26'534.15 21'402.70 7'900.- 1'600.- 4'300.- 400.-

1991-1992 20'914.80 17'014.90

Impôt sur capital

1991-1992 317.20 258.20

Y.________:

Impôt fédéral direct:

Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre éléments imposés impôts soustraits par période

et imposables (moyenne) par rapport à une

taxation exacte

1987-1988 35'600 65% 7'114.80 3'500.-- (0.49)

1989-1990 55'200 62% 14'352.-- 7'200.-- (0.5)

1991-1992 88'300 84% 21'340.-- 10'600.-- (0.49)

1993-1994 23'000 50% 3'476.-- 1'100.-- (0.31)

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales Différences annuelle Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)

entre éléments imposés non déclarés par rapport par période

et imposables (moyenne) à une taxation exacte

1987-1988 revenu : 35'600 35% 15'570.30 X. Y.________: 7'800.- (0.5) fortune: 57'000

1989-1990 revenu: 57'200 36% 28'453.65 X. Y.________: 12'700.- (0.5) fortune: 68'000 V. Y.________: 1'500.-

1991-1992 revenu: 101'000 51'669.30 maj. 10%

fortune: 184'000

1993-1994 revenu: 30'300 10'551.90 maj. 10%

fortune: -175'000

Les reprises d'impôts exposées dans le tableau ci-dessus comprennent l'impôt sur le revenu et celui sur la fortune.

Répartition cantonale et communale:

Périodes fiscales Rappels d'impôts Amendes

Canton Communes Canton Ormont

Dessus

1987-1988 9'171.50 6'398.80 4'600.- (X. Y.________) 3'200.- (X. Y.________)

1989-1990 16'459.15 11'994.50 7'300.- (X. Y.________) 5'400.- (X. Y.________)

900.- (V. Y.________) 600.-(V. Y.________)

1991-1992 30'452.40 21'216.90

1993-1994 6'360.70 4'191.20

E. Le 22 décembre 1994, la société a déposé un "recours" auprès de l'ACI concluant à la "reconsidération" des décisions la concernant. De leur côté, le 12 avril 1995, les époux Y.________ ont recouru auprès de l'ACI contre les décisions rendues à leur encontre en matière fédérale, cantonale et communale. Invités à se déterminer sur la faculté que leur offrait l'art. 132 al. 2 LIFD, les recourants ont admis que leurs réclamations soient traitées comme un recours, transmis à ce titre au Tribunal administratif. Les recours ont été complétés par actes successivement déposés les 29 mars et 28 mai 1996.

Les recourants contestent certaines reprises, ainsi que les prononcés d'amendes qu'ils estiment disproportionnés. S'agissant des ristournes, la société ne conteste pas avoir encaissé les montants litigieux. Toutefois, elle invoque que ces liquidités n'ont pas été abandonnées à l'actionnaire, mais qu'elles ont été entièrement "blanchies" au travers des activités sociales. Afin d'établir ces allégations, les recourants ont produit une liste détaillant l'affectation des ristournes et leurs bénéficiaires (primes au mérite en faveur du personnel, commissions à des bureaux d'ingénieurs et d'architectes, etc.). En particulier, les recourants font valoir qu'en 1990, afin d'obtenir l'adjudication de travaux sur un immeuble à Montreux, la société aurait prêté à M. G.________, maître de l'ouvrage, un montant de 50'000 fr. Afin de "blanchir" cette somme qui provenait des ristournes, il avait été prévu d'augmenter fictivement le coût des travaux par le même montant sous la rubrique "installations de chantier". Cependant, le maître de l'ouvrage ayant été déclaré en faillite, la société n'a pas été remboursée et a été contrainte de requérir l'inscription d'une hypothèque légale de 200'000 fr. Les recourants tentent ainsi de démontrer que l'actionnaire n'a pas encaissé ces ristournes, puisqu'elles faisaient toujours partie de l'actif social sous la forme d'un gage.

Enfin, l'actionnaire conteste la reprise afférente aux parts privées pour frais de véhicule. Bien qu'il admette que des parts privées auraient dû être comptabilisées, il invoque la compensation en faisant valoir qu'il n'a jamais déduit ses frais de déplacement professionnels dans ses déclarations d'impôt. Concernant le salaire complémentaire de 100'000 fr. perçu en 1989, X. Y.________ relève qu'il s'agit d'une prime exceptionnelle créditée sur son compte courant à l'initiative de sa fiduciaire. S'agissant d'une simple écriture comptable, il affirme n'avoir jamais réellement touché cette somme laissée à la disposition de l'entreprise en prévision des difficultés annoncées. Quant aux primes d'assurance-vie, les recourants invoquent avoir cru de bonne foi qu'il s'agissait de charges commerciales étant donné que cette police avait pour finalité d'assurer la continuité de l'entreprise en cas de décès. A l'appui de cette thèse, ils invoquent que le remboursement de la valeur de rachat a été comptabilisé par la société comme un produit.

Les 22 décembre 1995 et 17 juin 1996, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours. A l'appui de ses conclusions, l'autorité intimée expose qu'en présence d'éléments soustraits, le principe de la bonne foi empêche toute correction comptable une fois que les comptes et la déclaration d'impôt ont été déposés auprès de l'autorité fiscale. Partant, l'ACI s'oppose à ce que le recourant puisse déduire des ristournes la perte sur prêt invoquée. Concernant la part privée aux frais de véhicules, l'ACI relève que l'actionnaire ne pouvait pas prétendre à une déduction privée pour frais de déplacement, puisque son domicile privé se confondait avec la succursale de la société.

Le 1er mai 1996, l'Administration fédérale des contributions s'est déterminée en concluant au rejet des recours.

Par courrier du 28 avril 1999, la Fiduciaire Michel Favre SA, liquidatrice de la société en faillite, a déclaré que la masse en faillite de la société n'avait plus aucun droit à faire valoir dans le présent litige, puisque les créances litigieuses avaient été admises lors des premier et second dépôts de l'état de collocation, actuellement entré en force. La masse en faillite X.________ SA a dès lors été dispensée de comparution à l'audience de jugement.

F. Le Tribunal administratif a tenu audience le 14 juillet 1999, en présence de V. Y.________ et X. Y.________, assistés de leur conseil, ainsi que de l'autorité intimée représentée par Christiane Schaeffer. A la requête des recourants, F.________, architecte, a été entendu comme témoin. Ce dernier a confirmé que la société avait versé à G.________, maître d'ouvrage, 50'000 fr. de ristournes afin que ce dernier dispose des fonds propres nécessaires à la mise en oeuvre d'un chantier. La société, à qui les travaux avaient été confiés, avait prévu le remboursement de cette somme par une surfacturation de ses prestations. S'agissant de la situation financière actuelle des recourants, l'instruction a permis d'établir les éléments suivants. X. Y.________ est au chômage partiel et exerce une activité qui lui procure un salaire mensuel brut de 2'500 fr. Depuis le 20 décembre 1997, son gain assuré est de 2'785 fr. et son indemnisation moyenne de chômage de 2'227 fr. 51. Compte tenu de ses gains intermédiaires, il ne perçoit pas d'indemnités. V. Y.________ est employée comme secrétaire et réalise un salaire mensuel net moyen de 1'800 fr. Concernant leur état de fortune, le montant des dettes des époux Y.________ excède leurs avoirs.

Considérant en droit:

1. Les recours déposés par Y.________ ont été formés le 12 avril 1995 par actes écrits et motivés contre les décisions rendues le 13 mars 1995 en matière fédérale, cantonale et communale; partant, ils sont recevables en la forme.

S'agissant des recours interjetés par la société, l'autorité intimée a émis des doutes quant à leur recevabilité. Dès lors que la liquidatrice de la société en faillite a déclaré retirer ces recours, le Tribunal en prend acte, sans qu'il soit nécessaire de procéder à l'examen de leur recevabilité.

2. Les recourants contestent certaines reprises, ainsi que la qualification de soustraction fiscale intentionnelle systématiquement retenue par l'autorité intimée.

a) En droit fédéral (art. 175 LIFD, 129 AIFD), la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD, 131 al. 2 AIFD.

La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que le contribuable ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6 et références citées).

b) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées.

3. Les ristournes:

a) De 1985 à 1989, la société X.________ SA avait omis de comptabiliser pour plus de 100'000 fr. de ristournes confidentielles provenant d'un fournisseur. Les recourants contestent avoir bénéficié de ces montants à titre personnel et affirment les avoir "laissés" à la disposition de la société. A l'appui de ces allégations, les recourants ont produit une liste détaillant l'affectation des ristournes et leurs bénéficiaires. Il s'agit essentiellement de primes octroyées à des ouvriers et des commissions destinées à des architectes, ingénieurs et contremaîtres. En particulier, les recourants allèguent que la société avait prêté 50'000 fr., provenant des ristournes, à un maître d'ouvrage, de façon à constituer les fonds propres nécessaires au démarrage d'un chantier confié à la société. Afin d'obtenir le remboursement de cette somme, il avait été convenu de surfacturer le coût des travaux. Cependant, le débiteur n'a jamais pu rembourser cet emprunt. Les recourants tentent ainsi de démontrer que les ristournes ont été "blanchies" au travers des activités sociales. Ils expliquent que, si le contrat avait été exécuté, la société aurait finalement comptabilisé le montant des ristournes comme des produits d'exploitation. Du point de vue des recourants, cette manière de procéder n'aurait pas constitué une économie d'impôt, puisque la ristourne serait "réapparue" sous la forme d'un produit imposable.

En d'autres termes, les recourants contestent, principalement, l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfices, et demandent, subsidiairement, que la perte sur prêt soit admise en déduction des ristournes. Il s'agit de reprendre chaque argument séparément.

b) Les lois fiscales cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration d'impôt exacte et complète (art. 85 LI, 86 AIFD et 124 al. 2 LIFD). Or, l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, rentes et les parts aux bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place; les termes "parts aux bénéfices provenant de participation", comprennent toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation, sous forme de versement, virement, inscription au crédit, imputation ou d'une autre manière qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (art. 20 al. 2 lettre e LI, 20 al. 1 lettre c AIFD, 20 al. 1 lettre c LIFD). Selon la jurisprudence, cette disposition contient une norme fiscale de nature économique. Ainsi, les autorités fiscales ne sont pas liées de manière stricte à la forme de droit civil, mais doivent apprécier en droit l'état de fait conformément à son contenu économique (ATF 115 Ib 249 consid. 2b et les références citées).

De jurisprudence constante, les ristournes confidentielles constituent pour la société des recettes imposables (RDAF 1995, p. 47). Ainsi, toute société qui abandonne à son actionnaire principal des commissions ou des bonifications versées par des fournisseurs fait une distribution de bénéfices dissimulée (Arch. 30, p. 101; RDAF 1996, p. 87 et références citées). En effet, on rappelle, à ce stade du raisonnement, que pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, n. 104, ad art. 49, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49 AIFD).

c) En l'espèce, les recourants admettent, à juste titre, que les ristournes étaient des produits de la société qui auraient dû être comptabilisés. En revanche, ils font valoir que l'actionnaire n'en a pas bénéficié à titre personnel, puisque la société les a reversées, au cours des exercices suivants, à des tiers et les a investies à des fins commerciales. De leur point de vue, comme l'actionnaire ne s'est pas enrichi aux dépens de la société, les conditions de la distribution de bénéfices dissimulée ne sont pas réunies. Le tribunal relève cependant qu'en ne comptabilisant pas les ristournes, la société a volontairement abandonné ces recettes à la libre disposition de son actionnaire et administrateur unique. Ce n'est qu'au cours des exercices ultérieurs que l'actionnaire, prévoyant les difficultés financières de l'entreprise, a pris l'initiative d'affecter les montants litigieux aux besoins de sa société. Il n'en demeure pas moins que, durant l'exercice où les ristournes ont été perçues, les produits de la société ont été sous-évalués, la différence étant laissée à la disposition de l'actionnaire. Il s'ensuit que, durant cette période, les conditions d'une distribution de bénéfices dissimulée sont bien réalisées, puisque l'actionnaire était enrichi aux dépens de sa société. Par ailleurs, la solution contraire serait injustifiable, car elle réserverait le même traitement au contribuable qui comptabilise correctement les ristournes et les charges correspondantes et à celui qui, comme en l'espèce, ne passe aucune écriture comptable. Or, ces deux situations ne sont pas comparables puisque, dans la seconde hypothèse, l'autorité fiscale est privée de toute information nécessaire au contrôle fiscal. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a considéré que les conditions d'une distribution de bénéfices dissimulée étaient ici réalisées. Toutefois, le fait que l'actionnaire cède, comme en l'espèce, les ristournes à sa société et renonce du même coup à les utiliser pour son propre compte, constitue un élément qui influe en sa faveur dans l'appréciation de la gravité de la faute.

d) Les recourants demandent, subsidiairement, que la perte sur prêt de 50'000 fr. soit portée en diminution du montant des ristournes reprises.

En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO; voir ATF 122 IV 25, JdT 1998 IV 11). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, les comptes lient aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En revanche, si ces dispositions ne sont pas respectées, le compte de pertes et profits est réputé ne pas refléter le bénéfice réel de la société anonyme, de sorte que le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht mit besonderer Berücksichtigung der Bilanzkorrekturen, in Arch. 37, p. 137, spéc. p. 142). Lorsqu'il y a lieu de reprendre des éléments soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui va à l'encontre de la réalité comptable qu'elle a elle-même présentée (Arch. 54, p. 642; Arch. 55, p. 624). En particulier, la société ne saurait faire valoir un droit à la rectification de ses écritures et obtenir par ce biais une correction de bilan uniquement pour des raisons fiscales (Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, in RDAF 1977, p. 376 ss; voir également Rivier, op cit., p. 243). En effet, l'admissibilité d'écritures correctrices passées après la clôture d'un exercice, voire même après l'entrée en force de la taxation, doit demeurer exceptionnelle. En tous les cas, une société ne peut pas modifier son bilan pour revenir sur une distribution de bénéfices dissimulée, ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable, ou si l'on se trouve dans un cas de révision que certaines corrections pourront avoir lieu (Neuhaus, Unternehmensbesteuerung nach neuem Aktienrecht, in L'Expert-comptable suisse, 1994, p. 84 et les références citées; Rivier, op. cit., p. 243). Par contre, selon ce même principe, l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le montant soustrait, comme par exemple les amortissements liés à l'acquisition d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 153 s., note 4.2.3; Arch. 28, p. 520).

En l'espèce, ce rapport de connexité étroit fait défaut. En effet, tant les ristournes elles-mêmes que leur utilisation ultérieure visaient à "fidéliser" une clientèle ou, du moins, des partenaires commerciaux. Ainsi, les personnes en cause ne sont pas identiques: les ristournes émanaient de fournisseurs de la société qui reversait ensuite "confidentiellement" ces montants à des entrepreneurs, des architectes et des maîtres d'ouvrage. Si ces dépenses peuvent être mises en relation avec l'acquisition du chiffre d'affaires de l'entreprise, elles ne sont en aucune manière nécessairement liées à la pratique des ristournes (v. à ce propos FI 94/0106-94/0135 du 5 novembre 1995). Au surplus, l'affectation des ristournes ne suivait pas immédiatement dans le temps leur acquisition. On n'est donc pas en présence de frais se trouvant en étroite relation de connexité avec le montant soustrait, par quoi il faut entendre pratiquement des dépenses engagées pendant la période considérée pour obtenir le revenu litigieux; cette notion correspond à celle des frais nécessaires à l'acquisition du revenu pour les personnes physiques (RDAF 1993, p. 112, spéc. p.115). Tel serait par exemple le cas, outre l'exemple des amortissements déjà cité, d'une commission de courtage payée lors de la vente d'un immeuble dont le produit, non comptabilisé ni déclaré, devrait être repris au titre du bénéfice.

En définitive, les arguments des recourants doivent être rejetés, pour l'ensemble des motifs exprimés ci-dessus. Il s'ensuit que la reprise se révèle justifiée. En outre, la qualification de soustraction fiscale intentionnelle doit être confirmée. En effet, les recourants étaient conscients qu'il s'agissait de revenus imposables qu'ils auraient dû déclarer, puisqu'ils admettent avoir cherché à les "blanchir". En revanche, l'utilisation des ristournes à des fins commerciales devra être prise en compte - on le rappelle - dans le calcul de l'amende.

4. Les primes d'assurance "risque pur" La Vaudoise

a) En l'espèce, la société avait pris à sa charge les primes d'une police d'assurance-vie risque pur, dont X. Y.________ était le preneur et ses proches désignés comme les bénéficiaires. Cette police avait été résiliée en 1989 et la société avait alors comptabilisé le remboursement de la valeur de rachat comme un produit. L'autorité intimée a repris l'ensemble des primes sous déduction de la valeur de rachat. En outre, elle a retenu la réalisation d'une soustraction fiscale intentionnelle. Les recourants contestent cette qualification, en relevant qu'ils pensaient de bonne foi qu'il s'agissait d'une charge commerciale. A cet effet, ils font valoir que cette assurance était destinée à assurer la pérennité de l'entreprise en cas de décès de son actionnaire et administrateur unique. Par ailleurs, ils invoquent que, dans cette logique, le remboursement de la valeur de rachat avait été comptabilisé par la société comme un produit.

b) De jurisprudence constante, le financement d'assurances privées par une société anonyme en faveur des actionnaires constitue une distribution de bénéfices dissimulée (StR 46, p.374; Arch. 25, p. 179; Arch. 38, p. 450). Ainsi, il n'est pas suffisant qu'une police d'assurance-vie ait été conclue par le chef d'entreprise dans l'optique d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou qu'elle ait été nantie pour garantir des dettes sociales (FI 93/046 du 5 mai 1994). Pour que ces primes constituent des charges justifiées par l'usage commercial, il faut que la société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire de la police d'assurance (FI 93/0101 du 15 mars 1995). Etant donné qu'en l'espèce ces conditions ne sont pas réunies, c'est à juste titre que ces éléments ont été repris par l'autorité intimée. En revanche, la réalisation de l'élément intentionnel d'une soustraction fiscale n'est pas clairement établie, contrairement à ce que prétend l'autorité intimée. En effet, si la valeur de rachat n'avait pas été comptabilisée par la société, mais encaissée par l'actionnaire, l'intention de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse n'aurait pas été douteuse. Or, en l'occurrence, le fait que la société ait comptabilisé le remboursement de la valeur de rachat comme un produit accrédite la thèse des recourants. En raison de ces circonstances particulières, les recourants ont effectivement pu croire qu'il s'agissait de charges commerciales. Dès lors, seule une négligence doit leur être reprochée.

5. Part privée aux frais de véhicule

a) L'instruction a permis d'établir que les époux Y.________ n'ont jamais été propriétaires d'un véhicule. Ainsi, pour se rendre sur son lieu de travail, X. Y.________ affirme qu'il a régulièrement utilisé l'un des véhicules utilitaires de l'entreprise. De 1985 à 1992, aucune part privée n'a été comptabilisée par la société. Par ailleurs, ni les certificats de salaire ni les attestations 21'024 ne mentionnaient l'octroi d'un véhicule d'entreprise (une réponse négative avait même été portée sous la rubrique "véhicule d'entreprise" figurant sur l'attestation 21'024 de la période 1991-1992). L'autorité intimée a donc repris une part privée linéaire de 3'600 fr. par année et a qualifié l'omission de toute part privée de soustraction fiscale intentionnelle.

b) De jurisprudence constante, lorsqu'une société prend à sa charge des frais privés de son actionnaire, les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfices et celles de la soustraction sont réalisées (voir à ce sujet StE 1994 B 101.2 no 16). On relève à cet égard que le formulaire-type du certificat de salaire comporte une rubrique spécifique intitulée "auto de l'entreprise", de sorte que le défaut d'indication, en dépit de l'utilisation effective d'un tel véhicule à des fins privées, constitue une violation d'une obligation du contribuable (FI 95/67 du 19 mars 1996, consid. aaa p. 7).

Les recourants contestent cependant le montant de la reprise, en faisant valoir qu'en compensation des parts privées non comptabilisées, les recourants avaient renoncé à déduire de leurs revenus leurs frais de déplacement professionnels. Or, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les recourants ne pouvaient pas prétendre à ces déductions, étant donné que les frais de transports professionnels étaient pris en charge par la société. Au demeurant, la part privée forfaitaire estimée à 3'600 fr. par l'autorité intimée est conforme aux critères prévus par les Notices sur la manière d'estimer les prélèvements en nature et les parts privées aux frais généraux des propriétaires d'entreprises en matière d'impôt fédéral direct et cantonal (Notice N 1/1989 et Notice N1/1983; v. en outre Arch. 45, p. 409 et Arch. 50, p. 294).

Sur le plan de la qualification pénale, le Tribunal relève qu'aucun véhicule n'avait été spécialement attribué à l'actionnaire; ce dernier n'utilisait que des véhicules utilitaires pour se rendre sur les différents chantiers depuis son domicile, qui se confondait avec les bureaux de la société. Vu ces circonstances particulières, une certaine confusion peut expliquer l'omission de comptabiliser des parts privées. Dès lors, seule une infraction par négligence doit être retenue à l'encontre des recourants. En outre, comme la taxation de la période 1993-1994 était provisoire, cette soustraction n'est pas punissable en droit fédéral pour cette période, puisque la tentative de soustraction par négligence ne se conçoit que pour des actes intentionnels (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2).

6. Les parts de loyers excessifs

a) Jusqu'en 1992, X. Y.________ a remis en location à sa société un appartement d'une surface de 36.23 m2 dont il était propriétaire C.________. Ces locaux étaient destinés à l'exploitation d'une succursale créée en 1984. Le loyer convenu par les parties s'élevait à 18'000 fr. par année. Sur ce montant, l'ACI a repris une part de 6'000 fr. par année de 1986 à 1992. Parallèlement, les époux Y.________ étaient locataires d'un appartement, sis à E.________, dont la société utilisait un tiers de la surface comme bureaux de la seconde succursale. La société prenait à sa charge le tiers du loyer, soit une participation de 6'000 fr. par année, qu'elle créditait sur le compte courant d'X. Y.________. L'ACI a considéré que cette contribution constituait pour les époux Y.________ un revenu imposable non déclaré. Dans les deux cas, les reprises de loyers ont été qualifiées par l'autorité intimée de soustraction fiscale intentionnelle.

b) Les loyers qu'une société paie à son actionnaire principal peuvent représenter des répartitions de bénéfices dissimulées, lorsque leur montant dépasse la limite qui serait vraisemblablement observée pour la location normale d'objets semblables dans les relations commerciales avec des tiers (Arch. 25, p. 498; 22, p. 388; 14, p. 144; RDAF 1958, p. 77; Känzig, op. cit., vol. II, n. 88 ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, p. 202). S'agissant du loyer afférent aux locaux sis C.________, les recourants contestent la réalisation d'une soustraction fiscale. Sur ce point, le Tribunal relève que la différence d'évaluation du loyer adéquat n'est que de 6'000 fr. par an, soit de 500 fr. par mois. Or, de jurisprudence constante, approuvée du reste par la doctrine, en présence d'éléments imposables nécessitant une appréciation, on ne peut retenir une soustraction que si la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (Känzig/Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, vol. III, n. 38 ad. art. 130bis AIFD, p. 509; dans le même sens FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993). Dans une telle hypothèse, il faut encore que la distribution dissimulée de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire de la prestation (Rivier, op.cit., p. 276 ss). Or, en l'espèce, la divergence d'appréciation du loyer admissible n'est pas suffisamment importante pour conclure à l'existence d'une soustraction fiscale.

Cela étant, les reprises effectuées au cours des périodes fiscales définitives doivent être abandonnées. S'agissant des périodes provisoires, ces mêmes reprises sont confirmées, les recourants n'en contestant d'ailleurs pas le montant; en revanche, ces ajustements ne seront pas pris en compte dans le calcul de l'amende à fixer en droit fédéral pour les périodes fiscales 1993-1994, ni dans le calcul des majorations des quatre dernières périodes en droit cantonal.

c) En deuxième lieu, l'autorité intimée a repris, dans les revenus du recourant, la participation aux frais de loyer versée par la société pour les locaux de E.________. Sur ce point, les recourants critiquent avec raison le bien-fondé de cette reprise et plus particulièrement l'assimilation d'une participation aux charges à un revenu imposable. A titre préliminaire, on relève que l'autorité intimée admet que la part de loyer dont s'acquitte la société n'est pas surévaluée et qu'elle correspond exactement à la part d'utilisation des locaux à des fins commerciales. En d'autres termes, l'autorité intimée a tenu pour constant qu'aucune distribution dissimulée de bénéfices n'a été réalisée. Dès lors, l'objet du litige consiste uniquement à déterminer si le loyer d'une sous-location constitue pour le locataire un revenu imposable.

Les art. 21 al. 1 lettre b AIFD, 21 LIFD et 20 al. 2 lettre f LI disposent que tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance de la fortune immobilière sont imposables. Cette assimilation à un revenu se justifie car ces produits sont des rendements de la fortune. Par ailleurs, le propriétaire peut déduire de ce revenu les intérêts passifs et les frais d'entretien afférent à son immeuble (art. 22 al. 1 lettres d et e AIFD, 32 LIFD, 23 lettres d et e LI). Or, en l'espèce, les recourants ne sont pas propriétaires de l'appartement litigieux, mais n'en sont que les locataires. Dès lors, le loyer dont s'acquitte la société ne constitue pas un rendement de la fortune, mais une simple répartition des charges correspondant à une utilisation partagée des locaux. Par ailleurs, dans la mesure où la participation au loyer correspond exactement aux parts respectives d'utilisation, les recourants ne réalisent aucune plus-value ou marge de bénéfice. D'un autre point de vue, hormis la déduction sociale pour le logement (art. 24a LI), le système fiscal suisse ne permet pas la déduction des loyers, de sorte que les recourants ne réalisent aucune économie d'impôt en choisissant la sous-location comme mode de répartition des coûts. Par conséquent, les recourants n'ont pas omis de déclarer un revenu imposable. Dès lors, la reprise relative à la participation aux loyers afférents à l'appartement de E.________ doit être annulée.

7. Frais généraux divers:

En 1988 et 1990, X. Y.________ et son épouse ont effectué deux voyages aux Etats-Unis, dont les frais ont été pris en charge par la société, respectivement par 9'594 francs et 9'638 fr. Les recourants admettent qu'il s'agissait dans les deux cas de charges privées, puisque les voyages n'avaient aucun but professionnel. De jurisprudence constante, la prise en charge de frais privés par les comptes de la société constitue une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la reprise se révèle justifiée. Vu la nature de ces frais et leurs montants respectifs, les recourants ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de frais manifestement privés qui auraient dû être comptabilisés et déclarés comme tels. Par conséquent, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu ici une soustraction fiscale intentionnelle.

8. Le salaire d'X. Y.________ de 100'000 fr.

a) En 1989, X. Y.________ a touché de la société un complément de salaire de 100'000 fr. crédité sur son compte courant créancier-actionnaire. Cette prime ne figurait ni sur le certificat de salaire l'actionnaire, ni sur sa déclaration d'impôt. Les recourants expliquent cette omission en faisant valoir que, vu la situation financière de la société, X. Y.________ avait renoncé à encaisser ce montant, abandonné comme liquidités à sa société. L'autorité intimée maintient cette reprise, qualifiée en outre de soustraction fiscale intentionnelle.

b) L'objet de la présente contestation consiste à déterminer si le salaire d'un administrateur est réalisé lorsqu'il est crédité sur son compte courant ou uniquement au moment où il l'encaisse, comme le soutiennent les recourants. De jurisprudence constante, un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme au versement de la prestation (ATF 95 I 21, consid. 5a; 94 I 375 consid. 3; Arch. 26, p. 336; Arch. 30 p.81; ATF 73 I 135). Les revenus en argent sont réalisés au moment du paiement, du virement sur le compte du bénéficiaire ou du transfert sous une autre forme dans le patrimoine du contribuable (ATF 73 I 135, Arch. 16, p. 84; Rivier, L'impôt sur le revenu et la fortune, Neuchâtel, 1980, p. 91; cf. en outre Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne 1994, p. 138 s.; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 326 s.). Par conséquent, dès le moment où le complément de salaire du recourant a été crédité sur son compte courant actionnaire, le salaire doit être réputé réalisé. Dès lors, le recourant aurait dû déclarer cette somme dont il ne pouvait ignorer le caractère imposable, vu son montant et sa nature. Le Tribunal relève au surplus que les comptes de la société attestent qu'en 1989, la situation financière de la société était encore satisfaisante, de sorte que l'argumentation du recourant ne saurait être suivie. En définitive, la qualification de soustraction fiscale intentionnelle se révèle justifiée.

9. Les salaires de V. Y.________:

A partir du 1er août 1987, V. Y.________ avait débuté une activité lucrative à temps partiel comme secrétaire. Son revenu n'avait pas été déclaré durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994. Il ressort de l'instruction qu'X. Y.________ était conscient du fait que son épouse exerçait une activité hors du ménage. En revanche, il soutient qu'il ignorait qu'il s'agissait d'un travail rémunéré.

L'art. 9 al. 2 LI dispose qu'en cas d'infraction fiscale, seul le conjoint coupable peut être condamné; il sera seul tenu de payer les amendes ensuite de son comportement. En revanche, en droit fédéral, avant l'entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995, le mari était seul susceptible de commettre une soustraction d'impôt (art. 129 AIFD; Känzig, Wehrsteuer, 1982, vol. I, n.8 ad art. 13, p.150). En effet, à moins que les époux ne soient séparés de corps, il incombait au mari de remplir les obligations fiscales de son épouse, tant du point de vue formel que matériel. Il ne s'agissait pas d'une simple représentation, mais d'une substitution fiscale, la femme mariée n'étant pas partie à la procédure de taxation (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 71; Masshardt, Gendre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 13, p. 60; Känzig, Wehrsteuer, 1982, vol. I, n.5 ad art. 13, p. 147). L'épouse n'était donc pas punissable sous réserve d'une participation de sa part à l'infraction (FI 93/0162 du 30 décembre 1993, consid. 2b et 8ca; FI 96/0100 du 8 mars 1999, consid. 3c). Depuis l'entrée en vigueur de la LIFD, la responsabilité des époux est régie par l'art. 180 LIFD. Selon cette disposition, le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction de ses propres éléments imposables (al. 1). Toutefois, chacun des époux peut apporter la preuve que la soustraction de ses propres éléments imposables a été commise à son insu par son conjoint ou qu'il n'était pas en mesure d'empêcher la soustraction. S'il y parvient, l'autre époux sera puni comme s'il avait soustrait des éléments imposables lui appartenant (Ryser/Rolli, op. cit., p. 377; Behnisch, Steuerstrafrecht, in Arch. 61, p. 467).

En l'espèce, les périodes litigieuses sont toutes antérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD. Dès lors, en matière fédérale, le régime de l'AIFD conduit à libérer V. Y.________ de toute amende, puisque la femme mariée n'était pas partie à la procédure fiscale et que son époux répondait seul de ses obligations fiscales. S'agissant de la qualification de l'infraction, il se justifie de retenir une soustraction par négligence à l'encontre d'X. Y.________; il savait en effet que son épouse exerçait une activité en dehors du ménage et aurait pu à tout le moins chercher à se renseigner sur les revenus éventuels de son épouse. Toutefois, pour la période 1993-1994 - qui est provisoire - et s'agissant d'une infraction par négligence, la soustraction n'est pas punissable en droit fédéral (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480 consid. 2).

Il en va différemment en droit cantonal, étant donné que l'épouse peut être tenue pour personnellement responsable de la soustraction de ses propres éléments imposables. Ici encore, la qualification de négligence doit être retenue, ce qui conduira à réduire l'amende prononcée à l'encontre de l'épouse.

10. Les créances d'X. Y.________ à l'encontre de la société:

a) L'autorité intimée a repris dans la fortune imposable du recourant le solde créancier de son compte courant à l'encontre de sa société, à savoir 10'721 fr. au 1er janvier 1989, 127'322 fr. au 1er janvier 1991 et 122'085 fr. au 1er janvier 1993. Le recourant conteste uniquement la qualification de soustraction fiscale intentionnelle retenue par l'autorité intimée. A l'appui de cette conclusion, il explique que sa société était à court de liquidités, de sorte qu'il a été contraint d'abandonner sa créance.

b) L'instruction a effectivement permis d'établir que, dès 1990, la société a connu de graves difficultés financières. Par ailleurs, le recourant n'a jamais obtenu le remboursement de sa créance, la société ayant été déclarée en faillite en 1996. Il n'en demeure pas moins que cette créance constituait un élément imposable de la fortune du recourant. En effet, aussi longtemps que la créance figurait sur son compte courant, il conservait un droit ferme sur sa créance; dans ces conditions, juridiquement, il ne s'agit pas d'un abandon de créance. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont donc remplies. Toutefois, sur le plan subjectif, l'intention de soustraire des éléments imposables n'est pas clairement établie. En effet, contrairement à la reprise dont il a été question au chiffre 7 ci-dessus, durant les périodes litigieuses, la société connaissait de réelles difficultés. Dans ces circonstances, il est hautement vraisemblable que la volonté du recourant était d'abandonner sa créance pour maintenir la solvabilité de sa société. Par ce motif, il se justifie de ne retenir qu'une soustraction par négligence à l'encontre du recourant.

11. La valeur de rachat d'une police d'assurance La Vaudoise:

Cette reprise ne fait l'objet d'aucune contestation. La reprise et sa qualification sur le plan pénal ne peuvent qu'être confirmées.

12. En définitive, les reprises sont confirmées, abandonnées ou modifiées dans la mesure suivante:

- les reprises relatives aux ristournes sont confirmées; la qualification de soustraction intentionnelle est retenue (consid. 3);

- les reprises sur les primes d'assurance La Vaudoise sont confirmées; l'infraction est qualifiée de négligence (consid. 4);

- les reprises portant sur la part privée aux frais de véhicule sont confirmées; l'omission de parts privées est ici qualifiée de négligence (consid. 5);

- les reprises relatives aux loyers perçus pour la location de l'appartement de C.________ (tableau des reprises A/d) sont abandonnées pour les périodes définitives, la qualification de soustraction (pour toutes les périodes) étant rejetée (consid. 6b);

- les reprises relatives à la participation aux loyers afférents à l'appartement de E.________ sont annulées (tableau des reprises B/b, consid. 6c);

- les reprises sur les frais généraux (frais de voyage) et la qualification de soustraction intentionnelle sont confirmées (consid. 7);

- la reprise concernant le complément de salaire de 100'000 fr. et la qualification de soustraction intentionnelle sont confirmées (consid. 8);

- les reprises portant sur les salaires non déclarés de l'épouse sont confirmées; la qualification de négligence est retenue, ce qui conduit à l'abandon de toute sanction en droit fédéral pour les périodes 1993-1994 (consid. 9);

- les reprises dans la fortune imposable ayant trait aux créances du contribuable à l'encontre de la société sont confirmées; la qualification de négligence est en revanche retenue (consid. 10);

- la reprise portant sur la valeur de rachat d'une police d'assurance La Vaudoise est confirmée; il en va de même de la qualification de soustraction intentionnelle (consid. 11).

13. Les reprises et la réalisation des conditions de la soustraction fiscale ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.

L’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP (principe de la lex mitior). Le Tribunal administratif avait alors considéré que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).

S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal administratif a jugé que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité peut arrêter l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

b) En matière d’impôt cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l’art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p.15; ATF 85 I 261; Arch. 39, p. 264 consid. 4).

En matière d’impôt cantonal et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende dépend de l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l’intéressé.

14. Il s'agit d'examiner les amendes prononcées à l'encontre des recourants, en tenant compte des développements qui précèdent.

a) Pour ce qui est des circonstances personnelles, outre la situation financière des recourants décrite en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de redressement, l'absence d'antécédent, le fait que les infractions ont été réalisées pendant plusieurs périodes fiscales, qu'elles ont été poursuivies auprès de la société et de son actionnaire, qu'X. Y.________ est propriétaire de son logement, et que ses principales sources de revenus dépendaient de sa société, tombée depuis lors en faillite.

Compte tenu de la détérioration de la situation financière du recourant depuis la date des décisions entreprises, l'ACI a déclaré à l'issue de l'audience, qu'elle admettait le principe d'une réduction du coefficient des amendes.

b) Pour les amendes prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD aux périodes de taxation 1987 à 1992, en vertu du principe de la lex mitior évoqué plus haut. La décision se réfère à l'art. 176 LIFD - et non à l'art. 131 al. 2 AIFD - pour les périodes 1993-1994, mais cette appréciation demeure sans incidence en l'espèce (en raison du coefficient retenu).

Le coefficient de l'amende arrêté par l'autorité intimée en matière d'impôt fédéral direct est d'environ 0.5 pour les périodes 1987-88 à 1991-92 et de 0.3 pour la période 1993-94. La proportion des éléments soustraits pour chacune de ces périodes est respectivement de 65%, 62%, 84% et 50%. Afin de tenir compte de la détérioration très sensible de la situation financière des recourants, il convient d'abaisser le coefficient à 0.3 pour toutes les périodes fiscales litigieuses. Cette diminution - exceptionnelle dans la jurisprudence du Tribunal administratif - se justifie en l'espèce par le fait que maintes infractions ont été ou abandonnées (reprises relatives aux loyers) ou qualifiées de négligence (primes d'assurances, parts privées aux frais de véhicule, salaires de l'épouse, créances sur compte-courant de l'actionnaire).

c) Pour ce qui est des amendes cantonales et communales, l'autorité intimée a fait application ici encore du barème interne de l'administration.

La proportion des éléments non déclarés par rapport à une taxation exacte est de 35% durant la période 1987-1988 et de 36% durant la période 1989-1990. Par conséquent, il s'agit d'une soustraction moyenne, simple et avec collaboration. Dès lors, selon le barème interne de l'administration, le coefficient de l'amende devrait se situer entre 0.75 et 1.5 fois le montants de l'impôt soustrait. En l'espèce, pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, l'autorité intimée a appliqué au couple Y.________ un coefficient global de 0.5. Toutefois, pour tenir compte de la situation financière des recourants et de la qualification des infractions retenues, il se justifie ici aussi de réduire ce coefficient à 0.3 fois le montant de l'impôt soustrait.

Pour les périodes 1991-1992 et 1993-194, les taxations ont été majorées de 10% conformément à l'art. 128 al. 2 lettre a LI.

15. La société ayant retiré son recours, il convient d'en prendre acte et de mettre à sa charge un émolument en application de l'art. 52 LJPA. Cet émolument est fixé à 500 fr.

Les recourants Y.________ obtenant partiellement gain de cause, un émolument doit être mis à leur charge qui sera fixé à 2'000 fr. Compte tenu de ce montant très sensiblement réduit, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours interjetés par X.________ SA en liquidation sont rayés du rôle.

II. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la société X.________ SA en liquidation.

III. Le recours interjeté par Y.________ en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 13 mars 1995 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

IV. La décision précitée est annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 12 et 14b.

V. Le recours interjeté par Y.________ en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 13 mars 1995 par le Département des finances est partiellement admis.

VI. La décision précitée est annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 12 et 14c.

VII. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants Y.________ solidairement entre eux.

VIII. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 novembre 2000

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Les chiffres II, III, IV, VII et VIII du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral, peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès leur notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

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