CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 20 décembre 1995
sur le recours interjeté par A.________, représentée par l'avocat Jean Anex, Petit-Chêne 18, 1003 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 29 novembre 1994 (gain immobilier perçu au terme d'une procédure de remaniement parcellaire comportant le versement d'une soulte)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section : M. J.-C. de Haller, président; M. J.-L. Colombini et M. Ch.-F. Constantin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La recourante A.________ était jusqu'en 1985 propriétaire d'une parcelle en nature de pré-champ, d'une surface de 10'637m2, et immatriculée au Registre foncier sous no 1********. Selon le plan de zone de la Commune de Y.________ (règlement communal sur les constructions et l'aménagement du territoire, du 11 décembre 1981, approuvé par le Conseil d'Etat du canton de Vaud le 2 décembre 1983) la propriété de la recourante était en zone constructible.
B. Le 4 août 1982 a été constitué par arrêté du Conseil d'Etat le Syndicat d'améliorations foncières des Z.________, chargé d'opérer un remaniement parcellaire de terrains à bâtir devant englober les terrains compris dans le périmètre du plan de quartier des Z.________. L'immeuble de la recourante a été incorporé au périmètre.
L'enquête publique sur l'estimation et le nouvel état a eu lieu du 21 octobre au 15 novembre 1985. Selon le tableau comparable des valeurs "ancien et nouvel état ", la recourante s'est vue reconnaître une prétention nette de 3'156'245 francs. Le nouvel état prévoyait de satisfaire ces prétentions en lui laissant la plus grande partie de la parcelle 1******** (8'322 m2) et lui octroyant une nouvelle parcelle (RF no 2********) de 2'094m2. L'attribution supplémentaire d'une parcelle no 3******** de 1'025 m2, envisagée, a été par la suite abandonnée. A la suite de ces attributions, la recourante pouvait prétendre à des droits d'une valeur de 2'964'392 fr., après corrections, montant obtenu par l'attribution à la parcelle 1******** d'un prix au m2 de 310 fr. 70, et à la parcelle 4******** d'un prix au m2 de 200 francs. Ces prix ont été utilisés pour l'estimation des biens-fonds du nouvel état, (le prix unitaire de 200 fr. étant réservé à la zone de faible densité (villa) et celui de 310 fr. 70 à la zone des immeubles de rendement) et ils ont été déterminés en fonction du coefficient d'utilisation du sol (CUS) de chaque parcelle.
Les prétentions de la recourante n'ayant pas pu être complètement satisfaites en terrain, les surfaces attribuées dans le nouvel état étant inférieurs de 221m2 à l'ancienne surface de la parcelle 1********, la recourante s'est vu octroyer en espèces une soulte de 191'853 fr. (3'156'245 fr. - 2'964'392 fr.). Cette répartition est devenue définitive, un recours de A.________ contre la répartition des frais, ayant été rejeté successivement par la Commission centrale des améliorations foncières et par le Tribunal fédéral (arrêt du 2 août 1993).
C. Le 12 avril 1988, la Commission d'impôt et recette de district de Nyon (ci-après la Commission) a notifié à la recourante le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers conformément aux art. 41 lit. e et 46 al. 3 LI. Le montant de la soulte imposable était fixé à 191'100 fr., selon le calcul suivant :
Valeur attribuée à l'immeuble cédé
Fr. 3'156'245.--
Estimation fiscale 5 ans avant la cession
Fr. 12'900.--
Gain immobilier
Fr. 3'144'245.--
Soulte imposable
Fr. 191'853.-- x Fr. 3'144'245.-- = Fr. 3'156'245.--
Fr. 191'100.--
Fr. 3'156'245.--
Imposée au taux de 18%, l'opération donnait un impôt sur les gains immobiliers de 34'398 francs.
D. Sur réclamation du 2 mai 1988 de la recourante, la Commission a maintenu sa décision sur le principe, tout en admettant de prendre en compte d'éventuelles impenses qu'elle a ajoutées à l'estimation fiscale de l'immeuble cédé 5 ans avant la cession. Le calcul devenait ainsi le suivant :
Valeur attribuée à l'immeuble cédé
Fr. 3'156'245.--
Estimation fiscale 5 ans avant la cession
Fr. 12'000.--
Impenses
Fr. 212'380.--
Gain immobilier
Fr. 2'931'865.--
Soulte imposable
Fr. 191'583.-- x Fr. 2'931'865.-- =
Fr. 178'214.--
Fr. 3'156'245.--
L'impôt dû était ainsi fixé à 32'078 fr. 50 (18% de 178'214 fr.). La recourante ayant maintenu sa réclamation, l'Administration cantonale des impôt (ACI) a statué sur la réclamation, par décision du 29 novembre 1994, réformant la décision de taxation du 12 avril 1988 en retenant les chiffres mentionnés ci-dessus. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 19 décembre 1994. L'autorité intimée s'est déterminée en date du 6 janvier 1995, concluant au rejet du recours. Les arguments des parties seront repris ci-après pour autant que de besoin.
Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos, en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
Considérant en droit:
1. La recourante fait valoir principalement que la soulte dont l'imposition est contestée ne lui a pas été versée à la suite d'un échange de terrains avec d'autres propriétaires du périmètre, mais pour compenser la perte de surface qu'elle a dû consentir pour permettre la construction d'une route imposée par les organes du syndicat et entraînant pour elle des corrections de limites. Elle invoque qu'il n'y a eu chez elle aucune volonté de procéder à un échange immobilier ni d'encaisser une soulte et soutient également que le montant qui lui a été attribué aurait le caractère d'un dédommagement correspondant aux diminutions de la capacité constructible de sa propriété. Subsidiairement, enfin, elle fait valoir que l'imposition doit être différée jusqu'au moment de la revente de la parcelle et que le montant des impenses devraient de toute façon être majoré des intérêts au taux légal ou usuel de 5% dès le paiement des travaux jusqu'à l'entrée en force de la décision définitive.
De son côté, l'ACI soutient que l'on est bel et bien en présence d'un échange de terrains, la recourante ayant dû céder une partie de sa parcelle primitive no 1******** en vue de la création du chemin d'accès au quartier pour recevoir en échange deux petites surfaces provenant de l'ancienne parcelle no 5******** d'un voisin (B.________). Elle soutient que la diminution de surface de 221m2 des parcelles de Mme C.________ provient exclusivement des modifications effectuées dans ce cadre, et que la soulte ne provient nullement d'une moins-value de la surface restante, qui ont au contraire pris de la valeur à la suite des opérations de remaniement.
2. Il résulte du dossier, et notamment du tableau comparatif fixant le compte du nouvel état et la soulte totale par propriétaire, mis à l'enquête en automne 1985, que la soulte attribuée à la recourante, de 191'853 fr., est une soulte de terrain exclusivement, sans correction pour "soulte de valeurs passagères". Ce montant représente la différence entre la prétention nette de la recourante (3'156'245 fr. dans l'ancien état), et l'attribution nette dans le nouvel état (2'964'392 francs). Le premier chiffre a été obtenu en ajoutant à la valeur brute de l'ancienne parcelle 1******** (2'626'807 fr.) une prétention pour plus-value de 21,56%, reconnue à tous les propriétaires, et en retranchant l'emprise pour les routes, fixée pour tous les propriétaires à 1,16 %. Le second chiffre correspond à la valeur des parcelles attribuées dans le nouvel état à la recourante, soit 2'585'715 fr. pour la parcelle 1******** diminuée (8'322m2 à 310 fr. 70 le m2) et 418'800 fr. pour la parcelle 2******** (2'094 m2 à 200 fr. ), soit au total 3'003'515 francs. De ce montant, a été déduit une moins-value pour tenir compte de leur situation et du bruit dû à la route du ******** et des trains (correctif-situation-bruit) soit pour la recourante 40'123 francs.
Cela signifie que la soulte reconnue à la recourante devait compenser les pertes de valeur subies au terme d'une opération où ses prétentions, tant dans l'ancien état ou dans le nouveau, ont été calculées exactement sur les mêmes bases (prix unitaire du m2, plus-value par propriétaire, emprise pour les routes, correctif-situation-bruit) que pour les autres propriétaires concernés. Il s'agissait ainsi pour les organes du syndicat de respecter le principe de la compensation réelle - ou de l'équivalence - qui régit la confection du nouvel état de propriété de remaniement parcellaire, et qui trouve son expression à l'art. 55 al. 1 lit. a LAF. Selon ce principe, les propriétaires ont une prétention à recevoir dans la nouvelle répartition des terrains équivalents, en quantité et en qualité, à ceux qu'ils ont cédés et les autorités chargées de la confection du nouvel état doivent rechercher à cet égard toutes les solutions objectivement concevables pour assurer la mise en oeuvre du principe; lorsque toutefois une compensation pleine n'est pas possible, on fait intervenir une indemnité en argent, qui doit être calculée non pas à la valeur d'échange adoptée pour la réalisation du remaniement, mais à la valeur vénale, car on se trouve en présence d'une restriction à la propriété équivalente à une expropriation (sur tous ces points, ATF 119 I a 25, et les références citées).
3. L'opération à laquelle a été mêlée la recourante dans le cadre du remaniement parcellaire du quartier des Z.________ n'a rien à voir avec un échange traditionnel de terrains, opération soumise au principe de la liberté conventionnelle, qui permet aux intéressés de fixer librement le montant de soultes éventuelles en fonction des avantages économiques qu'ils attendent de l'opération et dont ils déterminent l'ampleur exclusivement en fonction de leurs intérêts propres. Telle est l'hypothèse que vise l'art. 41 lit. e LI, qui institue en cas d'échange de terrains un report d'imposition en faveur du contribuable (Tribunal administratif, FI 93/059 du 21 février 1995) pour la plus-value de la part compensée en immeuble, qui reste latente parce qu'elle est transférée sur l'immeuble acquis en échange, seule la plus-value effectivement encaissée en argent pouvant donner lieu à une taxation pour gains immobiliers (voir à cet égard Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981 p. 38).
Dans le cadre d'un remaniement parcellaire, la situation n'est pas du tout la même. Il est vrai que, dès lors que le calcul de la soulte a été fait sur la base de la valeur vénale des terrains, il y a pour la partie de ceux-ci qui n'a pas pu être compensée en nature une réalisation de la plus-value. Il faut admettre également que le fait que l'opération ait été imposée aux propriétaires ne saurait être un élément essentiel, puisqu'on le retrouve dans d'autres cas (celui d'une expropriation, par exemple). Mais c'est le principe de la péréquation réelle, fondamental en matière d'amélioration foncière, qui s'oppose en l'espèce à une imposition de la soulte versée par la recourante. Ce principe exige, comme on l'a vu ci-dessus, que l'intéressée soit mise exactement dans la même position que si elle avait reçu des terres, et maintenue notamment sur un pied d'égalité avec les autres propriétaires concernés. Or, le montant dont l'imposition est litigieuse résulte de valeurs établies exactement que sur les mêmes bases que pour l'ensemble du périmètre. Dans ces conditions, si on n'opérait pas également pour la partie de la compensation touchée en espèces un report d'imposition, on porterait atteinte aussi bien au principe de compensation réelle qu'à celui de l'égalité de traitement, puisque l'intéressée se verrait, à la différence des propriétaires entièrement indemnisés en terrain, privé immédiatement d'une partie des biens censés compenser pleinement l'atteinte à son patrimoine. On peut d'ailleurs imaginer que ce sont des considérations de ce genre qui ont amené différents cantons à renoncer à procéder à une imposition en cas de remaniement parcellaire (voir par exemple Berne, STG art. 80, lit. c; Zürich, STG art. 161 lit. c, cités par Paschoud, op. cit., note 28, ainsi que Fribourg, art. 51 lit. c LIC, analysé par un arrêt de la Commission de recours en matière d'impôt du canton de Fribourg, ACCR R 1991 ch. IVb No 2).
Il faut déduire ce de qui précède que l'art. 41 lit. e LI ne s'applique qu'aux échanges traditionnels de terrains, et non aux cas particuliers des remaniements parcellaires, opérations faites sous l'autorité de l'Etat et à des fins d'intérêt public, et qui consistent dans une mise en commun suivie d'une redistribution des terrains dans un périmètre donné. Il y a d'ailleurs un intérêt public certain à ce que ces démarches, déjà en soi très complexes ne soient pas encore entravées par des problèmes fiscaux. La recourante doit donc en l'espèce elle aussi bénéficier d'un report complet d'imposition au même titre que les propriétaires compensés en terrain.
4. Le recours doit dès lors être admis, les frais de procédure étant laissés à la charge de l'Etat. La recourante, qui a procédé avec l'aide d'un avocat, a droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 29 novembre 1994 est annulée.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera à la recourante une indemnité de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 20 décembre 1995
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint