CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 1er juin 1995
sur le recours interjeté par A. A.________, domiciliée à Y.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 1er novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts (impôts sur les donations).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J.-P. Kaeslin et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier: M. J. Aubert, sbt.
Vu les faits suivants:
A. La parcelle N°1******** du cadastre de Z.________, qui comprend une habitation et un dépôt de peinture, a appartenu en copropriété à B. A.________ et à C. A.________, chacune pour moitié, jusqu'au 5 juillet 1993. A cette date, les précitées ont fait inscrire au registre foncier le régime de propriété par étage (PPE), qu'elles venaient de constituer. Sur le feuillet initial (N°1********) figure notamment la dernière estimation fiscale, datant de 1992, pour un montant de Fr. 960'000.--. Ensuite de l'inscription de la PPE, deux feuillets spéciaux ont été ouverts pour chaque copropriétaire en fonction de leur quote-part: le N°2********, au nom de C. A.________, et le N°3********, au nom de B. A.________, lequel mentionne une estimation fiscale datant de 1993, pour un montant de Fr. 480'000.--, correspondant à la moitié de l'estimation fiscale de l'immeuble entier.
B. Par acte de donation du 29 juin 1993, instrumenté par le notaire Roland Niklaus, à Z.________, B. A.________ a fait don à sa fille A. A.________, recourante, de sa part de 500/1000 sur la PPE constituée sur la parcelle N°1********, lequel comprend un "droit exclusif sur: rez-de-chaussée, premier et deuxième étage: habitation avec deux appartements, bureau, local de peinture, garage et garage extérieur, de 373 m2 (...)".
C. Par courrier du 13 août 1993, la Commission d'impôt et recette du district de Z.________ (ci-après la commission d'impôt) a informé la recourante qu'elle demandait la révision de l'estimation fiscale figurant au registre foncier. Au bas de ce document, tel qu'il a été versé à la présente procédure, figure une note dactylographiée munie du tampon du registre foncier de Z.________, mais non datée, rédigée en ces termes:
"Réponse: révision déjà intervenue en 1992 (révision générale), selon pièces annexées."
D. La recourante, donataire, s'est vu notifier une taxation définitive pour l'impôt sur les donations, du 28 août 1993, pour un montant de Fr. 4'514.50, calculé sur la base des 80 % de l'estimation fiscale précitée de Fr. 480'000.--, sous déduction d'une reprise de dettes de Fr. 180'000.--, savoir Fr. 204'000.--, auquel la commission d'impôt a appliqué un taux de 2,213%.
E. Par courrier du 15 septembre 1993, la recourante a déposé une réclamation, au motif que:
"(...) la valeur d'un montant de Fr. 480'000.-- attribuée est erronée. Ce bien a été surestimé et sa valeur sur le marché actuel n'est pas correspondant. Ce bâtiment a plus de 70 ans, il est en l'état, les agencements et salles de bains sont à refaire, de même que la toiture, tuyauteries diverses, la façade de l'immeuble est à toiler à cause des fissures puis à isoler contre l'humidité et appliquer un rustic. (...)"
Par courrier du 22 octobre 1993, l'Administration cantonale de impôts (ci-après l'ACI) a imparti à la recourante un délai échéant au 15 novembre 1993, pour retirer ou maintenir sa réclamation, non sans avoir précisé ce qui suit :
"(...) Le 13 août 1993, l'autorité fiscale vous a avisée qu'en application de cette disposition (art. 23 LMSD) elle demandait à la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ (Registre foncier) de revoir l'estimation de la parcelle qui vous a été donnée par votre mère. Ladite Commission a fait savoir que cette révision avait déjà eu lieu en 1992 dans le cadre de la révision globale des immeubles. Contre cette décision, la propriétaire de l'immeuble pouvait recourir dans un délai de 15 jours dès la réception de la notification. Cette démarche n'a, vraisemblablement, pas été entreprise par Madame B. A.________. Dès lors, nous ne pouvons que maintenir la décision de la Commission d'impôt (...)."
Par courrier du 31 janvier 1994, la recourante a déclaré maintenir sa réclamation, laquelle a fait l'objet d'une décision sur réclamation du 1er novembre 1994.
F. Par acte du 29 novembre 1994, la recourante s'est pourvue auprès du tribunal de céans contre cette décision.
L'Administration cantonale des impôts a déposé sa réponse le 30 janvier 1995. La Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ (ci-après la CEFI) s'est déterminée dans un courrier du 3 février 1995, dont on extrait le passage suivant :
"(...) - la révision de l'estimation fiscale de la parcelle 1******** de Z.________ a fait l'objet d'une décision notifiée aux propriétaires d'alors par avis du 15 avril 1992 (...). Aucun recours n'a été formulé contre la nouvelle estimation fiscale de Fr. 960'000.-qui est entrée en vigueur le 31 décembre 1992. - (...) - l'estimation fiscale de la parcelle 1******** a été répartie à parts égales sur chacun des lots de la PPE (Fts. 2******** et 3********), conformément à l'art. 6 de l'arrêté du 18.6.1965 relatif à la propriété par étages (...); une telle répartition est une opération arithmétique, sans relation avec une révision au sens où l'entend la LEFI. - l'immeuble objet du FT. 3******** (...), donné immédiatement après la constitution de la PPE à A. A.________, faisait donc l'objet d'une estimation fiscale de Fr. 480'000.-- sur laquelle s'est appuyée l'autorité fiscale pour calculer l'impôt sur les donations. - Mlle. A.________ a contesté ultérieurement l'estimation fiscale de l'immeuble reçu, il lui a été répondu, par une correspondance dont nous n'avons pas retrouvé la copie, que l'estimation fiscale n'avait pas été révisée à l'occasion de la donation intervenue, mais découlait de l'application de l'art. 6 de l'arrêté précité. Il n'a été fait état d'aucune voie ni d'aucun délai de recours, dès lors que l'estimation fiscale de la parcelle 1******** est entrée en vigueur le 31.12.1992 comme indiqué ci-dessus. (...)"
La CEFI s'est à nouveau déterminée dans un courrier du 24 février 1995. L'autorité intimée, à son tour, s'est déterminée dans un courrier du 7 mars 1995, en ces termes:
"(...) Le courrier du 24 février 1995 de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ (...) confirme sa correspondance du 3 février 1995. Ladite commission, en vertu de l'article 6 de l'arrêté du 18 juin 1965 relatif à la PPE, a réparti l'estimation fiscale (non contestée et entrée en force) sur les parts de PPE. Il ne s'agit donc pas d'une nouvelle estimation fiscale pouvant faire l'objet d'un recours. (...)"
Pour le surplus, les moyens invoqués par les parties dans leurs écritures seront repris ci-après dans la mesure utile. Le tribunal a délibéré sans tenir d'audience.
Considérant en droit:
1. a) L'art. 23 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD) a la teneur suivante:
"Les immeubles sont comptés pour 80% du montant de leur estimation fiscale. Les parties, de même que l'autorité fiscale, peuvent demander la révision de cette estimation dans les 60 jours dès la désignation de la donation ou dès la notification de l'inventaire successoral; dans cette éventualité, c'est le 80% du montant de la nouvelle estimation qui est déterminant pour le calcul de l'impôt."
Par ailleurs, l'art. 20 LEFI prévoit la mise à jour périodique des estimations, notamment à l'occasion de mutations, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de bâtiments; cette disposition, comme celle de l'art. 23 LEFI permet au surplus aux propriétaires concernés de demander la mise à jour ou la révision de l'estimation (il s'agit en réalité d'une seule et même notion, recouvrant le réexamen de l'estimation en vigueur, RDAF 1991, 324 ss; la commission parle parfois à ce sujet de révision ordinaire, par opposition à la révision générale de l'art. 22 LEFI).
On relèvera ici que le Tribunal administratif a retenu que la donation pouvait être considérée comme une mutation au sens de l'art. 20 LEFI (arrêt EF 90/009 du 27 décembre 1991) et il a donc confirmé la solution retenue à cet égard par la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne; au demeurant, le département, qui aurait pu choisir une autre solution, a adressé aux différentes commissions de district des instructions se ralliant à l'interprétation lausannoise.
b) La CEFI de Z.________, à laquelle l'autorité intimée se rallie, fait valoir pour sa part l'art. 6 de l'arrêt.du 18 juin 1965 relatif à la propriété par étages; sa teneur est la suivante :
"L'estimation fiscale établie pour l'immeuble entier est répartie sur les feuillets spéciaux de chaque copropriétaire en fonction de sa quote-part. Le feuillet de base ne reçoit pas d'estimation fiscale générale. Lors des révisions, périodiques, les unités d'étage font l'objet d'une estimation indépendante."
Au moment de l'inscription de la PPE, des feuillets spéciaux sont ouverts pour chaque unité d'étage, en plus du feuillet de base pour l'immeuble entier (art. 4 et 5 in fine de l'arrêté). L'art. 6 al. 1 de l'arrêté ne fait que régler formellement le mode de répartition de l'estimation fiscale figurant sur le feuillet de base pour l'immeuble entier, entre les feuillets spéciaux, et cela en fonction des quotes-parts attribuées à chaque copropriétaire. Au demeurant, le régime découlant de cette disposition se comprend aisément pour des motifs pratiques, encore que la constitution d'une PPE pourrait être assimilée, quoi qu'en dise la CEFI de Z.________, à une division de biens-fonds au sens de l'art. 20 LEFI.
Quoi qu'il en soit de l'application ou non de l'art. 6 al. 1 de l'arrêté, cette règle ne saurait prévaloir sur les dispositions légales tant de la LEFI que de la LMSD. Autrement dit, mais il s'agit là d'une évidence, si la constitution d'une PPE est suivie immédiatement d'une vente, il va de soi que le lot vendu peut, voire doit faire l'objet d'une mise à jour au sens de l'art. 20 LEFI; c'est d'ailleurs ce qui explique parfois la disparité dans les estimations fiscales portant sur divers lots de PPE d'un même immeuble (pour un exemple, voir RDAF 1991, 320). Il n'en va pas différemment s'agissant d'une donation, ce d'autant qu'un tel acte constitue à un double titre un motif d'adaptation de la valeur portée au registre, puisqu'il s'agit, on l'a vu, d'un motif de mise à jour au sens de l'art. 20 LEFI, comme aussi de révision au sens de l'art. 23 LMSD.
c) En l'occurrence, la recourante disposait d'un délai de soixante jours dès la désignation (le dies a quo n'est ainsi pas défini de manière très claire) pour demander la révision de l'estimation de sa part de PPE; le Département des finances disposait du même droit et il l'a d'ailleurs exercé en date du 13 août 1993, par lettre adressée d'ailleurs à la contribuable. Dès l'instant où celle-ci avait connaissance du fait qu'une procédure de révision de l'estimation fiscale était engagée, on peut comprendre qu'elle ait renoncé à déposer elle-même une demande similaire; elle était en tout les cas fondée à attendre - ce qu'elle a précisément fait (v. sa lettre-réclamation du 15 septembre 1993) - que la CEFI de Z.________ lui permette de faire valoir son droit d'être entendue dans ce cas, puis lui notifie ensuite la décision sur révision (et cela vraisemblablement par avis recommandé, en application de l'art. 24 al. 1 LEFI). Or, il n'en a rien été en l'espèce, puisque la CEFI de Z.________, sans procéder à aucune mesure d'instruction quelconque, s'est bornée à renvoyer au taxateur l'original de la demande de révision avec une mention en surcharge indiquant que la révision était déjà intervenue; il s'agissait-là en quelque sorte d'une décision de non entrée en matière sur la demande de révision, qui aurait dû être notifiée à tout le moins à la recourante. Dans la mesure où tel n'a pas été le cas, cette décision n'est pas entrée en force; ou, plus précisément, la contestation de la recourante formulée le 15 septembre 1993 et adressée d'ailleurs en copie à la CEFI de Z.________ doit être considérée comme un recours contre celle-ci, lequel n'est aujourd'hui pas tranché.
Ainsi, dans la mesure où l'estimation fiscale sur laquelle se fonde la décision ici attaquée n'est pas entrée en force, dite décision apparaît comme prématurée et doit être annulée. Il appartient au surplus à la CEFI de Z.________ de statuer sur le recours résultant de la lettre de la recourante du 15 septembre 1993, étant précisé que la décision qui sera rendue sur recours sera susceptible à son tour d'être portée devant le Tribunal administratif.
Vu les considérants qui précèdent, le recours doit être admis et la décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts annulée.
2. En application de l'art. 55 LJPA, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat, l'avance de frais effectuée par la recourante de Fr. 500.-- lui étant restituée. La recourante, qui n'était pas assistée d'un homme de loi, n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 1er novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts est annulée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
fo/Lausanne, le 1er juin 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint