CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 juin 1995
sur le recours interjeté par X.________, assisté dans le cadre de la présente procédure par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV (M. Jérôme Huber), case postale, 1000 Lausanne 6
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) du 3 novembre 1994 confirmant la perception d'un impôt sur le gain immobilier à la suite d'un échange.
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. A. Rochat, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Par acte du 24 mai 1991 instrumenté par le notaire André-Louis Burnier, à Nyon, X.________ et son fils A. X________ ont échangé les parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre de Gland dont ils étaient respectivement propriétaires. La différence de surface entre ces deux biens-fonds étant de 1'570 mètres carrés (1930 mètres carrés pour le premier et 360 pour le second), il en est résulté une soulte en faveur du père, fixée à 314'000 francs, compte tenu d'une estimation du terrain à 200 francs par mètre carré. X.________ a toutefois déclaré faire donation de cette ls, ainsi que cela résulte de la clause no 8 de l'acte d'échange.
Le notaire Burnier a signalé cette opération aux autorités fiscales en leur adressant une désignation datée du mois de mai 1991, dans laquelle il a mentionné que l'échange était accompagné d'une donation mobilière portant sur la somme de 314'000 francs correspondant à la différence entre l'estimation des parcelles nos 1******** (386'000 francs) et 2******** (72'000 francs).
B. L'autorité de taxation a vu dans l'acte susmentionné deux opérations distinctes susceptibles d'être imposées l'une et l'autre. Elle a considéré que l'acte du 24 mai 1991 comprenait d'abord un échange et que la soulte en résultant devait être imposée comme un gain immobilier en application de l'art. 41 let. e LI; cette soulte avait ensuite fait l'objet d'une donation en faveur de A. X.________, ce qui devait également déclencher une imposition à ce titre.
a) Le 4 juin 1991, A. X.________ s'est vu notifier un bordereau d'impôt sur la donation qui fixait l'assiette de celle-ci à 314'000 francs, ce qui déterminait un impôt total (canton et commune) de 12'505.20 francs. Cette taxation n'a pas été contestée.
b) Le 20 décembre 1991, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a notifié à X.________ une décision taxant la soulte comme gain immobilier, déduction faite des frais d'acquisition. L'assiette de l'impôt a été fixée à 367'053 francs; elle tient notamment compte du fait que A. X.________ s'était engagé à payer lui-même les impôts résultant de l'échange (clause no 9 de l'acte), ce qui constituait une prestation supplémentaire augmentant le gain réalisé par son père. L'impôt réclamé, calculé au taux de 18%, s'élevait ainsi à 66'069.55 francs.
C. Par lettre du 3 janvier 1992, X.________ a déposé une réclamation contre la décision en matière de gain immobilier. La réclamation a été rejetée par décision du 3 novembre 1994.
D. C'est cette décision que X.________ a déférée au Tribunal administratif par acte de recours du 28 novembre 1994, complété par un mémoire du 5 décembre 1994 déposé au nom de l'intéressé par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV. Pour l'essentiel, le recourant soutient que la soulte ne peut pas être imposée comme gain immobilier, puisqu'il y a précisément renoncé. Selon lui, l'échange du 24 mai 1991 est une donation mixte, la partie gratuite ne devant dès lors être imposée que comme donation. A titre subsidiaire, le recourant estime que le taux de l'impôt devrait être fixé à 12%, puisque la parcelle cédée à son fils avait toujours été affectée à son activité professionnelle.
Le 17 janvier 1995, l'autorité intimée a transmis au tribunal le dossier de la cause, accompagné de sa réponse. Elle maintient que l'acte en cause comporte deux opérations distinctes, imposables successivement, à savoir un échange dégageant une soulte imposable à titre de gain immobilier, puis une renonciation à cette soulte, assimilable à une donation. Elle relève en outre que le terrain cédé n'était pas affecté à l'activité du contribuable, puisque celui-ci n'a pas déclaré de revenu, même accessoire, en relation avec ce terrain.
Les parties ont encore échangé des écritures postérieurement, mais n'ont pas modifié leur position. Dans sa dernière lettre du 15 mars 1995, le recourant a indiqué qu'il n'avait pas déclaré de revenu en relation avec la parcelle cédée parce que le produit était insignifiant. Il a en outre annexé une déclaration contresignée par M. B.________ et par l'Office communal pour la culture du sol, dont il ressort qu'il est propriétaire de ses terrains depuis plus de vingt ans et qu'il les exploite dans la mesure de ses possibilités, avec l'aide de B.________.
Considérant en droit:
1. Tant du point de vue juridique qu'économique, l'échange est un acte qui est très proche de la vente. On cite ici une définition proposée par Pierre Cavin dans son ouvrage relatif à la vente, l'échange et la donation (Traité de droit privé suisse, tome VII, Fribourg 1978, p. 172) :
"L'échange est le contrat par lequel les parties s'engagent réciproquement à se transférer la propriété d'une chose contre une autre. C'est, par rapport à la vente, le contrat primitif, d'où est issu la vente le jour où la monnaie a été utilisée comme mesure des valeurs. Relativement rare dans notre système économique, l'échange apparaît aujourd'hui comme un dérivé de la vente: la réglementation légale s'épuise dans un renvoi aux règles de la vente".
Ce renvoi figure à l'art. 237 CO qui précise que "les règles de la vente s'appliquent au contrat d'échange, en ce sens que chacun des copermutants est traité comme vendeur quant à la chose qu'il promet et comme acheteur quant à la chose qui lui est promise". La similitude entre la vente et l'échange est encore plus nette lorsqu'il y a versement d'une soulte pour compenser la différence de valeur des biens échangés. Même si, sur le plan juridique, la soulte a un caractère accessoire (l'élément essentiel étant, pour les parties, de se procurer une chose contre une autre), du point de vue économique elle n'est rien d'autre que le prix destiné à payer la part représentant cette différence. Dans son ouvrage intitulé "Contrats de droit suisse" (ed. Stämpfli, Berne 1992), Pierre Engel envisage même que lorsque la soulte est d'une valeur supérieure à l'objet à livrer, on soit en présence d'une vente, non d'un échange, le transfert de l'objet apparaissant comme une simple modalité de paiement d'une partie du prix (p. 65 s.). Pour Cavin, c'est toujours l'intention des parties qui est décisive: si l'élément essentiel est de se procurer une chose contre une autre, on est toujours en présence d'un échange, le montant de la soulte n'ayant à cet égard pas d'importance (op. cit., p. 172 s.).
2. En droit fiscal vaudois, la notion de donation mixte est abordée par l'art. 15 LMSD qui pose la règle suivante (sous la note marginale "Donation mixte"):
"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."
Lorsque, comme en l'espèce, la partie qui transfère le bien le plus important renonce à la soulte qui lui est due, on est typiquement en présence d'une donation mixte, du moins sur le plan du droit civil, puisqu'il y a, d'une part, échange de prestations jusqu'à concurrence des valeurs qui se compensent et, d'autre part, libéralité (pour la part correspondant à la soulte). L'autorité intimée refuse de retenir cette qualification qui devrait la conduire à taxer en procédant à une ventilation entre les parties onéreuse et gratuite, conformément à sa circulaire no 1 de septembre 1987 (p. 3 ss). Elle se fonde d'abord sur l'arrêt hoirie C. publié in RDAF 1994 p. 72 ss, dans lequel le Tribunal administratif a défini un concept étroit de la donation mixte en jugeant que cette institution ne vise que le cas de la vente à un prix exagérément bas. Elle invoque ensuite un argument d'ordre logique qui consiste à soutenir que, pour pouvoir faire une libéralité, le donateur doit forcément au préalable réaliser un gain. Ainsi qu'on va le démontrer ci-dessous, ces arguments ne sont pas décisifs.
a) Il convient d'abord de préciser que la notion de donation mixte retenue dans l'arrêt précité a été définie dans le cadre de l'art. 15 LMSD qui traite du droit de mutation et de l'impôt sur la donation, alors qu'en l'occurrence la question litigieuse se pose en matière de gain immobilier, lequel est régi par les art. 40 ss LI, notamment par l'art. 41 qui dispose qu'en cas d'échange, l'impôt n'est pas perçu sur la part compensée en immeuble et que la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue un gain. Cela étant, on voit difficilement comment la question pourrait être résolue différemment sous l'angle de la LMSD que sous l'angle de la LI. En effet, ces dispositions se complètent: soit l'acte est onéreux et il déclenche la perception du droit de mutation et l'imposition du gain immobilier, soit l'acte est gratuit et il entraîne la perception de l'impôt sur la donation. Lorsque l'acte est mixte, chaque partie est traitée selon ses caractéristiques propres, ainsi que l'exigent les art. 7 et 15 LMSD (v. également circulaire de l'ACI précitée s'agissant de l'imposition au titre de l'impôt sur les gains immobiliers; cette solution a été confirmée par le TA, dans un arrêt FI 92/004 du 13 octobre 1993). Vu que, par définition, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles (40 al. 1 LI), on voit difficilement qu'on puisse imposer au titre de gain immobilier la partie d'une opération qui aura été qualifiée de gratuite sous l'angle de la LMSD.
b) Dans l'arrêt hoirie C. précité, le Tribunal administratif a parlé de concept étroit de la donation mixte en faisant référence au cas de la vente stipulée à un prix exagérément bas. L'autorité intimée paraît en déduire que des conventions portant un autre intitulé, par exemple "échange", ne pourraient jamais être interprétées comme des donations mixtes.
Le propos était effectivement, dans l'arrêt précité, de mettre en évidence la notion étroite de donation mixte retenue par la LMSD. Il s'agissait notamment de rappeler que par l'effet de l'art. 29 LMSD, des actes qui, du point de vue du droit civil, apparaissent comme des contrats mixtes, sont traités comme des donations pures et simples par la LMSD. Il s'agissait en outre de démontrer, sur la base d'une interprétation des travaux parlementaires, que l'art. 15 LMSD avait été introduit pour combattre l'évasion de l'impôt sur la donation, ce qui a amené le Tribunal administratif à évoquer l'hypothèse principale dans laquelle cette évasion risque de se concrétiser, à savoir la vente à un prix exagérément bas. Cela étant, il serait faux, et contraire au texte de l'art. 15 LMSD, de s'en tenir au terme "vente" utilisé dans l'arrêt hoirie C. pour en déduire qu'un échange n'est jamais susceptible de constituer une donation mixte. Dans le cas particulier, on est en présence d'un acte à titre onéreux (les parties échangent des prestations) dans lequel la prestation d'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie. C'est exactement le cas de figure envisagé par l'art. 15 LMSD, étant entendu que l'exception prévue par l'art. 29 LMSD n'entre pas en ligne de compte. Cela est si vrai que, sur le plan de la taxation, le problème se présente de la même manière pour l'autorité fiscale lorsqu'une disproportion importante apparaît entre prestation et contre-prestation dans le cadre d'un échange ou dans celui d'une vente : dans les deux cas, le risque pour le fisc est que le bénéficiaire échappe à l'impôt sur la donation et l'art. 15 LMSD est là pour y remédier. Dans le cas d'un échange du genre de celui qui est litigieux en l'occurrence, on se trouve donc bien dans le domaine d'intervention prévu par l'art. 15 LMSD (empêcher l'évasion de l'impôt sur la donation), ainsi que cela a été mis en évidence dans l'arrêt hoirie C. Ces considérations sont une illustration supplémentaire que vente et échange sont deux institutions qui ne diffèrent pas fondamentalement, ce qui justifie de considérer l'échange litigieux comme une donation mixte. D'ailleurs, il n'est pas exclu que le contrat en question puisse être interprété comme une vente. Pour l'admettre, il suffirait de démontrer que A. X.________ a cédé sa part de terrain à titre de dation en paiement, autrement dit qu'il était indifférent pour son père de recevoir cet objet plutôt qu'une somme d'argent équivalente. Il n'est toutefois pas nécessaire d'élucider cette question.
c) L'autorité intimée envisage l'acte litigieux comme comprenant deux opérations successives, l'une étant l'échange dégageant un gain immobilier, l'autre l'abandon de ce gain assimilé à une donation. Il est vrai que cette position correspond à l'impression qui se dégage de la lecture tant de l'acte notarié (dont la clause no 8 fait état d'une donation mobilière) que de la désignation notariale, intitulée "Echange + donation mobilière". Elle ne saurait pourtant être confirmée par le tribunal de céans, car elle procède d'un découpage artificiel de l'opération en cause et ne correspond visiblement pas à la volonté des parties. Il paraît clair, à la lecture du dossier, que X._______ et A. X.________ ont échangé deux terrains de dimensions inégales et que le père a voulu donner à son fils la part de terrain excessive. Il s'agit donc d'un échange purement immobilier et la différence qui caractérise la prestation et la contre-prestation doit être interprétée comme une donation, laquelle est de même nature (immobilière). Dès lors que cette différence constitue une libéralité, il n'y a pas place pour retenir l'existence d'un gain immobilier au sens de l'art. 41 let. e LI. La situation serait vraisemblablement différente s'il y avait dissociation dans le temps entre échange et renonciation à la soulte. On voit en effet difficilement comment on pourrait traiter cette renonciation autrement que comme une donation manuelle (v. dans ce sens Engel, op. cit., p. 118, pour qui l'intention de libéralité doit être manifestée au moment de la conclusion du contrat). Mais il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant cette hypothèse, dans la mesure où ce n'est pas celle du cas litigieux.
d) Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée.
4 Vu le sort du recours, il n'y a pas lieu de mettre un émolument de justice à la charge du recourant (art. 55 LJPA).
Le recourant X.________ était assisté par une assurance de protection juridique; conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 117 Ia 295 ; l'ATF 120 Ia 169 précise au surplus qu'il n'est pas arbitraire de ne pas appliquer le tarif élaboré pour les dépens alloués aux avocats), celui-ci se verra allouer un montant de 400 francs à titre de dépens, à la charge de l'Etat (Département des finances).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 novembre 1994 est annulée.
II. La présente décision est rendue sans frais.
III. L'Etat, (Département des finances), versera au recourant un montant de Fr. 400 .- (quatre cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 28 juin 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint