CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 décembre 1997
sur le recours formé par A.________, ********, B.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 8 septembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant une taxation d'office du 14 décembre 1993, modifiée et complétée par une nouvelle taxation d'office du 13 mai 1997.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Jean-Paul Kaeslin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Jusqu'au 31 décembre 1992, A.________ avait son domicile à C.________ et y exerçait également un emploi dans un hôtel exploité par la société D.________ SA; propriétaire de l'immeuble, l'intéressé le louait à la société précitée. A la suite du suicide de son amie en décembre 1992, A.________ est revenu dans le canton de Vaud, prenant domicile d'abord à ********, puis à B.________, dès le 16 juin 1993. Il déclare avoir été sans emploi aucun depuis son retour dans le canton de Vaud; apparemment peu après sa prise de domicile à B.________, A.________ a cohabité avec une nouvelle amie, savoir E.________, le couple donnant même naissance à un enfant en septembre 1994, enfant reconnu par son père.
B. On notera encore que l'intéressé a vendu l'immeuble dont il était propriétaire, à C.________, par acte inscrit au registre foncier le 2 juillet 1993. Il détient aussi l'immeuble de B.________, qui abrite son domicile; il y a opéré des transformations, conduisant à une nouvelle estimation fiscale de celui-ci, datée du 7 mars 1991, portée à cette occasion de 240'000 francs à 650'000 francs. L'intéressé a obtenu des crédits bancaires, qui hypothèquent assez lourdement son immeuble (on note la présence au dossier d'un avis de réquisition de vente de cet immeuble). A.________ a produit un contrat de prêt hypothécaire à taux fixe de 5 1/2 %, sur cinq ans, portant sur un montant de 650'000 fr. que lui a accordé l'Union de Banques Suisses (ci-après : UBS); les sûretés réelles fournies portent sur la ferme transformée de B.________.
C. Pour toutes les périodes documentées, le recourant n'a jamais déposé de déclaration d'impôt (périodes1989-1990 à 1993-1994).
C'est aussi le cas précisément de la dernière période, ici litigieuse; il fait valoir, dans ce dernier cas, la situation de détresse morale qui était la sienne au début 1993, laquelle l'aurait empêché de déposer en temps utile une déclaration (v. attestations produites par le recourant sur ce point). A vrai dire, cette incapacité ne paraît pas s'être prolongée jusqu'à la fin de l'année 1993, période durant laquelle la sommation du 15 octobre 1993 lui a été adressée. Certes, il n'est en l'état pas non plus établi avec certitude qu'il a reçu dite sommation, notifiée sous pli simple à son adresse des ******** (cependant, il n'a demandé à l'ACI de prouver l'envoi de celle-ci que dans sa télécopie du 16 février 1995, apparemment rédigée après un contact avec son conseil, et non dans sa réclamation du 12 janvier 1994).
Quoi qu'il en soit, la commission d'impôt lui a notifié le 14 décembre 1993 une taxation d'office en matière d'impôt cantonal et communal, arrêtant le revenu imposable à 90'000 francs (revenu déterminant pour le taux 100'000 fr.), fortune zéro, une amende de 200 francs lui étant encore infligée. C'est contre cette décision qu'A.________ a recouru (recte: formé réclamation) le 12 janvier 1994. Dans cette lettre, il ne conteste pas avoir reçu l'avis du 15 octobre 1993, ni avoir été empêché d'effectuer sa déclaration en temps utile pour les motifs de santé qu'il n'invoquera qu'ultérieurement. En substance, il invoque sa situation financière difficile, notamment son absence d'emploi, pour justifier qu'il n'ait pas été en mesure de remplir sa déclaration d'impôt; il y annonce en outre la production de pièces justificatives, mais sans y donner suite ultérieurement, même après que l'ACI lui en eut donné l'occasion, par courriers des 22 juillet et 19 août 1994.
D. L'Administration cantonale des impôts a dès lors rejeté la réclamation par décision du 8 septembre 1994; c'est contre celle-ci qu'A.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif par acte daté du 6 octobre, mais confié à la poste le lendemain, soit en temps utile. Cet acte comportait un certain nombre de pièces justificatives.
Dans sa réponse au recours, du 28 novembre 1994, l'ACI confirme pour l'essentiel la décision sur réclamation, fondée sur l'application de l'art. 100 al. 2 LI. Dans des écritures complémentaires des 2 février et 16 février 1995, A.________ fait valoir, on l'a vu, des ennuis de santé, qui l'auraient empêché de déposer sa déclaration en temps utile et il laisse entendre qu'il n'a pas reçu la sommation du 15 octobre 1993. L'ACI a elle aussi complété ses moyens dans une écriture du 8 mars suivant où elle aborde également la question d'une application éventuelle de la circulaire no 25 qu'elle a élaborée au sujet des incidences fiscales du chômage; aux termes de dite circulaire, une taxation intermédiaire est possible en cas de chômage de longue durée, à savoir dépassant une année (chiffre 2.1.4 de cette circulaire).
E. Le Tribunal administratif a tenu audience le 9 mai 1995 en présence du recourant et de représentants de l'ACI; à cette occasion il a entendu comme témoin E.________, qui vit en ménage commun avec l'intéressé.
Le recourant a été amené par la suite à produire un document, daté du 23 mai 1995, émanant de la Caisse publique cantonale vaudoise de chômage; il s'agit d'une décision qui écarte la demande de l'intéressé tendant à l'octroi d'indemnités de chômage, présentée le 1er décembre 1994. Le recourant a encore précisé par la suite ne pas pouvoir prétendre à l'allocation d'indemnités "Bouton d'Or", en raison du fait qu'il est propriétaire d'un immeuble.
Au vu des éléments recueillis en audience et aussitôt après, relatifs d'une part à la vente de l'immeuble abritant l'hôtel de la D.________ à C.________ et d'autre part à l'éventualité du chômage du recourant, le tribunal a considéré que la taxation d'office litigieuse ne tenait pas compte - ce qui la rendait erronée - du motif de taxation intermédiaire lié à la modification des bases de répartition intercantonale et qu'en outre il n'était pas exclu que l'intéressé puisse se prévaloir d'un motif de taxation intermédiaire en relation avec sa situation de demandeur d'emploi; la cause a dès lors été suspendue, l'ACI étant invitée à compléter son instruction et, sur cette base, à rendre une nouvelle décision.
F. L'ACI a dès lors requis du contribuable divers renseignements, ainsi que diverses pièces. A cette occasion, elle a recueilli les documents établissant la vente de l'immeuble de C.________ et l'imposition de celui-ci par la République et Canton du Jura. Au surplus, après de très nombreuses demandes, A.________ a produit une attestation d'intégralité, émanant de l'UBS, succursale de F.________, datée du 20 février 1997, ce à propos de la période courant du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994. Outre des prêts hypothécaires ouverts le 31 décembre 1988, ce document atteste pour cette période de l'existence d'un compte d'épargne auprès de la banque précitée. A réception de ce document, l'ACI a réclamé en outre une production des relevés (mouvements de compte) du compte d'épargne précité pour les années 1993 et 1994, ainsi que d'une copie de son contrat de travail en tant que mandataire commercial auprès de la société G.________ SA et des certificats de salaire délivrés par cette société depuis son début d'activité. Après un entretien entre le taxateur et le contribuable, au cours duquel ce dernier a admis avoir travaillé pour la société précitée, mais temporairement l'ACI a renouvelé sa demande par courrier du 26 mars 1997 celle-ci portant sur les mêmes documents; un dernier délai lui était accordé au 26 avril 1997, à défaut de quoi, il serait procédé à une nouvelle taxation d'office.
G. Sans nouvelle du contribuable, la Commission d'impôt de Lausanne-District a rendu une nouvelle taxation d'office en date du 16 mai 1997. Cette décision consiste en une taxation intermédiaire pour changement des bases de répartition intercantonale, valable du 3 juillet 1993 au 31 décembre 1994; en revanche, il n'a pas été effectué de taxation intermédiaire pour cause de chômage de longue durée, au vu du dossier. Dans ce cadre, le revenu imposable pris en considération dans la taxation intermédiaire a été fixé à 90'000 fr., la fortune imposable étant arrêtée en revanche à 0. Dite décision infligeait encore à A.________ une amende de 200 francs.
Il s'agit en l'occurrence d'une décision rendue pendant une procédure de recours; en conséquence, en application de l'art. 52 LJPA, A.________ a été invité à préciser s'il maintenait, modifiait ou enfin s'il retirait son recours. Cependant, l'intéressé a déclaré au contraire vouloir le maintenir.
Considérant en droit:
1. Lorsque la décision attaquée est, comme en l'espèce, modifiée en cours d'instance et que le recours initial est maintenu, le pourvoi a alors pour objet la nouvelle décision, dans la mesure où celle-ci ne donne pas suite aux conclusions du recourant. En l'occurrence, la nouvelle décision ne modifie pratiquement pas la taxation du contribuable en sa faveur, de sorte que le pourvoi a désormais pour objet la taxation d'office initiale pour la période courant du 1er mars au 2 juillet 1993, respectivement la taxation intermédiaire, opérée d'office, pour la période courant du 3 juillet 1993 au 31 décembre 1994.
2. La décision sur réclamation du 8 septembre 1994 est fondée au premier chef sur l'application de l'art. 100 al. 2 LI, dont il découle que le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours suivant la sommation est déchu du droit de réclamation. Cette disposition a été correctement appliquée en l'espèce, à moins de retenir que le contribuable n'a pas reçu la sommation (on reviendra sur ce point après l'audience). On pourrait tout au plus relever que la décision attaquée aurait plutôt dû déclarer la réclamation irrecevable sur la base de l'art. 100 al. 2 LI.
3. Cependant, on doit ici remarquer que la règle de l'art. 100 al. 2 LI est d'une constitutionnalité douteuse; le Tribunal administratif bernois, notamment, a déclaré anticonstitutionnelle une règle similaire du droit de ce canton (à vrai dire, cette règle reprenait la solution un peu plus douce de l'AIFD, prévoyant la déchéance du droit de réclamation uniquement dans l'hypothèse où la taxation d'office retient des éléments imposables qui ne sont pas majorés de plus de 20% par rapport à la dernière taxation exécutoire; JAB 1980, 380; v. à propos de la solution fribourgeoise, décrite de manière incomplète par l'ACI et qui coïncide en réalité en substance avec celle de la LHID: v. arrêts de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Fribourg, 1987-1991, IX A nos 4 et 5; v. aussi sur ce point le message du Conseil fédéral relatif à la LIFD notamment, FF 1983 III 221, qui déclare cette règle douteuse au regard des exigences d'un Etat de droit, raison pour laquelle la règle de l'art. 92 al. 1 AIFD n'a pas été reprise dans le nouveau droit, ni dans la LHID: v. art. 132 al. 3 LIFD; art. 48 al. 2 LHID; v. encore Exposé des motifs et projet de loi, modifiant la LI, BGC septembre 1996, p. 2156 et 2207, le projet abrogeant l'art. 100 al. 2 LI pour des motifs de cet ordre) 1996. On peut néanmoins laisser cette question ouverte compte tenu des considérations qui suivent.
a) A supposer en effet que l'on suive la solution du Tribunal administratif bernois, ou que l'on admette que la sommation du 15 octobre 1993 n'a pas été valablement communiquée au recourant, force serait de renoncer à appliquer l'art. 100 al. 2 LI, l'art. 101 al. 2 conservant néanmoins toute sa portée. Dans ce cadre, le contribuable peut déposer une réclamation uniquement pour le motif que la taxation est manifestement inexacte et elle doit indiquer les moyens de preuve (v. la formulation similaire des art. 132 al. 3 LIFD et 48 al. 2 LHID). On pourrait dès lors être tenté d'appliquer au cas d'espèce, par analogie, la jurisprudence zurichoise, dans la mesure où les solutions retenues par le législateur fédéral en cette matière ont été calquées sur celles du droit zurichois (sur ce point, v. Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren in: Archives 61, 436 ss; pour les exemples, v. StE. 1989 B 93.5 nos 10 et 11, Hugo Casanova, Rekursverfahren, Archives 61, 444).
La réclamation d'A.________ du 12 janvier 1994 faisait implicitement valoir le caractère manifestement inexact de la taxation; en revanche elle ne contenait aucune preuve à l'appui de ses allégations et les pièces annoncées n'ont finalement pas été produites avant la décision sur réclamation. Dans ces conditions, on devrait sans doute considérer que la réclamation était recevable au regard de l'art. 101 al. 2 LI (le défaut de moyens de preuve n'entraînant pas l'irrecevabilité de celle-ci; v., sur ces questions de recevabilité Archives 48, 193 et CCRFR, Revue fiscale 1986, 444). En revanche, en application de ces règles, l'autorité compétente pour statuer sur la réclamation pouvait fort bien admettre que la réclamation d'A.________, certes recevable, était manifestement mal fondée, puisque ce dernier n'avait fourni aucune preuve de nature à démontrer l'inexactitude de la taxation.
b) Dans la mesure où l'on admet que le contribuable n'était pas déchu du droit de réclamation, ni du droit de déposer un recours, on doit alors se poser la question de savoir s'il dispose encore de la faculté d'apporter les preuves manquantes dans le cadre de la procédure de recours; on pourrait le penser au vu de la jurisprudence du Tribunal fédéral publiée au StE 1989 B 93. no 13 (il est vrai en matière d'AIFD). On devrait cependant exiger dans ce cadre que le recourant corrige les omissions antérieures et qu'il accomplisse de manière correcte les obligations qui lui incombent dans la procédure de taxation; à cet égard, A.________ n'a, dans un premier temps, que très partiellement rempli ces exigences.
L'autorité de recours, on le souligne, est soumise aux mêmes limitations de son pouvoir d'examen que l'autorité de réclamation (sur ce point, Casanova, ibidem): elle ne doit intervenir que si la taxation, sur la base des preuves offertes, apparaît manifestement inexacte.
c) Après vérification, l'autorité de taxation, constatant l'existence d'un motif de taxation intermédiaire, a corrigé la taxation d'office initiale, considérant ainsi implicitement que celle-ci était manifestement inexacte. Sa nouvelle taxation a cependant été effectuée à nouveau d'office, en raison du défaut de collaboration du recourant, manifeste au demeurant.
Cela étant, les remarques qui précèdent valent bien entendu également dans le cadre de cette nouvelle taxation d'office. Autrement dit, que l'on se place dans le cadre de la décision initiale, encore valable pour la période courant du 1er mars au 2 juillet 1993, où dans celui de la taxation opérée le 13 mai 1997, le tribunal est confronté à une seule et même question, celle de savoir si lesdites taxations d'office sont ou non manifestement inexactes.
4. En substance, le recourant fait valoir pour l'essentiel son absence d'activité lucrative pendant la période 1993-1994, durant laquelle il était, suivant ses affirmations, sans emploi.
a) Malgré la teneur de l'art. 101 al. 2 LI, déjà évoqué plus haut, A.________ n'a fourni à cet égard pratiquement aucune preuve; il n'a produit qu'une pièce émanant de la caisse de chômage, à teneur de laquelle toute indemnité lui était refusée. Un tel document est assurément insuffisant pour établir son inactivité durant la période litigieuse, ce d'autant qu'il fait état d'une demande d'indemnités de chômage déposée le 1er décembre 1994 seulement, Or, dans sa réclamation du 12 janvier 1994, le recourant indiquait qu'un dossier était en cours concernant ses droits au chômage, information qu'il a confirmée dans un questionnaire adressé le 1er juillet 1994 à l'agence régionale AVS de ********.
b) On conçoit bien évidement qu'il soit difficile d'apporter des preuves négatives. Cependant, en cas de chômage, situation dans laquelle le recourant pouvait prétendre à des indemnités, puisqu'il avait occupé un emploi jusqu'à fin 1992, l'assuré est tenu de se soumettre à diverses obligations de contrôle de son inactivité auprès de l'office du travail (timbrage, dépôt de formules de recherches d'emploi, notamment). Si le recourant s'était inscrit au chômage, il eût dès lors été aisé pour lui de l'établir. On observe encore que, quant bien même, comme il l'affirmait, il espérait trouver du travail rapidement, cela ne l'empêchait en rien de revendiquer dans l'intervalle des indemnités de l'assurance chômage, cela à tout le moins pendant un premier délai-cadre d'indemnisation courant dès le 1er janvier 1993, soit pratiquement durant l'essentiel de la période fiscale. Force est dans ces conditions de conclure à l'absence de preuve du chômage en l'espèce; en conséquence, on ne saurait tenir les taxations d'office ici litigieuses pour manifestement inexactes, dans la mesure où elles font abstraction d'une situation de chômage de longue durée.
D'autres indices confortent d'ailleurs cette première appréciation. Le premier a trait à l'existence semble-t-il d'une relation de travail auprès de la société G.________ SA. Il en va de même du refus du recourant de produire des extraits de son compte épargne auprès de l'UBS, succursale de F.________. Même dans le cadre de la reprise de l'instruction du recours, après la décision du 13 mai 1997, A.________ s'est borné à indiquer qu'il n'était pas en mesure d'établilr son inactivité, sans fournir aucun document supplémentaire.
Le recours devrait dès lors être rejeté, la décision sur réclamation, confirmant la taxation d'office du 14 décembre 1993 et modifiée le 13 mai 1997 devant être confirmée. Compte tenu de l'issue du pourvoi, un émolument arrêté à 500 fr. doit être mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La taxation d'office du 14 décembre 1993, dans sa teneur modifiée par la taxation intermédiaire effectuée d'office le 13 mai 1997, est maintenue.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge d'A.________.
sa/Lausanne, le 18 décembre 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint