CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 octobre 2002
sur les recours interjetés par X.________, représenté par l'avocat Olivier Wehrli (pour notification) et par la fiduciaire René Pidoux, à Lausanne,
contre
- la décision sur réclamation rendue le 17 août 1994 par la Commission d'impôt du district d'Aubonne (impôt fédéral direct, période 1989-1990)
- la décision sur réclamation rendue le 29 août 1994 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, période 1989-1990), ainsi que
contre
la nouvelle décision rendue le 7 février 2002, modifiée par écriture du 1er juillet 2002.
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, à l'époque cambiste au service de la Société de banques suisses à Genève, avait déclaré pour la période fiscale 1985-1986 un revenu imposable de 56'100 fr. ainsi que, dans son état des titres, des valeurs pour un montant total de 89'334 fr. au 1er janvier 1985. L'autorité de taxation avait augmenté son revenu de 80'000 fr. pour le motif que le revenu déclaré n'était manifestement pas en rapport avec l'évolution de sa fortune et que l'intéressé avait refusé systématiquement de produire les pièces pertinentes pouvant justifier sa déclaration. Le recourant s'était pourvu en vain contre la décision de l'autorité de taxation auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt qui lui avait en outre infligé une amende pour refus de production de pièces (arrêt du 5 janvier 1989). La commission de recours avait confirmé la taxation d'office effectuée par l'autorité intimée sur la base de l'évolution de fortune du contribuable et considéré en bref que les gains réalisés parallèlement à l'activité du recourant auprès de son employeur provenaient d'une activité accessoire à but lucratif.
B. Pour la période fiscale 1987-1988, le recourant a déclaré un revenu imposable de 107'100 fr. ainsi qu'une fortune imposable de 551'000 fr. L'autorité de taxation a fixé le revenu imposable à 455'400 fr. et la fortune imposable à 571'000 fr. Pour ce faire, elle a retenu l'existence d'un gain accessoire indépendant de 435'131 fr. " Y.________ SA" en 1986 et ajouté au revenu annuel, sur la base de l'évolution de fortune, un montant de 166'902 fr. Contre la décision sur réclamation rendue en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi que contre celle rendue en matière d'impôt fédéral direct, le recourant a déposé un recours que le Tribunal administratif a rejeté par arrêt du 2 février 1994 (FI 92/064). Le tribunal a rejeté les moyens de procédure soulevés par le recourant et considéré pour le surplus que les gains réalisés avaient été obtenus grâce à une activité assimilable à un commerce professionnel de titres, et que l'autorité intimée avait qualifié à juste titre de revenu imposable les éléments non justifiés de l'évolution de fortune du recourant.
C. Pour la période fiscale 1989-1990, litigieuse en l'espèce, le recourant a déclaré un revenu imposable de 81'000 francs ainsi qu'une fortune imposable dans le canton de 1'531'000 francs (2'652'000 francs en tout). Par décision du 18 juin 1991, l'autorité de taxation a fixé le revenu imposable à 760'021 francs et la fortune imposable dans le canton pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 1'546'000 francs. Pour ce qui concerne le revenu, cette décision procède à un calcul de l'évolution de fortune du recourant et ajoute au revenu imposable annuel la somme de 599'309 francs désignée comme "gains accessoires effectués par l'intermédiaire de Y.________ SA".
Une décision de taxation concernant l'impôt fédéral direct (IFD) pour 1989-1990, qui ne figure au dossier que sous forme de duplicata, a été notifiée le 19 juin 1991, fixant le revenu imposable à 750'000 francs.
Les réclamations déposées contre ces taxations ont été rejetées par décision du 17 août 1994 pour l'impôt fédéral direct (prononçant en outre une amende de 2'000 francs) et par décision du 29 août 1994 pour l'impôt cantonal et communal (prononçant en outre une amende de 3'000 francs). De rédaction semblable, ces deux décisions déclarent se fonder sur la calcul de l'évolution de fortune du recourant faisant apparaître "un manco de Fr. 1'198'619.-- pour deux ans entre les revenus et les dépenses déclarés". Elles qualifient la différence, de 599'309 francs par an, de revenu d'une activité axée sur l'obtention d'un gain et motivent les amendes par le manque de collaboration du contribuable.
Les deux décisions sur réclamation ont fait l'objet d'un recours, respectivement les 16 (IFD) et 29 (ICC) septembre 1994. Pour chacun d'eux, l'Administration cantonale des impôts a déposé, en deux actes de rédaction semblable, une réponse du 6 mars 1995, communiquée le lendemain au mandataire du recourant.
Un nouveau mandataire du recourant, expert fiscal de la fiduciaire ATAG Ernst & Young, est intervenu téléphoniquement auprès du juge instructeur le 19 novembre 1996 pour signaler qu'il avait repris le mandat, en indiquant que des discussions étaient en cours. L'autorité intimée a été informée de cette intervention dans une lettre ultérieure.
La fiduciaire Pidoux est intervenue par courrier du 21 juin 1999 pour demander communication de l'arrêt FI 92/064 (il s'agit de l'arrêt du 2 février 1994 qui avait été notifié entre ses mains).
D. Par lettre du 16 février 2000, l'Administration cantonale des impôts a écrit ceci au Tribunal:
"Monsieur le Président, Messieurs les Juges,
Par la présente, nous avons l'honneur de solliciter une suspension de délai pour le dossier mentionné en rubrique. En effet, dans le cadre d'un contrôle approfondi effectué par la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions, de nouveaux éléments ont été portés à la connaissance de l'autorité fiscale vaudoise.
Nous ne manquerons pas de vous communiquer les modifications que nous entendons apporter aux décisions rendues et vous prions de croire, Monsieur le Président, Messieurs les Juges, à l'assurance de notre considération distinguée.
Pr le chef de l'Administration cantonale des impôts"
Cette lettre a été communiquée au recourant (à l'adresse de la fiduciaire ATAG Ernst & Young) par lettre du tribunal du 21 février 2000.
A sa demande, l'Administration cantonale des impôts a reçu le dossier en consultation en annexe à une lettre du tribunal du 10 janvier 2002 adressée aux deux parties.
E. Bien que le dossier produit par l'Administration cantonale des impôts ne soit pas complet sur ce point, on précisera que la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions (DEF) a procédé à une perquisition chez le recourant le 16 mars 1999 en se fondant sur un mandat de perquisition du 3 mars 1999 ordonnant le séquestre de documents divers et précisant que "le séquestre des papiers susmentionnés concerne particulièrement les années 1989 à 1998 mais également tout document notable antérieur à 1989 ou postérieur à 1998".
Parmi les quelques pièces produites après l'audience en annexe à l'écriture de l'Administration cantonale des impôts du 24 juillet 2002 relative au moyen tiré de la prescription, on relève que le 15 mars 1999, l'Administration cantonale des impôts a notifié au recourant un avis dont la teneur est la suivante:
Avis d'ouverture d'une enquête pour soustraction fiscale
Madame, Monsieur,
Selon des renseignements en notre possession, votre déclaration d'impôt 1999- 2000 et celles des années antérieures ne seraient pas exactes.
En conséquence, fondés sur les dispositions des articles 109, 128 et suivants de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), 129 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) ainsi que des articles 175 et suivants de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), nous ouvrons une enquête pour soustraction fiscale.
La présente vaut interruption de la prescription au sens de l'article 133 LI et 184 LIFD pour les infractions commises.
Vous avez la possibilité de collaborer au redressement des taxations inexactes en nous communiquant dans un délai de trente jours les éléments de revenu et de fortune qui n'auraient pas été mentionnés dans vos déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999- 2000. Nous attirons votre attention sur le fait qu'il sera tenu compte de votre collaboration dans le cadre des amendes qui pourraient être prononcées à votre encontre.
Nous vous prions d'agréer, Madame, Monsieur, nos salutations distinguées.
L'Administration cantonale des impôts a également produit avec la même écriture une lettre du 14 avril 1999 dans laquelle elle demandait des sûretés au mandataire d'alors du recourant (ATAG Ernst & Young) pour un montant de 1'800'000 francs en invoquant, pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, des arriérés d'impôt pour la période 1989-1994 (927'053 fr. 85), des reprises complémentaires pour la période 1991-1994 (739'550,00 francs) et une reprise pour la périodes 1997-1998 (602'468 francs), soit un total de 2'269'071 fr. 85.
F. Le 7 février 2002, l'Administration cantonale des impôts a adressé au tribunal une écriture dont on extrait les passages suivants (une partie des détails des comptes évoqués sera citée plus loin dans les considérants):
Monsieur le Juge,
Nous nous permettons de revenir sur l'affaire mentionnée sous rubrique.
Le 16 février 2000 nous vous demandions de bien vouloir suspendre la cause pour une durée indéterminée. A l'appui de notre requête, nous exposions le fait que la Division d'enquêtes fiscales spéciales de l'Administration fédérale des contributions (ci-après la DEF) a effectué des contrôles approfondis mettant en évidence les éléments nouveaux que nous exposons ci-après.
La présente s'inscrit dans le cadre de l'article 52 LJPA et complète les décisions entreprises.
Elle vaut également requête de reprise de la cause. A cet égard, nous nous permettons de souligner le fait que la prescription absolue des impôts cantonaux et communaux sera acquise le 31 décembre 2002.
En outre, nous précisons que les éléments joints à la présente (ainsi que les pièces relatives aux périodes ultérieures à celle de 1989-1990) ont déjà été remis au conseil du recourant le 26 octobre 2001. Ce dernier a déclaré qu'il se déterminerait sur lesdites pièces et sur un questionnaire (remis le 14 décembre 2001) au début du mois de mars 2002.
*****
Afin de faciliter la compréhension du présent complément, ce dernier se décompose de la manière suivante :
I.- Bref rappel des faits
II.- Exposé des nouveaux éléments
III.- Récapitulation générale des éléments non déclarés par M. X.________
IV .-Conclusions
1.- Bref rappel des faits
A / Période fiscale 1985-1986
1.- Pour cette période, M. X.________ a déclaré un revenu imposable de fr. 56'000 et une fortune imposable nulle.
2.- L'état des titres et le parc automobiles du recourant ainsi que l'acquisition par ce dernier d'une villa en 1983 permettait de penser que l'évolution de la fortune déclarée s'écartait de la réalité des faits.
3.- Devant l'impossibilité d'obtenir les renseignements requis de la part du recourant, l'autorité de taxation a notamment augmenté le revenu annuel et la fortune de ce dernier de manière considérable tant sur le plan cantonal que sur le plan fédéral. Elle a donc procédé a une taxation d'office, que le Tribunal administratif a ratifié dans un arrêt rendu le 5 janvier 1989. L'autorité judiciaire a confirmé que M. X.________ devait être considéré comme un commerçant professionnel de titres (annexe 1 ).
B / Période fiscale 1987-1988
4.- Pour les mêmes raisons que celles évoquées aux chiffres 2 et 3 ci-dessus, l'autorité fiscale a dû augmenter le revenu annuel et la fortune déclarés par M. X.________ de manière importante tant sur le plan cantonal que sur le plan fédéral au moyen d'une taxation d'office. Par un arrêt du 2 février 1994 (annexe 2), le Tribunal administratif a donné raison au fisc et a admis encore une fois la qualité de commerçant professionnel de titres de M. X.________.
C / Période fiscale 1989-1990
5.- Il s'agit de la période litigieuse.
6.- Le 10 janvier 1990, M. X.________ a déposé sa déclaration (annexe 3). Le 30 janvier 1990, la taxation cantonale provisoire lui a été adressée (annexe 4). Le 15 février 1990, la taxation IFD provisoire lui a été notifiée (annexe 5).
7.- Les taxations fédérale et cantonale définitives ont été rendues le 18 juin 1991 et ont fait l'objet d'une réclamation. Les décisions sur les réclamations formées contre la décision définitive de l'impôt fédéral direct et contre la décision de taxation définitive de l'impôt cantonal et communal ont été notifiées respectivement le 17 et 29 août 1994 (annexes 6 et 7).
8.- Comme vous le savez, il y a eu recours devant votre autorité respectivement le 16 (pour l'impôt fédéral) et le 29 septembre 1994 (pour l'impôt cantonal et communal), puis échange d'écritures diverses entre les parties et enfin suspension de la procédure.
9.- Parallèlement à ce qui précède, la DEF a continué à investiguer avec des moyens d'instructions que l'autorité cantonale n'a pas. Ces derniers ont permis de mettre à jour une quantité impressionnante d'opérations financières effectuées pour le compte du recourant.
Il.- Les éléments nouveaux
A / Introduction
10.- En guise d'introduction, il faut savoir que M. X.________ occupait, à l'époque, la position de cambiste auprès de la SBS. En cette qualité, il lui était interdit de procéder librement à des opérations financières pour son propre compte. C'est une des raisons pour lesquelles il a utilisé des sociétés écrans domiciliées auprès de tiers. Ces sociétés ont également permis à M. X.________ de dissimuler une partie de sa fortune et les rendements de celle-ci. Les prélèvements de fonds ont été utilisés aux fins privées de M. X.________ (annexe 8).
11.- Au vu des circonstances, il a lieu d'appliquer le principe de la transparence, soit que la fortune et ses rendements sont imposables au chapitre personnel de l'ayant droit économique, M. X.________.
12.- Comme déjà précisé par le Tribunal administratif, le recourant est un commerçant professionnel de titres. Cette question a encore été développée dans le cadre des décisions sur réclamations. Il n'y a pas lieu d'y revenir si ce n'est pour préciser que la position défendue par l'autorité de taxation est confirmée par les récents arrêts rendus par le Tribunal fédéral en la matière (voir notamment RDAF 2001,233 et RDAF 2001,246). Cela implique que les revenus réalisés par M. X.________ (notamment sur les opérations telles que les placements fiduciaires, les opérations de change et les transactions de titres et produits dérivés) sont imposables.
13.- Ensuite de son contrôle approfondi, la DEF a pu déceler un nombre important de comptes sur lesquels M. X.________ agissait personnellement et pour son propre compte. Il s'agit des prestations bancaires suivantes :
- Compte n° 1.******** ouvert auprès de la Banque Scandinave à Genève avec les comptes affiliés suivants :
- 1.********/0.01.11 CHF
- 1.********/0.01.61 US$
- 1.********/0.01.24 DM
- 1.********/0.01.31 £
- 1.********/0.01.86 YEN
- 1.********/0.01.98 HK$
- Compte no 2.******** ouvert auprès de l'UBS à Genève avec les comptes affiliés suivants :
- 2.********.00 CHF
- 2.********.60E US$
- Compte n° 3.******** ouvert auprès de la SBS à Genève avec les comptes affiliés suivants :
- 3.********.0 CHF
- 3.********.2 DM
- 3.********.4 US$
- 3.********.5 £
- 3.********.6 YEN
-229.9523 FF
-229.952.6 ECU
Compte n° 4.******** ouvert auprès de la Banque Scandinave à Genève avec les comptes affiliés suivants :
- 4.********/0.01.11 CHF
- 4.********/0.01.61 US$
- 4.********/0.01.22 PTAS
- 4.********/0.01.98 HK$
- 4.********/0.01.02 ECU
B/ Méthode de calcul du rendement
14.- Pour le calcul du rendement des comptes énoncés ci-dessus, l'autorité fiscale a utilisé l'équation suivante :
Différence entre le solde du début (01.01) et de fin d'année (31.12.) + les retraits de fonds - les apports de fonds . Rendement global réalisé sur l'année
15.- Ce calcul a été fait pour chaque compte en monnaie. Les résultats des comptes en devises ont été convertis en francs suisses au taux de change fixé par l'Administration fédérale des contributions.
16.- Ainsi par exemple, pour le compte 1.********/0.01.11, les opérations suivantes ont été effectuées en 1987 :
Date
Débit
Crédit
Solde
01.01.87
Solde initial
525'127.95
23.10.87
Chèque ********
20'000.00
08.12.87
Chèque ********
16'500.00
31.12.87
Solde final
1'174'068.40
Le rendement est donc de fr. 685'440.45 (1'174'068.40 - 525'127.95 + 20'000 + 16'500)
C/ Analyse détaillée des comptes
(...)
(...)
III.- Récapitulation générale des éléments non déclarés par M. X.________
33.- Les éléments non déclarés par le recourant peuvent être résumés de la manière suivante :
Rendements non déclarés :
1987
1988
Banque Scandinave 1.********
661'847.90
531'110.20
UBS 2.********
50'282.65
8'699.45
SBS 3.********
1'428'346.00
Banque Scandinave 4.********
70'699.15
88'136.00
.-- Rendements totaux non déclarés
782'829.70
2'056'291.65
Fortune non déclarée
01.01.1989
Banque Scandinave cpt no 1.********
6'471.00
UBS 2.********
1'106'179.15
SBS 3.********
3'511'325.00
Banque Scandinave 4.********
1'210'316.90
Fortune non déclarée au 1er janvier 1989
5'834'292.05
IV.- Conclusions
Par ces motifs, et comme l'en autorise l'article 52 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives,
l'Administration cantonale des impôts
décide
- de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt cantonal et communal du 18 juin 1991 en fixant le revenu et la fortune imposable pour les années de taxation 1989-1990 à fr. 1'580'200 au taux de fr. 564'340 , respectivement à fr. 7'375'000 au taux de 7'394'000.
- de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt fédéral direct du 18 juin 1991 en fixant le revenu imposable pour les années de taxation 1989-1990 à fr. 1'570'200.
- de confirmer pour le surplus, les décisions précitées.
G. Le Tribunal administratif a communiqué l'acte de procédure cité ci-dessus à ATAG Ernst & Young en précisant - en bref - qu'il serait considéré comme une nouvelle décision au sens de l'art. 52 LJPA et non comme des conclusions augmentées permettant, selon les règles relatives à la reformatio in pejus, un retrait du recours entraînant l'entrée en force des décisions contestées initiales. ATAG Ernst & Young a déclaré qu'elle n'était pas mandatée et que les mandataires du recourant étaient l'avocat Olivier Wehrli à Genève et la fiduciaire René Pidoux. Ce dernier s'est déterminé le 6 mars 2002, a demandé communication de diverses pièces et il est venu consulter le dossier au greffe, avant de déposer de nouvelles déterminations du 18 avril 2002, où il demande la suspension de la procédure jusqu'à la clôture de l'enquête de la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions et la production de l'intégralité de divers lots de pièces. Sur le fond, il conclut à l'admission du "recours" déposé en juin 1991, à l'annulation des décisions sur réclamation des 17 et 29 août 1994 (ICC et IFD), à la nullité des décisions de taxation du 7 février 2002, et a ce que les décisions provisoires des 30 janvier 1990 et 15 février 1990 deviennent définitives.
L'avocat Wehrli a déclaré n'être pas consulté dans un premier temps, puis à la demande de la fiduciaire Pidoux, diverses pièces lui ont été communiquées en copie et le greffe l'a consulté pour fixer la date de l'audience.
H. Le Tribunal a convoqué le recourant à son audience du 13 juin 2002, à laquelle le recourant ne s'est pas présenté. Il était représenté par l'avocat Wehrli et par René Pidoux. L'Administration cantonale des impôts était représentée par Marlène Borcard et André Ogay, accompagnés de Benoît Brülhart, de la Division d'enquêtes fiscales spéciales de l'Administration fédérale des contributions (DEF). Ce dernier a pénétré dans la salle d'audience en poussant devant lui un chariot chargé de cartons de pièces. L'avocat du recourant s'est opposé à la présence de M. Brülhart mais son opposition a été rejetée séance tenante par le tribunal.
I. Une dizaine de pièces ayant été produites à l'audience par l'autorité intimée et remises au recourant (le juge instructeur en encore adressé une copie à Me Wehrli le jour même), le recourant a été invité à se déterminer. Il s'est déterminé sur divers points par lettre de son avocat du 28 juin 2002, soulevant notamment le moyen de la prescription de la créance pour l'impôt fédéral direct. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur l'écriture du recourant du 18 avril 2002 par lettre du 1er juillet 2002, produisant de nouvelles pièces et réduisant certaines de ses conclusions, qui sont présentées à la mani¿e d'une nouvelle décision qui, en bref, maintient les amendes prononcées par les décisions sur réclamation des 17 et 29 août 1994 et déclare qu'elle a l'honneur:
4. de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt cantonal et communal du 18 juin 1991 en fixant le revenu et la fortune imposable pour les années de taxation 1989- 1990 à CHF 1 '547'300.- au taux de CHF 552'600.-, respectivement à fr. 7'375'000 au taux de 7'394'000.
5. de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt fédéral direct du 18 juin 1991 en fixant le revenu imposable pour les années de taxation 1989-1990 à fr. 1'537'300.
Sur les pièces produites ainsi que sur le moyen tiré de la prescription, chacune des parties s'est déterminée par lettre du 24 juillet 2002. Le Tribunal a annoncé qu'il délibérerait à huis clos, ce qu'il a fait finalement le 12 septembre 2002.
Considérant en droit:
1. Le recourant se prévaut de la prescription de la créance de l'impôt fédéral direct en invoquant l'art. 128 AIFD. Il expose que plus de cinq ans se sont écoulés entre la décision sur réclamation (le 17 août 1994) ou la réponse au recours déposée par l'Administration cantonale des impôts (le 6 mars 1995), et la nouvelle décision rendue le 7 février 2002.
a) L'art. 128 AIFD, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, prévoyait ce qui suit à la fin du chapitre consacré à la perception de l'impôt:
Prescription Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse.
En matière de soustraction et d'autres d'infractions (art. 132 et 133 AIFD), l'art. 134 AIFD prévoyait ce qui suit:
Extinction le droit d'engager la procédure prévue aux articles 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question.
b) Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoit ce qui suit:
Art. 120 Prescription du droit de taxer
1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
2 La prescription ne court pas ou est suspendue:
a. Pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
b. Aussi longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c. Aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en séjour.
3 Un nouveau délai de prescription commence à courir:
a. Lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt;
b. Lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d’impôt;
c. Lorsqu’une demande en remise d’impôt est déposée;
d. Lorsqu’une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de délit fiscal.
4 La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
c) En matière de rappel d'impôt, la LIFD prévoit ce qui suit:
Art. 151 Conditions
1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts.
2 Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante.
Art. 152 Péremption
1 Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
2 L’introduction d’une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit fiscal entraîne également l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt.
3 Le droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
d) Enfin, en matière de violation des obligations de procédure et de soustraction d'impôt, la LIFD prévoit ce qui suit au chapitre consacré à la prescription de la poursuite pénale:
Art. 184
1 La poursuite pénale se prescrit:
a. En cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b. En cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète, ou pour laquelle l’impôt à la source n’a pas été perçu conformément à la loi, ou par dix ans à compter de la fin de l’année civile au cours de laquelle une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt injustifiée a été obtenue, ou des biens ont été dissimulés ou distraits dans la procédure d’inventaire.
2 La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable ou de l’une des personnes visées à l’art. 177. L’interruption est opposable tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale.
2. Il y a lieu tout d'abord de déterminer s'il faut appliquer l'ancien droit, soit les règles de l'AIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, ou le nouveau droit (LIFD) entré en vigueur le 1er janvier 1995. Le recourant invoque l'ancien droit et ne paraît pas contredit sur ce point par l'autorité intimée. L'ancien droit se caractérise notamment par le fait qu'on n'y trouvait pas la règle de l'art. 120 al. 2 lit. a LIFD selon laquelle la prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision, soit notamment durant la procédure devant le Tribunal administratif. Ainsi, si l'ancien droit est applicable, la prescription peut avoir été acquise au cours de ces procédure.
a) Dans un arrêt concernant l'impôt cantonal, le Tribunal fédéral a admis que des règles de droit nouvellement entrée en vigueur (il s'agissait de l'art. 98a al. 4 LI entré en vigueur le 1er janvier 1985) pouvait être appliqué à la prescription du rappel d'impôt pour le motif que la créance fiscale est un fait durable qui peut être soumis au nouveau droit sans déployer d'effet rétroactif proprement dit (ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997, publié dans RDAF 1998 II 179, concernant l'arrêt cantonal FI 96/057). Ce n'est qu'en matière de droit pénal fiscal, soit pour le délai de prescription absolue du droit d'infliger des amendes pour soustraction fiscale, que devait s'appliquer le droit en vigueur au moment de la réalisation de l'infraction: l'application du nouveau droit prévoyant un délai de prescription absolue plus long constituerait une violation du principe de non-rétroactivité (ATF précité 2P.432/1996 du 22 mai 1997).
En l'espèce, la décision attaquée du 7 février 2002 est une décision qui modifie en l'aggravant une précédente taxation frappée de recours, comme l'art. 52 LJPA le permet (la reformatio in pejus est de toute manière admise en droit fiscal, v. p. ex. l'art. 110 AIFD ou l'art. 143 al. LIFD; de même l'art. 104 dernier alinéa de la LI de 1956 ou l'art. 202 al. 2 de la LI du 2 juillet 2000). On ne se trouve pas en présence d'une décision prononçant une amende pour soustraction fiscale, pour laquelle s'imposerait l'application de l'ancien droit, mais d'un rappel d'impôt, pour lequel l'ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997, rendu en matière d'impôt cantonal, admet l'application du nouveau droit. Si l'on admet qu'il n'y a pas de raison que le principe de non-rétroactivité ait une portée plus étendue en droit fédéral qu'en droit cantonal, le nouveau droit devrait être appliqué si bien que conformément à l'art. 120 al. 1 lit. a LIFD, la prescription aurait cessé de courir depuis le début de la procédure de recours ou du moins depuis l'entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995. Quant à la prescription absolue du droit de procéder à la taxation (art. 152 al. 3 LIFD; une telle règle n'existait pas sous l'ancien droit), elle ne serait pas acquise car le délai de quinze ans après la fin de la période fiscale (1989-1990) n'est pas échu.
b) Le Tribunal administratif juge toutefois qu'il faut s'en tenir à la jurisprudence plus récente et publiée que constituent l'ATF 126 II 1 et un ATF 2P.291/2000 du 23 novembre 2001, invoqués par le recourant (le second arrêt - dossier cantonal FI 98/018 - est publié dans RDAF 2002 II 89). Dans ces arrêts, le Tribunal fédéral a adopté la solution contraire en matière d'impôt fédéral direct en appliquant la prescription de 5 ans de l'art. 128 AIFD, à l'exclusion de la nouvelle règle de l'art. 120 LIFD qui prévoit la suspension de la prescription du droit de taxer pendant la procédure de recours. Le Tribunal fédéral a motivé cette solution, certes sans mentionner l'ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997 selon lequel la créance fiscale est un fait durable qui peut être soumis au nouveau droit sans déployer d'effet rétroactif proprement dit, en considérant que bien que les dispositions relatives à la prescription de LIFD fassent partie de sa cinquième partie relative à la procédure, la prescription était une institution de droit matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale: en l'absence d'une réglementation expresse contraire du nouveau droit, il se justifiait, selon le Tribunal fédéral, d'examiner la question de la prescription d'après les dispositions de l'ancien droit.
3. L'application de l'ancien droit qui ne prévoit pas la suspension de la prescription ne change cependant rien à la solution du présent litige.
a) On relèvera tout d'abord que le recourant se méprend lorsqu'il prétend que la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 16 février 2000 ne lui a pas été notifiée. Le tribunal, qui n'avait certes pas à entreprendre des procédés tendant à sauvegarder les droits de l'une ou l'autre des parties, l'a néanmoins communiquée comme toute autre écriture, par lettre du 21 février 2000, au mandataire d'alors du recourant, la fiduciaire ATAG Ernst & Young. C'est apparemment à la faveur de son nouveau changement de mandataire que le recourant a perdu cette communication de vue. Peu importe cependant car il est douteux que cette lettre, demandant "une suspension de délai" alors qu'aucun délai n'avait été fixé, et annonçant une future nouvelle décision, puisse être considérée comme un "acte tendant au recouvrement" de la créance au sens de l'art. 128 AIFD. Il est vrai cependant que la jurisprudence a évolué. Le Tribunal fédéral a d'abord jugé qu'une communication qui se borne à annoncer une taxation ultérieure ne pouvait pas avoir l'effet d'interrompre la prescription (ATF 79 I 248). Par la suite toutefois, le Tribunal fédéral est allé au contraire jusqu'à considérer que les actes tendant au recouvrement de la créance incluaient aussi les communications qui ne font certes pas avancer concrètement la procédure de taxation, mais qui portent à la connaissance du contribuable la volonté de l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la réalisation de la créance fiscale (ATF 126 II 1, consid. 2 in fine, p. 5). On observera toutefois que dans l'affaire jugée dans ce dernier arrêt, la communication adressée au contribuable, si elle se bornait bien à annoncer, sans l'entreprendre, une taxation future, contenait au moins une mention selon laquelle cette communication tendait à interrompre la prescription. Tel n'est pas le cas de la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 16 février 2000. En effet, cette lettre, qui n'évoque pas la question de la prescription, ne semble pas avoir été destinée à être notifiée au contribuable puisqu'elle a été simplement adressée au Tribunal administratif.
b) De même, l'avis interruptif de la prescription (pénale) adressé au recourant le 15 mars 1999 ne saurait être considéré comme un "acte tendant au recouvrement" de la créance d'impôt pour la période 1989-1990 car il se réfère exclusivement aux déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000. Le fait qu'il mentionne aussi, au début de son texte, "votre déclaration d'impôt 1999-2000 et celles des années antérieures", n'est pas suffisant pour en étendre la portée car les actes de recouvrement au sens de l'art. 128 AIFD doivent permettre d'identifier au moins l'année ou la période pour laquelle ils sont censés tendre au recouvrement de l'impôt. Cet avis n'a donc d'effet que pour les périodes qu'il mentionne expressément, à savoir celles des déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000.
c) En revanche, force est d'admettre qu'en demandant des sûretés au recourant par une lettre du 14 avril 1999 mentionnant expressément, pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, des "arriérés d'impôt pour la période 1989-1994", l'Administration cantonale des impôts a accompli, comme elle aurait pu le faire en intentant des poursuites, un acte tendant au recouvrement de l'impôt de la période 1989-1990 litigieuse. Certes, cette demande de sûretés n'a pas été communiquée au Tribunal administratif en son temps (elle n'a été versée au dossier qu'avec l'ultime écriture de l'Administration cantonale des impôts) et il est peu probable que l'administration ait eu en vue l'interruption de la prescription en la rédigeant, mais c'est sans importance car l'essentiel pour son efficacité est qu'elle ait été notifiée en son temps au recourant, en l'occurrence à son mandataire. Ainsi donc, à supposer que la prescription n'ait pas été suspendue en raison de la procédure de recours, force est de constater que cet acte du 14 avril 1999 aurait interrompu la prescription qui courait depuis le dépôt de la réponse au recours (en date 6 mars 1995) et que la nouvelle décision du 7 février 2002, même si elle n'a été notifiée que par l'intermédiaire d'une communication du tribunal, l'a interrompue à nouveau.
d) Le moyen que le recourant tire de la prescription doit donc être déclaré mal fondé sans qu'il soit nécessaire de déterminer si, en 1999, l'ouverture d'une enquête par la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions, ou la perquisition opérée par celle-ci, étaient de nature à interrompre la prescription (pour une réponse négative à cette question v. Peter Gyr, Die Besko, Haupt 1996, p. 393, les références de doctrine et l'ATF 110 Ib 252 cités; v. encore ATF 119 Ib 12).
3. Le recourant demande dans les écritures déposées le 18 avril 2002 par la Fiduciaire Pidoux et le 28 juin 2002 par l'avocat Wehrli que la procédure soit suspendue jusqu'à la clôture de l'enquête de la Division d'enquêtes spéciales (DEV) de l'Administration fédérale des contributions, dont il observe qu'elle ne porte pas seulement sur les périodes 1995-1996 et 1997-1998 comme le prétend l'Administration cantonale des impôts, mais aussi sur la période litigieuse 1989-1990. Il relève notamment que le mandat de perquisition indiquait: "le séquestre des papiers susmentionnés concerne particulièrement les années 1989 à 1998 mais également tout document notable antérieur à 1989 ou postérieur à 1998". Il fait valoir que si la Division d'enquêtes spéciales estime que l'enquête ne peut aller sa voie du fait de la prescription, rien ne l'empêche de prononcer rapidement une clôture partielle de la procédure. Il s'agirait d'attendre le rapport de clôture d'enquête prévu par l'art. 193 LIFD.
Sur ce point où le recourant ne conteste pas l'application de la LIFD (plutôt que celle de l'AIFD), le Tribunal juge que si l’introduction d’une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit fiscal entraîne également l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt (art 152 al. 2 LIFD), il n'en résulte pas que le rappel d'impôt ne puisse être prononcé qu'à condition qu'une procédure de soustraction ait été exécutée préalablement. L'art. 152 al. 2 LIFD signifie simplement que le délai imparti à l'autorité pour la fixation des éléments soustraits est simultanément sauvegardé par l'ouverture de la procédure pénale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die direckte Bundessteuer, 1995, note 1 ad art. 152 LIFD p. 440). Rien n'empêche le prononcé d'un rappel d'impôt indépendamment d'une procédure en soustraction, notamment si cette dernière est prescrite (les commentateurs précités soulignent que la LIFD ne peut s'appliquer aux personnes physiques que pour les périodes fiscales postérieures au 1er janvier 1995). Selon la doctrine citée par le recourant, l'enquête menée par le Division d'enquête spéciale de l'AFC ne suffit pas à interrompre la prescription, si bien que l'AFC devrait inciter les cantons à engager formellement la procédure pénale en soustraction d'impôt, afin de sauvegarder le délai (Gyr, déjà cité, p. 393). C'est d'ailleurs ce que prévoit expressément l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral sur les mesures spéciales d'enquête de l'Administration fédérale des contributions (RS 642.132). On ne voit finalement pas ce qui empêcherait l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct de procéder au rappel d'impôt (il n'est pas question ici de prononcé d'amende pour soustraction fiscale) indépendamment des opérations d'instruction menées par la Division d'enquêtes spéciales. Peu importe en effet que les documents sur lesquels elle fonde ses constatations de fait soient tirés du dossier des enquêteurs fédéraux ou de toute autre source d'information: il pourrait tout aussi bien s'agir de faits découverts à travers le dossier d'autres contribuables voire d'éléments révélés par une dénonciation privée.
Le recourant invoque également la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière de retrait de permis, dont il résulte en bref que l'autorité administrative devrait surseoir à statuer en attendant que l'autorité pénale se soit prononcée (v. par exemple ATF 121 II 214). Le recourant perd cependant de vue le fait que la répression de la soustraction d'impôt au sens des art. 175 et 176 LIFD ne relève pas de la compétence d'un juge pénal. Au contraire, l'autorité qui rend une décision de condamnation ou de non-lieu n'est autre que l'autorité administrative compétente pour les procédures de taxation et de recours (art. 182 al. 3 LIFD). Au reste, le Tribunal administratif a déjà jugé, s'agissant des rapports entre la procédure administrative et la procédure pénale à proprement parler (répression des délits, art. 186 ss LIFD), qu'il n'y avait pas lieu de transposer la jurisprudence rendue en matière de retrait de permis. En effet, alors qu'on observe une convergence quasi complète entre les infractions sanctionnées respectivement par les art. 16 LCR et 90 ss LCR, le juge pénal ne pas être saisi de n'importe quelle soustraction d'impôt: sa compétence ne couvre que les délits incriminés par les art. 186 ss LIFD (voir l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996, qui relève également la différence de régime en matière de prescription).
C'est donc en vain que le recourant demande que la procédure soit suspendue jusqu'à la clôture de l'enquête de la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions. Cela vaut tant pour l'impôt fédéral direct que, a fortiori, pour l'impôt cantonal et communal.
4. Le recourant se plaint aussi de la violation de son droit d'être entendu, en particulier de son droit d'accéder au dossier. Il invoque en particulier une lettre de la Division d'enquête fiscale à son avocat qui, en date du 5 février 2001, lui refuse la possibilité de consulter les pièces du dossier saisie chez des tiers (désignés dans cette lettre) sauf autorisation de ces tiers. L'autorité intimée rétorque de son côté, dans son écriture du 1er juillet 2002, que les mandataires du recourant ont pu consulter le dossier à de nombreuses reprises dans le cadre de l'enquête de la DEF. Interpellée à l'audience sur la question de savoir pourquoi les pièces dont l'inspecteur fédéral disposait par cartons entiers durant l'audience n'avaient pas été versées au dossier fourni au tribunal, les représentants de l'autorité intimée ont exposé qu'il s'agissait de ne pas surcharger le tribunal et que certaines pièces concernaient des tiers.
Comme le Tribunal fédéral l'a rappelé récemment (ATF 126 I 7), le droit d'être entendu, en tant que garantie générale de procédure consacrée à l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 4 aCst.), permet au justiciable de consulter le dossier avant le prononcé d'une décision. En effet, la possibilité de faire valoir ses arguments dans une procédure suppose la connaissance préalable des éléments dont l'autorité dispose. Selon la jurisprudence, la garantie constitutionnelle de l'accès au dossier comprend le droit de consulter des pièces au siège de l'autorité, de prendre des notes et de faire des photocopies, pour autant qu'il n'en résulte pas un surcroît de travail excessif pour l'autorité (ATF 122 I 109 consid. 2b p. 112 et les arrêts cités). Ce droit n'est pas absolu et peut être limité pour la sauvegarde d'un intérêt public prépondérant, dans l'intérêt d'un particulier, voire même dans l'intérêt du requérant lui-même (ATF 122 I 153 consid. 6a p. 161 et les arrêts cités).
En l'espèce, la situation a ceci de particulier que le Tribunal administratif n'est pas en possession de l'entier du dossier dont dispose l'autorité intimée, qui semble tirer l'essentiel de ses informations du dossier constitué par la Division d'enquête fiscale. C'est apparemment de ce dossier que l'enquêteur fédéral s'était, à l'aide d'un chariot chargé de cartons de pièces déjà évoqué, muni pour assister à l'audience. Apparemment, le recourant (par ses mandataires) a eu accès à une partie de ce dossier, mais pas dans sa totalité. Le Tribunal administratif, qui a déjà eu l'occasion de constater de la part de l'autorité intimée la pratique consistant à conserver des pièces par devers elle pour ne les produire qu'à l'audience en cas de besoin (FI 93/0065 du 20 novembre 2000, p. 2; FI 98/0007 du 18 mai 2000, p. 12; FI 94/0013 du 23 mars 2000, p. 12) considère cette situation comme très discutable. On peut se demander si elle ne devrait pas conduire le tribunal, faute par celui-ci de pouvoir disposer d'un dossier complet, à faire droit sans autre aux conclusions du recourant tendant à l'annulation de la décision attaquée. En effet, compte tenu du principe de l'égalité des parties, on ne peut pas se borner à constater que le tribunal ne pourra pas tenir compte, à l'appui de la thèse de l'autorité intimée, des pièces qui n'ont pas été versées au dossier. Au contraire, le caractère incomplet du dossier fourni par l'autorité intimée empêche le tribunal de vérifier si le dossier qui a servi à prendre la décision attaquée ne contient pas des pièces qui soutiendraient la position du recourant. Certes, le droit d'avoir accès au dossier peut entrer en conflit avec l'intérêt d'un particulier au maintien du secret fiscal (v. pour un exemple l'arrêt FI 98/0105 du 13 novembre 1998, RDAF 1999 II 37 et Revue fiscale 1999, p. 500). On peut cependant renoncer en l'espèce à examiner le bien-fondé que le moyen que le recourant tire d'une prétendue violation de son droit d'être entendu. En effet, comme on le verra plus loin, l'attitude adoptée par le recourant en procédure permet au tribunal de trancher le litige sans résoudre cette question.
5. Le recourant conteste, dans son écriture du 18 avril 2002, la reprise des comptes ******** (recte 1.********) ouverts auprès de la Banque scandinave en Suisse. Il fait valoir que ses comptes avaient été régulièrement déclarés.
Comme la fiduciaire du recourant le signale elle-même, l'usage est d'ouvrir un compte par monnaie si bien qu'au numéro qui identifie le compte s'ajoute l'indication de la monnaie pour chacun d'eux. Or l'état des titres 1989-1990 du recourant présente sous le no 1.******** quatre comptes (en CHF, DM, YEN et US$) tandis que dans la décision du 7 février 2002, l'autorité intimée en énumère six. C'est donc que deux d'entre eux (en £ et en HK$) n'ont pas été déclarés.
Le recourant fait aussi valoir que ces éléments ont déjà été repris dans la décision du 18 juin 1991. Il a toutefois abandonné ce moyen en audience après que l'examen des pièces auquel le tribunal a procédé avec les parties a démontré, par exemple pour l'impôt cantonal et communal, que le revenu imposable fixé par la décision du 7 février 2002 n'inclut pas le montant de la reprise opérée dans la décision du 18 juin 1991, ceci selon le calcul suivant:
revenu moyen imposable total selon décision du 18.6.1991 pour l'ICC 1989-1990
760'021
gain " Y.________ SA" calculé selon l'évolution de fortune selon décision du 18.6.1991 (reprise)
- 599'309
différence
160'712
Rendements totaux non déclarés (reprise) selon décision du 7.2.2002, arrondi (moyenne de 782'829.70 + 2'056'291.65)
+ 1'419'560
revenu imposable à l'ICC pour 1989-1990 selon décision du 7.2.2002 (arrondi)
1'580'200
6. Outre les comptes 1.******** auprès de la Banque Scandinave, la décision du 7 février 2002 procède à des reprises concernant des comptes ouverts au nom de deux sociétés panaméennes.
a) La décision du 7 février 2002 a sur ce point la teneur suivante:
"2.- Compte n° 2.******** et comptes affiliés ouverts auprès de l'UBS à Genève (annexe 10)
20.- Les comptes en question ont été ouverts au nom de la société Z._________, constituée le 27 mars 1984. Ils n'ont pas été déclarés par le recourant pour la litigieuse.
21.- Conformément au certificat d'actions no 2 de la société Z._________ (annexe 10a), Monsieur X.________ est propriétaire de 50 actions de US$ 100.-, soit US$ 5'000.- sur un capital total de US$ 10'000 Il est donc actionnaire à raison de 50 %.
22.- Les prélèvements de fonds ont servi les besoins personnels des actionnaires de la société Z.________. C'est pourquoi, il y a lieu d'appliquer le principe de la transparence et de reprendre au chapitre personnel de M. X.________ sa part de 50% sur les éléments de revenu et de fortune. A cet égard, dans l'état des titres 1999-2000 signé par ses soins (annexe 8), le recourant a déclaré les actions de la société Z.________.
23.- Z._________ disposait auprès de l'UBS à Genève sous le numéro 2.******** des comptes en francs suisses et en monnaies étrangères. Selon les extraits de comptes bancaires (annexes 10b et 10c), il apparaît que des opérations de change, des placements fiduciaires et des opérations sur titres ont été effectués.
24.- L'autorité fiscale a calculé le résultat desdites opérations selon le mode de calcul précité. Il ressort des tableaux d'analyses (annexe 10bis) les éléments suivants :
Récapitulation compte no 2.******** auprès de l'UBS, à Genève
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
100'565.30
17'398.90
Part 50% de M. X.________
50'282.65
8'699.45
Rendement déclaré
0.--
0.--
Correction revenu imposable
50'282.65
8'699.45
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
2'212'358.30
Part 50% de M. X.________
1'106'179.15
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
1'106'179.15
3.- Compte n° 3.******** et comptes affiliés ouverts auprès de la SBS à Genève (annexe 11)
25.- Les comptes en question ont été ouverts au nom de la société A._________ Finance International Corp., constituée le 20 mai 1985.
26.- Conformément au certificat d'actions no 2 (annexe 11 a), Monsieur X.________ est propriétaire de 50 actions de US$ 100.- , soit US$ 5'000.- sur un capital total de US$ 10'000.--. Il est donc actionnaire à raison de 50 % de la société.
27.- Les prélèvements de fonds ont été utilisés pour les besoins personnels des actionnaires de la société A._________ Finance International Corp.. C'est pourquoi, il y a lieu d'appliquer le principe de la transparence et de reprendre au chapitre personnel de M. X.________ sa part de 50 % sur les éléments de revenu et de fortune. A cet égard, dans l'état des titres 1999-2000 signé par ses soins ( annexe 8), le recourant a déclaré les actions de la société A._________ Finance International Corp., Panama.
28.- Selon les extraits des comptes bancaires (annexe 11b à 11h), il a été constaté que des opérations de change, des placements fiduciaires et des opérations sur titres ont été effectués.
29.- L'autorité de taxation a calculé le résultat desdites opérations selon le mode de calcul précité. Il ressort des tableaux d'analyses ( annexe 11 bis) les éléments suivants :
Récapitulation compte n° 3.******** ouvert auprès de la SBS à Genève:
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
2'856'692.--
Part 50% de M. X.________
1'428'346.--
Rendement déclaré
0.--
Correction revenu imposable
1'428'346.--
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
7'022'651.--
Part 50% de M. X.________
3'511'325.--
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
3'511'325.--
4.- Compte no 4.******** et comptes affiliés ouverts auprès de la Banque Scandinave à Genève (annexe 12)
30.- Les comptes en question ont également été ouverts au nom de la société A._________ Finance International Corp., constituée le 20 mai 1985.
31.- Selon les extraits des comptes bancaires (annexe 12a à 12e), il a été constaté que des opérations de change, des placements fiduciaires et des opérations sur titres ont été effectués. Pour le surplus, ce qui a été dit sous chiffre 3 ci-dessus peut être repris par analogie.
32.- L'autorité fiscale a calculé le résultat desdites opérations selon le mode de calcul précité. Il ressort des tableaux d'analyses ( annexe 12 bis) les éléments suivants :
Récapitulation compte n° 4.******** ouvert auprès de la Banque Scandinave à Genève:
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
141'398.30
531'110.20
Part 50% de M. X.________
70'699.15
88'136.--
Rendement déclaré
0.--
0.--
Correction revenu imposable
70'699.15
88'136.--
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
2'420'633.75
Part 50% de M. X.________
1'210'316.90
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
1'210'316.90
b) Dans les déterminations déposées le 18 avril 2002 par la fiduciaire Pidoux, le recourant fait valoir qu'il n'est pas prouvé qu'il détient 50% du capital-actions des sociétés Z.________ et A._________ Finance international inc. Il soutient en outre que même si cette preuve était apportée, on ne saurait lui attribuer 50% des revenus réalisés par ces sociétés qui sont selon lui valablement constituées en droit panaméen.
L'autorité intimée a produit, tant pour l'une de ces sociétés que pour l'autre, un certificat d'actions indiquant que le recourant est titulaire de 50% du capital. Elle relève aussi que le recourant a déclaré le produit de liquidation de ces deux sociétés dans sa déclaration d'impôt 1999-2000, où l'on relève effectivement, dans l'état des titres signé le 15 février 2000, le produit de la liquidation, en 1997, de ces deux sociétés.
Au vu des éléments invoqués par l'autorité intimée, le tribunal ne voit pas comment on pourrait douter que la moitié du capital-actions des deux sociétés en question appartient au recourant. A tout le moins aurait-il incombé à ce dernier d'expliquer les motifs pour lesquels l'apparence qui résulte de ces éléments ne correspondraient pas à la réalité. Or on cherche en vain dans les écritures du recourant le début d'une explication à cette situation et ses représentants n'en ont fourni aucune lorsqu'ils ont été interpellés à ce sujet durant l'audience.
C'est donc en vain que le recourant conteste être propriétaire de la moitié du capital-actions des sociétés panaméennes Z._________ et A._________ Finance international corp.
b) Le recourant conteste surtout, dans l'écriture déposée le 18 avril 2002 par la fiduciaire Pidoux, qu'on puisse lui attribuer le revenu des sociétés précitées. Il fournit à ce sujet de longues explications théoriques au sujet du principe de la transparence.
Il est vrai que dans la décision du 7 février 2002 citée ci-dessus, l'autorité intimée n'a guère fourni d'éléments probants à l'appui de l'affirmation péremptoire selon laquelle, tant pour la société Z.________ que pour la société A._________ Finance, "les prélèvements de fonds ont servi les besoins personnels des actionnaires". Il a fallu attendre l'audience du 11 juin 2002 pour que quelques pièces soient fournies et ce n'est que dans les dernières explications verbales fournies en fin d'audience qu'est apparu le fait que l'autre actionnaire des deux sociétés précitées était un dénommé C._________ et que, entre autre, chacun des actionnaire a acquis aux Bermudes un bungalow voisin, situé à B._________ et portant respectivement les désignations "Unit 21" et "Unit 22". Il est en tout cas établi, puisque cela ressort de l'annexe "fortune immobilière" de la propre déclaration d'impôt 1999-2000 du recourant, que ce dernier est effectivement propriétaire d'une maisonnette mitoyenne estimée 500'000 $ à B._________, "Unit 22". A l'audience du 11 juin 2002, l'autorité intimée a versé au dossier copie de deux avis de débit concernant le compte de A._________ Finance auprès de la SBS no 3.********. Chacun de ces débits, de 228'333 $ a été effectué en faveur de B._________ Development Ltd et ils indiquent respectivement comme motif du paiement "Unit 22" et "Unit 21". Certes, le recourant a produit avec son bordereau du 28 juin 2002 une attestation de C._________ du 27 juin 2002 selon laquelle ce dernier aurait acquis les deux parts de copropriété nos 21 et 22 mais aurait demandé au recourant de se porter acquéreur de la seconde en raison de la loi bermudienne qui interdit à un étranger d'être propriétaire de plus d'un immeuble. Toutefois, cette attestation paraît de complaisance car l'on ne comprendrait pas dans ces conditions comment il se fait que le recourant déclare néanmoins ce bungalow dans sa déclaration d'impôt. Pour le surplus, l'Administration cantonale des impôts a encore produit, avec ses déterminations du 1er juillet 2002, l'ordre de paiement du 10 décembre 1991, adressé à l'avocat Roguet et signé par le recourant, ainsi qu'une lettre d'un agent immobilier des Bermudes du 15 avril 1992 adressée au recourant pour lui réclamer le paiement d'une partie du prix des immeubles précités, précisément pour 228'333 $. S'y ajoute un décompte du 28 août 1992 au nom du recourant faisant état des versements effectués et du solde à payer pour l'acquittement du prix de 685'000 $. Tous ces éléments viennent à l'appui de la thèse de l'administration selon laquelle le recourant effectuait sur les comptes de A._________ Finance des prélèvements pour ses besoins personnels. On observera d'ailleurs que le recourant, au sujet de ces prélèvements, n'a même pas tenté de prétendre qu'il serait resté débiteur de la société à concurrence du montant prélevé sur le compte de celle-ci. Quant au compte 889'440 de la même société A._________ Finance auprès de la Banque scandinave en Suisse, l'administration intimée a produit à l'audience une lettre du 2 mars 1992 de l'avocat Jean-Charles Roguet demandant à cette banque de transférer à la banque Sogenal à Lausanne "sans mention du donneur d'ordre", la somme de 400'000 francs, ainsi que l'avis de crédit adressé le 5 mars 1992, avec la mention "personnel", au recourant à l'adresse de D.________ S.A., indiquant comme motif du paiement "********", ce qui est l'indication qu'avait requise l'avocat Roguet dans son courrier précité. Vu l'absence de toute explication du recourant à ce sujet (il déclare seulement, dans l'écriture de son avocat du 28 juin 2002, qu'on ne voit pas en quoi ces documents le concerneraient), ces pièces conduisent à la conclusion que le recourant opérait des prélèvement personnels sur le compte de la société, en prenant en outre des mesures pour éviter que la provenance des fonds puisse être retrouvée.
Tous ces éléments sont de nature à démontrer que le recourant, comme probablement son associé, disposaient pour ses besoins personnels des avoirs de la société A._________ Finance Corp.
Pour ce qui concerne le compte de Z.________ auprès de l'UBS no 2.********, l'autorité intimée a versé au dossier une lettre de l'avocat Roguet déjà cité du 23 septembre 1991 invitant cette banque à remettre la somme de 500'000 fr. en cash au recourant personnellement. L'administration a aussi produit le reçu du paiement correspondant, signé par le recourant en date du 25 septembre 1991. Sur ce point, le recourant expose dans les déterminations de son conseil du 28 juin 2002 qu'il croit se souvenir avoir reçu pour mandat de retirer cet argent du compte Z.________ pour le remettre à un tiers, précisant qu'il est possible qu'il se soit agi de M. C._________. Sur ce point, le tribunal considère qu'en l'absence d'explications sur les motifs pour lesquels cette somme n'aurait pas été remise au recourant personnellement, contrairement aux apparences, mais lui aurait été simplement confiée, les dénégations du recourant ne sont pas crédibles.
5. Toujours au sujet du compte de Z.________ no 2.******** auprès de l'UBS à Genève, le recourant a contesté dans l'écriture de la fiduciaire Pidoux du 18 avril 2002 et en audience le montant du rendement que l'autorité intimée lui impute dans sa décision du 7 février 2002. Sur ce point, l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée de la manière suivante dans son écriture du 1er juillet 2002:
"Le recourant soutient que au 1er janvier 1987, le montant de CHF 300'000.- d'obligations était détenu sur le dépôt-titre relatif au compte no 2.******** et qu'il n'a pas été tenu compte de ce montant dans le tableau récapitulatif de la DEF. En foi, il conteste le rendement obtenu selon le mode de calcul présenté dans notre écriture du 7 février 2002. A suivre le recourant, si les obligations en question avaient été incorporées dans le montant au 1er janvier 1987, “ le prétendu résultat imposable à la fin de ladite année aurait été déficitaire dans le cas présent ”. Le recourant n' étaie toutefois pas son raisonnement par un calcul.
Il est vrai que ces obligations n'avaient pas été retenus par la DEF au 1er janvier 1987 à défaut de pièces explicatives. Cela étant, il convient de les ajouter au solde initial de la fortune totale du relevé de compte au 1er janvier 1987 (CHF 1 '885'533.- + CHF 300'000.- = CHF 2'185'533.- ).
Au surplus, l'autorité intimée ne suit pas le recourant lorsqu'il prétend que le résultat imposable serait déficitaire. En effet, ces obligations ont été vendues le 9 décembre 1987 (CHF 107'011.- et CHF 213'724.-) ; ces montants doivent donc être sortis du dépôt-titres (12ème colonne du nouveau tableau récapitulatif / pièce no 4) et entrés sous le compte “ CHF ) (francs suisses = 3ème colonne du nouveau tableau récapitulatif / pièce no 4).
On constate que cette omission augmente également le rendement du compte no 2.******** étant donné que ces obligations ont été revendues avec un bénéfice de CHF 20'735.- (différence entre la valeur nominale et le prix de vente).
Vous trouverez ci-joint un nouveau tableau récapitulatif du compte n° 2.********, contenant un colonne supplémentaire intitulée “ dépôt titres ” qui relate les opérations susmentionnées. (Pièce no 4)
Dans l'écriture du 7 février 2002, l'Autorité intimée avait tenu compte des entrées et sorties relatives à ces opérations SBV. Il en était résulté un rendement total de CHF 100'565.30 pour l'année 1987. [Il est précisé que la part du recourant à ce rendements s'élève à 50%, de sorte que le rendement non déclaré à son chapitre fiscal colTespond en fait à CHF 50'282.65].
Cela étant, de par les explications ( enfin! ) données par le recourant, il a été possible de comprendre que “ achat SBV 1 Mit opt ) (opération effectuée le 11 mars 1987) correspond en fait à des opérations d'achat de titres. Le nouveau tableau qui vous est remis en annexe tient compte de ce fait. On constate dès lors que le 11 mars 1987, des achats de titres ont été effectués et financés par le compte “ CHF ” à hauteur de CHF 928'985. Par ailleurs, on en déduit qu'un certain nombre d'opérations de ventes SBV ont été effectuées entre les 9 et 14 décembre 1987 pour un montant total de CHF 776'679.-. Trois hypothèses sont dès lors envisageables (à défaut du détail du dépôt-titres) :
1) Les titres “ restants ”) n' ont pas été vendu au 31 décembre 1987 ( et reste dans le dépôt titres). Il conviendrait, dans ce cas, d'en tenir compte dans le solde final du compte no 2.******** au 31 décembre 1987, ce qui aurait pour effet d'augmenter le résultat réalisé ;
2) Les titres “ restants ” ont été retirés du dépôt-titres. Dans cette hypothèse, on devrait tenir compte de la sortie de ces titres dans le calcul du rendement; on ne connaît toutefois pas la valeur de sortie de ces titres.
3) Toutes les opérations de ventes réalisées entre les 9 et 14 décembre 1987 portent sur la totalité des titres initialement achetés pour le montant de CHF 928'985.-. Dans ce cas, on constaterait une perte de CHF 152'306.-.
Etant donné que l'Autorité intimée ne dispose pas du détail dépôt-titre, l'on retiendra, par gain de paix, l'hypothèse la plus favorable au recourant, soit la constatation d'une perte de CHF 152'306.-. Ceci a pour effet que le rendement du compte pour 1987 est le suivant :
Récapitulation compte no 2.******** auprès de l'UBS, à Genève
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
-31'006.--
17'398.90
Part 50% de M. X.________
-15'503.--
8'699.45
Rendement déclaré
0.--
0.--
Correction revenu imposable
-15'503.--
8'699.45
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
2'212'358.30
Part 50% de M. X.________
1'106'179.15
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
1'106'179.15
Ainsi donc, les éléments non déclarés par le recourant peuvent être résumés de la manière suivante: (réf. page 7, ad n° 33 de l'écriture du 7 février 2002)
Rendements non déclarés :
1987
1988
Banque Scandinave 1.********
661'847.90
531'110.20
UBS 2.********
-15'503.-
8'699.45
SBS 3.********
1'428'346.00
Banque Scandinave 4.********
70'699.15
88'136.00
Rendements totaux non déclarés
717'044.05
2'056'291.65
Fortune non déclarée
01.01.1989
Banque Scandinave cpt no 1.********
6'471.--
UBS 2.********
1'106'179.15
SBS 3.********
3'511'325.--
Banque Scandinave 4.********
1'210'316.90
Fortune non déclarée au 1er janvier 1989
5'834'292.05
Ce sont les chiffres ci-dessus qui conduisent l'autorité intimée à fixer dans cette écriture (qui se présente ainsi comme une nouvelle décision) les montants reproduits sous lettre I de l'état de fait du présent arrêt.
Au sujet de cette nouvelle position de l'autorité intimée, le recourant, dans l'écriture de son conseil du 24 juillet 2002, souligne que l'administration admet une erreur, relève qu'elle en est réduite à se fonder sur des hypothèses s'agissant de l'existence ou non de titres SBV au 31 décembre 1987 et fait valoir que si l'administration ne détient pas le détail du dépôt de titres détenu sous la relation bancaire 2.********, il faut tout simplement en déduire qu'il n'est pas possible d'effectuer un calcul de rendement. Sur ce point, le tribunal considère que le recourant fait fausse route. En effet, compte tenu des éléments avancés par l'autorité intimée, le recourant ne saurait se borner à constater qu'on ne peut pas établir la vérité. C'est au contraire à lui qu'incomberait l'obligation de démontrer cette dernière et, en particulier, d'expliquer quel calcul devrait être fait.
Dans ces conditions, le tribunal ne peut que confirmer la position exprimée par les dernières déterminations de l'autorité intimée du 1er juillet 2002, reproduites ci-dessus.
6. Il en va de même des contestations du recourant concernant le compte de A._________ Finance Inc auprès de la SBS no 3.********, en particulier pour ce qui concerne les montants de 2'000'000 fr. dont le recourant conteste qu'il puisse lui être imputé. S'agissant d'une société dont le recourant avait la maîtrise économique ainsi qu'on l'a vu plus haut, c'est à lui qu'incombait l'obligation d'expliquer ce qu'il en était de cette somme. On relèvera au passage que c'est à tort que le recourant prétend que les extraits de compte en francs français et en écus manqueraient car ces pièces figurent dans le classeur de pièces produit par l'autorité intimée en annexe à la décision du 7 février 2002, à la suite du tableau 11g, le numéro de compte étant toutefois le ******** et non le 3.********.
7. Quant au fait que le recourant aurait été imposé sur le produit de liquidation des sociétés précitées, ce qui serait incompatible avec la prise en compte des revenus correspondants au fut et à mesure des prélèvements opérés, il n'est pas établi (la pièce 6 concernant la période pour 1999-2000 produite avec l'écriture de l'avocat du recourant du 28 juin 2002 s'intitule elle-même "décision provisoire" et n'indique pas le détail des montants retenus) et de toute manière, la taxation de cette période-là est encore litigieuse d'après les explications fournies en audience.
8. Finalement, il est frappant de constater que le recourant adopte une attitude de dénégation systématique et n'admet qu'en dernière extrémité les faits découverts par l'autorité. Ainsi, l'autorité intimée relève à juste titre que s'il a déclaré, dans sa déclaration d'impôts 1999/2000 du 15 février 2000, certains actifs précédemment soustraits, c'était après que l'enquête fédérale ouverte en 1999 en avait amené la découverte. Comme le relève l'Administration cantonale des impôts en se référant aux procès-verbaux d'audition du recourant par les enquêteurs fédéraux et comme le tribunal a pu le constater en audience, le recourant (ou ses représentants) n'ont tout simplement pas répondu à un certain nombre de questions pourtant élémentaires, comme par exemple sur les motifs qui pourraient expliquer pourquoi le nom du recourant apparaît sur les certificats d'actions des sociétés évoquées plus haut, ou comment il se fait que tout en niant en être l'ayant droit économique, il en ait néanmoins fait figurer le produit de liquidation dans sa déclaration d'impôt ultérieure. Est également abusive, au vu des prélèvements que le recourant a pu faire sur leurs comptes, l'attitude du recourant consistant à prétendre qu'il serait dans l'impossibilité de demander des renseignements aux sociétés panaméennes précitées ou de leurs banques pour le motif qu'il n'en serait pas administrateur ou fondé de procuration.
Le tribunal constate ainsi que quand bien même l'Administration cantonale des impôts n'a pas produit un dossier complet, ce qui pourrait en principe conduire à l'annulation de la décision attaquée comme on l'a exposé plus haut, il y a lieu néanmoins de s'en remettre aux allégations de cette autorité quant aux faits de la cause, ceci en raison de l'attitude d'obstruction systématique manifestée par le contribuable, qui ne fournit pas les explications les plus élémentaires qui pourraient conduire à douter de la version des faits adoptée dans la décision attaquée. Il y a donc lieu de maintenir la décision du 7 février 2002, telle qu'elle a été amendée le 1er juillet 2002 par l'autorité intimée.
9. Le recourant ayant poursuivi jusqu'au terme de la procédure cantonale l'attitude d'obstruction qui avait conduit l'autorité de taxation à lui infliger une amende pour refus de collaboration dans les décisions sur réclamation des 17 et 29 août 1994, ces amendes fondées sur les art. 131 al. 1 AIFD et 130 al. 1 aLI (violation des obligations de procédure) ne peuvent qu'être maintenues. On observera au passage que la procédure n'ayant pas pour objet la répression d'une soustraction fiscale par une amende, mais simplement la perception de l'impôt (par un rappel d'impôt), la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme relative au droit de garder le silence et de ne pas concourir à sa propre incrimination (J.B. c/ Suisse, no 31827/96, arrêt du 3 mai 2001) n'est pas applicable.
10. Le recourant succombe ainsi sur l'essentiel et la modification in extremis de la position de l'autorité intimée est due uniquement à des informations que le recourant aurait dû fournir plus tôt. Dans ces conditions, il y a lieu de mettre un émolument à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. Les décisions attaquées sont maintenues en tant qu'elles ont pour objet:
a) pour l'impôt cantonal et communal, de fixer le revenu et la fortune imposable pour les années de taxation 1989-1990 à CHF 1'547'300.- au taux de CHF 552'600.-, respectivement à 7'375'000 fr. au taux de 7'394'000;
b) pour l'impôt fédéral direct, de fixer le revenu imposable pour les années de taxation 1989-1990 à 1'537'300 fr.
III. Sont également maintenues les amendes prononcées.
a) par décision du 29 août 1994 pour l'impôt cantonal et communal (amende de 3'000 francs);
b) par décision du 17 août 1994 pour l'impôt fédéral direct (amende de 2'000 francs).
IV. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 octobre 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres II b) et III b) du dispositif du présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)