CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 23 mai 1995
sur le recours interjeté par X.________ représenté par la Fiduciaire Golay SA, rue du Valentin 34, 1004 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 2 août 1994 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal taxation 1993-1994)
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant X.________ est employé, en qualité de courtier en immeubles, de la société ******** SA à Y.________.
B. Il a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1993-1994 en date du 12 juillet 1993. Il a également produit, à titre d'annexe, un certificat de salaire faisant état d'un salaire net de 50'630.60 fr., pour 1991 et de 63'766.80, pour 1992. Ce certificat mentionne également un montant de 20'472 fr. à titre d'indemnités pour frais de représentation, et de 24'000 fr. pour frais d'automobile.
C. L'autorité de taxation ayant requis, le 25 octobre 1993, la justification des "montants revendiqués au titre de frais de représentation et frais d'auto avec justificatif à l'appui", le recourant a répondu le 11 novembre 1993 qu'il n'avait "...aucun justificatif relatif aux montants alloués au titre de frais de représentation".
D. Par décision du 23 novembre 1993, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a procédé à la taxation du recourant, arrêtant son revenu imposable à 44'900 fr. (pas de fortune imposable). Une réclamation a été déposée au nom du recourant par la fiduciaire Golay SA, le 29 novembre 1993, réclamation tendant à ce que le revenu imposable soit ramené à 32'400 fr.
E. Par décision du 23 février 1994, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a procédé à la taxation du recourant pour l'IFD, arrêtant le revenu imposable à 46'700 fr., pour chacune des années 1993-1994, sans fortune imposable. Aucune réclamation ni recours n'a été interjeté contre cette décision.
F. Après différents échanges de correspondances et des entretiens entre des représentants de l'ACI et le mandataire du recourant, celui-ci a confirmé par courrier du 26 mai 1994 que son client n'était pas en mesure de justifier ces frais pour les années 1991-1992 faute d'avoir conservé les documents nécessaires. Invoquant toutefois que leur réalité et leur quotité avaient été rendues "raisonnablement vraisemblable" la Fiduciaire Golay SA maintenait les conclusions prises en procédure, en date du 26 mai 1994.
G. Par décision du 2 août 1994, l'ACI a rejeté la réclamation, admettant à titre de déduction pour frais de représentation un montant de 5'100 fr., mais excluant en revanche les déductions forfaitaires de respectivement 2'400 fr. et 1'700 fr., les frais de véhicule étant pour leur part réduis à 11'000 fr. (au lieu de 12'000 fr.). Le revenu imposable était donc maintenu à 44'900 fr. (lettre explicative de l'ACI du 24 août 1994).
C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, interjeté par acte du 25 août 1994 et confirmé par un mémoire du 30 août 1994, attirant expressément l'attention de l'autorité sur le fait que la contestation portait également sur la taxation en matière d'impôt fédéral direct.
L'autorité intimée s'est déterminée en date du 20 septembre 1994, concluant à l'irrecevabilité du recours en matière d'IFD, et au rejet en ce qui concerne la taxation en matière d'impôt cantonal et communal.
Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos, les parties n'ayant pas demandé à être entendues.
Considérant en droit:
1. La première question à trancher est de savoir si le recours est recevable en tant qu'il remet en cause la taxation en matière d'impôt fédéral direct, tel que découlant de la décision du 23 février 1994. Aucun pourvoi explicite n'a en effet été enregistré, ni à l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, ni au Tribunal administratif en février ou en mars 1994, toute la correspondance échangée depuis cette époque concernant la réclamation déposée le 29 novembre 1993, qui se réfère expressément aux art. 100 et ss LI. Ce n'est que dans le mémoire de recours du 30 août 1994 que le recourant a, pour la première fois, manifesté son attention de s'en prendre également à la taxation en matière d'impôt fédéral direct. Pour l'ACI, la démarche est manifestement tardive.
Il faut toutefois observer que la notification de l'impôt IFD pour la période 93-94, du 23 février 1994, se réfère à la décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal, elle-même dûment contestée par la réclamation du 29 novembre 1993. Dans ces conditions, on ne peut pas à la fois procéder à la taxation IFD en se référant au calcul valable pour la taxation cantonale, et refuser de considérer que les contestations élevées à propos de cette dernière ne concernent pas également la taxation IFD.
Le Tribunal administratif entrera donc en matière.
2. Comme la réclamation du 29 novembre 1993, le présent recours porte sur l'imposition des indemnités forfaitaires pour frais de représentation et de véhicule automobile influençant la période de taxation 1993-1994.
L'autorité intimée a confirmé le montant du revenu imposable tel que déterminé par la Commission d'impôt, mais elle a tout de même quelque peu modifié le calcul de cette dernière.
S'agissant des frais de véhicule, alors que la Commission avait admis un montant forfaitaire de 8'600 fr. correspondant à une distance annuelle de 15'650 km (3/4 du total) à 55 cts le km, elle a retenu le total des kms indiqués par le contribuable (20'000), indemnisés à 55 cts le km. Une déduction de 11'000 fr. a donc été admise, entraînant une reprise de 1'000 fr. venant s'ajouter au revenu imposable.
En ce qui concerne les frais de représentation, l'ACI s'est référée à la jurisprudence en la matière, notamment à l'arrêt de l'ancienne CCR du 6 juin 1991 (FI 90/019) et aux exigences posées par cette dernière quant à la reconnaissance de l'attribution par une entreprise d'indemnités aux frais de représentation. Constatant que ces conditions n'étaient pas réalisées (en particulier, l'employeur du recourant n'a pas de règlement d'entreprise sur cet objet) et que le recourant n'avait pas été en mesure de justifier des frais effectifs, l'ACI n'a finalement admis qu'une déduction forfaitaire de 5'100 fr. (correspondant apparemment à la moitié de la moyenne des frais indiqués par le certificat de salaire). Elle a en revanche refusé d'y ajouter les déductions forfaitaires reconnues à tout contribuable, selon le chiffres 12 b et c de la déclaration d'impôt (respectivement 2'400 fr. et 1'700 fr.).
3. Le revenu global net que définit l'art. 20 LI - comme du reste la plupart des droits cantonaux et le droit fédéral régissant l'impôt fédéral direct - comprend l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune diminue (voir par exemple ATF 108 Ib 228 cons. 2a). S'agissant d'un salarié, il faut ainsi prendre en compte non seulement le salaire indiqué comme tel par le certificat de travail, mais encore les montants qui lui sont attribués à d'autres titres, par exemple les indemnités pour frais (v. un arrêt de la Commission de recours fiscal de Zürich, StE 199 B 22.3 no 51). Doivent bien entendu être opérées les déductions prévues par la loi, et c'est sur ce point que porte en l'espèce le litige.
4. Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22 let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
La déclaration pour l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais de transport, et Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques qui contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par la disposition précitée). Ces deux catégories de frais ont un contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus délicate. Si la déduction forfaitaire de 1'700 fr. (montant en vigueur lors de la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 929 ss).
5. En l'espèce, le recourant n'a pas été en mesure de fournir des justificatifs pour les frais effectivement encourus. On ne peut que prendre acte de cette défaillance, même si elle est surprenante de la part d'un professionnel de l'immobilier, et alors même que l'ACI avait antérieurement clairement manifesté son refus de traiter sur une base forfaitaire ce genre de frais (lettre du 5 avril 1989 de l'ACI à la Société vaudoise des régisseurs et courtiers en immeubles et en fonds de commerce).
Le recourant ne peut donc bénéficier d'une déduction forfaitaire allant au delà du chiffre fixé par les instructions générales (1'700.- fr. pour la période concernée) que dans la mesure où il remplit les conditions imposées par la pratique de l'autorité fiscale et confirmées par la jurisprudence (v. arrêt précité du 6 juin 1991 FI 90/019). Or, tel n'est manifestement pas le cas en ce qui concerne l'existence d'un règlement d'entreprise sur le remboursement des dépenses professionnelles. Dans ces conditions, la décision entreprise qui reconnaît au recourant une déduction forfaitaire allant bien au-delà des 1'700 fr. rappelés ci-dessus tient compte dans une mesure très équitable des particularités de la profession et elle ne relève certes pas d'un abus du pouvoir d'appréciation (art. 36 lit. a LJPA).
6. La décision entreprise est enfin contestée parce qu'elle refuse au recourant le bénéfice des déductions forfaitaires prévues par les chiffres 12 b et c de la déclaration d'impôt, en plus des frais de représentation et de véhicule admis dans la mesure mentionnée ci-dessus.
Il faut relever à cet égard que la jurisprudence n'admet en principe pas le cumul d'indemnité forfaitaire (Tribunal administratif, arrêt du 7 août 1992, FI 29/87). Cette jurisprudence paraît toutefois avoir été nuancée dans un arrêt récent (FI 93/0154 du 9 janvier 1995) concernant cependant un cas différent de la présente espèce, parce que le recourant est domicilié à Y.________ et que son lieu de travail se situe dans la même ville. Il ne justifie dans ces conditions pas d'ajouter d'autres déductions forfaitaires à celles des déjà admises par l'autorité intimée et totalisent 16'100 fr. (11'000 fr. de frais de véhicule et 5'100 fr. de frais de représentation). Le recours doit donc également être rejeté sur ce point.
Vu l'issue du recours, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté qui n'a pas droit à des l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 2 août 1994 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
sa/Lausanne, le 23 mai 1995
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)