CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 11 septembre 1995
sur le recours interjeté par X.________ SA, à Y.________, dont le conseil est l'avocat Christian Bettex, Place St-François 11, 1002 Lausanne,
contre
les décisions de rappels d'impôts et prononcés d'amendes rendues le 11 juillet 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct, périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 (ristournes non déclarées).
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. V. Pelet et M. R. Bech, assesseurs. Greffier: Mme N. Krieger, sbt
Vu les faits suivants:
A. Inscrite au registre foncier du commerce le 19 janvier 1973, la société X.________ SA, à Y.________, est une entreprise de maçonnerie, qui a pour but d'effectuer des travaux de bâtiment et de génie civil, ainsi que des affaires immobilières. Son capital de 200'000 fr., est divisé en 400 actions nominatives de 500 fr. chacune. Elle est dotée d'une succursale à ******** depuis 1979. Depuis cette même année, Z.________ est administrateur de la société avec signature individuelle.
B. Pour la période de taxation 1987-1988, X.________ SA a déclaré un bénéfice net imposable de 222'856 fr. (chiffre 17 de la déclaration d'impôt cantonal et communal) et un capital imposable de 1'146'281 fr. (chiffre 25 de la dite déclaration). Pour la période suivante, soit pour les années 1989-1990, elle a annoncé un bénéfice net imposable de 174'378 fr. et un capital imposable de 1'495'039 francs. Enfin, pour la période fiscale 1991-1992, elle a indiqué un bénéfice net imposable de 527'913.- fr. et un capital imposable de 750'865.- fr.
Le 9 avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a informé la société du fait qu'elle ouvrait à son encontre une enquête pour soustraction et l'invitant, le cas échéant, à collaborer au redressement de sa situation fiscale. Le 23 avril 1992, le mandataire de la société a accepté de collaborer au rétablissement éventuel des assiettes fiscales pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Les 14 décembre 1992 et 8 novembre 1993, des avis d'interruption de la prescription ont été notifiés à l'intéressée. Le 6 avril 1994, arrivée au terme de son contrôle, l'ACI a adressé à la société l'avis de prochaine clôture de son contrôle fiscal :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1) Reprises fiscales entraînant une pénalité :
a) Ristournes des fournisseurs en faveur de votre société, encaissées directement par votre actionnaire
138'008
160'270
241'972
126'823
180'093
261'753
b) Achat d'un bateau pour lequel aucune pièce justificative n'a pu être produite et dont l'enregistrement comptable a eu lieu par le débit du compte "Machines de chantier-outillage" Reprises globale du prix du bateau, influençant le résultat par le jeu des amortissements, selon montant communiqué par la fiduciaire, sur la base de ses propres notes internes
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84'914
45'000
45'000
Total des reprises fiscales entraînant une pénalité
138'008
160'270
241'972
211'737
225'093
306'753
2) Reprises fiscales n'entraînant pas de pénalité :
a) Constitution d'une réserve latente, comptabilisée par le débit du compte chiffre d'affaires, réfutée fiscalement
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30'000
b) Compléments de salaire et d'honoraires d'administrateur exagérés, alloués à l'actionnaire, liés à la vente de l'entreprise et au dividende distribué sur l'exercice 1989 (50% de l'augmentation des compléments servis en 1989 par rapport à l'exercice précédent)
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120'000
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Total des reprises fiscales n'entraînant pas de pénalité
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120'000
30'000
Total général des reprises fiscales
138'008
160'270
241'972
211'737
345'093
336'753
Vu les rectifications opérées, l'autorité fiscale a déterminé en matière d'impôt cantonal et communal un bénéfice imposable moyen de 371'900 fr. pour la première période de taxation, de 401'200 fr. pour la seconde période et de 895'400 fr. pour la troisième période et calculé, pour ces années, un complément d'impôt s'élevant à 463'064,05 fr. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct (ci-après : l'IFD), l'ACI a obtenu un rendement net imposable de 371'900 fr. pour la période fiscale 1987-1988, de 401'200 fr. pour la période fiscale 1989-1990 et de 868'800 fr. pour la dernière période de taxation et a déterminé un complément d'impôt à payer s'élevant au total 145'460,10.
Dans cet avis de prochaine clôture, la société était invitée à présenter des observations quant à la modification de ses taxations et à faire part à l'autorité fiscale de toutes les circonstances personnelles susceptibles d'influencer les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui allaient être rendues.
B. Le 11 juillet 1994, après avoir entendu les représentants de la société qui "n'ont émis aucune contestation quant aux redressements fiscaux énumérés en détail à la page 2 de notre avis de prochaine clôture du 6 avril 1994", reproduit ci-dessus, l'ACI a notifié les décisions suivantes :
- en matière d'IFD, pour les années de taxation comprises entre 1987 et 1992, un complément d'impôt sur le rendement net de 145'465,10 fr. au total une amende pour soustractions consommées au sens de l'art. 129 al. 1 lit. b AIFD de 28'600 fr.-. pour la première période de taxation (impôt soustrait : 29'223,60 fr.) et de 47'500 fr.- pour la seconde période de taxation (impôt soustrait :49'425,10 fr.), ainsi qu'une amende pour tentative de soustraction pour la période 1991-1992 de 15'000 francs. Le total des rappels d'impôts et des amendes s'élèvent à 236'565,10 fr.
- en matière d'impôt cantonal et communal, un complément d'impôt pour les périodes précitées de 463'064,05 fr. au total, ce montant comprenant la majoration de 10% des éléments soustraits prévus à l'art. 128 LI pour la période de taxation 1991-1992 qui était provisoire au moment du contrôle, et un prononcé d'amende de 62'400 fr. pour la première période de taxation (impôt soustrait : 89'459,90 fr.) et de 139'100 fr. pour la seconde période de taxation (impôt soustrait : 153'101,55 fr.), pour soustractions consommées. Le total de ces rappels et amendes se montent ainsi à 664'564,05 fr.
C. L'intéressée a saisi en temps utile le Tribunal administratif d'un recours dirigé contre les décision précitées. Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront examinés plus loin dans la mesure utile. Par ailleurs, elle s'est acquittée de l'avance de frais requise par 5'000 francs.
Transmettant le dossier, l'autorité intimée a proposé le 16 janvier 1995 le maintien de ses décisions.
Durant l'instruction, la recourante a demandé à ce que l'instruction de la présente cause soit suspendue jusqu'à droit connu sur l'enquête dirigée contre Z.________. Faute d'accord entre les parties, la procédure n'a toutefois pas été suspendue. Le 4 avril 1995, la recourante a été invitée à faire l'inventaire de ses moyens et à produire toutes pièces utiles à cet effet. Priée également de produire les pièces attestant sa situation financière, elle n'a, après avoir obtenu deux prolongations de délai, toutefois pas donné suite à cette injonction.
Un exemplaire caviardé de l'arrêt rendu du 4 avril 1995 par le Tribunal fédéral en matière de ristournes a été communiqué à la recourante pour information.
Le Tribunal administratif a tenu audience en date du 6 septembre 1995 en présence de Me Bettex, conseil de la recourante. L'autorité intimée était représentée par MM. ******** et ********. Les déclarations de celles-ci seront reprises plus loin dans la mesure utile.
A cette occasion, Me Bettex a renouvelé sa requête tendant à la suspension de la présente cause jusqu'à droit connu pour l'actionnaire Z.________; il a également sollicité la production du dossier de celui-ci et a encore demandé l'octroi d'un délai pour produire les comptes de la société et pour le cas échéant, se déterminer sur ces pièces.
Le tribunal a délibéré à huis clos à l'issue de l'audience.
Considérant en droit:
1. S'agissant des requêtes présentées par la recourante à l'audience du 6 septembre 1995, le tribunal a jugé qu'il n'y avait pas lieu de suspendre l'instruction jusqu'à droit connu sur l'enquête dirigée contre l'actionnaire Z.________ pour le motif que même s'il existe une certaine communauté économique entre l'actionnaire et la société, on ne peut pas parler de confusion de leur personne sur le plan fiscal, comme d'ailleurs sur le plan civil. Cette solution s'impose d'autant plus que les représentants de l'autorité intimée, qui n'ont pas encore terminé leurs investigations, n'apparaissent pas en mesure de clore leur enquête contre l'actionnaire dans un délai relativement proche. A ceci s'ajoute le fait que l'importance de l'imposition de la société pourra toujours être prise en compte au moment où l'ACI rendra les décisions contre l'actionnaire Z.________. A l'audience, le tribunal a d'ailleurs appris que celui-ci avait vendu la totalité de ses actions et qu'il ne siégerait au conseil d'administration de la recourante que jusqu'au mois d'octobre de cette année.
Les mêmes considérations peuvent être reprises s'agissant de la requête tendant à la production du dossier Z.________; le tribunal ne voit pas en quoi la production de cette pièce serait utile dans la mesure où l'ACI n'a pas encore reconstitué la situation de l'actionnaire.
Enfin, la production des comptes de la société, a été requise de la recourante en son temps (lettre du 4 avril 1995) sans qu'aucune suite ne soit donnée après l'octroi de deux prolongations de délai d'un mois chacune (lettres des 1er mai et 6 juin 1995).
2. Le Tribunal administratif a confirmé à plusieurs reprises la punissabilité des personnes morales en droit vaudois. Il n'y a dès lors pas lieu de revenir sur cette jurisprudence (voir noptamment RDAF 1994 p. 69) confirmée par le Tribunal fédéral.
3. La recourante, si elle admet le montant des reprises effectuées pendant les périodes concernées, critique cependant le calcul des rappels d'impôts tant cantonal et communal que fédéral. Elle suggère de déduire les suppléments d'impôts dus pour 1987-1990 du bénéfice et du rendement pour 1989-1990 et d'opérer la même correction pour la dernière période, ainsi que de déduire les intérêts dus pour l'impôt anticipé. En d'autres termes, la recourante reproche à l'autorité intimée de ne pas avoir déduit, en calculant son bénéfice corrigé pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, les compléments d'impôts fixés par les décisions litigieuses pour les périodes fiscales précédentes 1987-1988 et 1989-1990.
Sur ce point, dans un arrêt FI 93/0100 du 28 octobre 1994, le Tribunal administratif a écarté ce moyen pour les motifs suivants :
"Cet argument ne résiste pas à l'examen. Il ne fait nul doute que la société a pu disposer de l'entier des montants ou avantages non déclarés, sans avoir à payer sur ceux-ci un quelconque impôt. Ces éléments correspondent donc à un revenu acquis que la contribuable aurait dû déclarer. Si une rectification peut avoir lieu, on l'a vu, ce n'est qu'en vertu de la découverte d'une infraction ou d'un motif de révision. Dans l'une et l'autre hypothèse, l'autorité fiscale a la possibilité de revoir la taxation et d'exiger les compléments d'impôt correspondant aux montants non déclarés. Mais ce n'est qu'au moment où la décision de modification de la taxation entre en force que les compléments d'impôt deviennent exigibles et constituent une charge pour la contribuable. Il est donc tout à fait logique, à l'instar de ce que soutient l'ACI, de considérer que c'est dans la période fiscale suivant celle au cours de laquelle entrera en force la décision de modification de la taxation que les compléments d'impôt pourront être déduits fiscalement (dans le même sens, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD)."
La Cour de céans ne peut que faire siennes ces consédérations.
4. a) La recourante n'a pas enregistré dans sa comptabilité des ristournes pour un total de 1'108'919 fr., a acquis un bateau pour l'achat duquel elle n'a pu produire aucune pièce justificative et a enregistré cet achat par le débit du compte "machines de chantier-outillage".
b) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition a la teneur suivante:
"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée."
A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1er de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon l'art. 130 al. 4 AIFD, lorsque l'infraction a été commise dans la gestion d'une personne morale, les pénalités sont applicables à la personne morale. La loi fiscale vaudoise ne contient pas de disposition similaire, mais, on l'a vu, l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante pour appliquer le même raisonnement . Cela étant, pour tenir compte du principe "nulla poena sine culpa", l'autorité doit fixer la pénalité d'après le degré de la faute commise par la (les) personne(s) physique(s) membre(s) des organes de la personne morale.
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal, quant à lui, n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%.
c) En l'espèce, la recourante ne conteste pas réaliser les éléments objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale, telle qu'elle est définie par les dispositions précitée. A l'audience, le représentant de la recourante a précisé qu'il ne contestait que la quotité des amendes infligées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 en matière de LI et d'IFD.
La majoration de 10 % des éléments soustraits comprise dans les rappels d'impôts en matière cantonal et communal et l'amende pour tentative de soustraction en matière d'IFD infligées pour la période de taxation 1991-1992 n'étant pas litigieuses, le tribunal se bornera à confirmer les décisions attaquées sur ce point.
d) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
d) Ces principes étant posés, il reste à examiner si les sanctions infligées à la société tiennent raisonnablement compte de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, ce que la recourante conteste.
En matière d'impôt cantonal et communal, la décision attaquée retient une soustraction commise intentionnellement et qualifiée dans la mesure où elle a été réalisée au moyen d'une fausse comptabilité. Pour les deux périodes litigieuses, les soustractions sont consommées. Cette appréciation n'est d'ailleurs pas critiquée par la recourante. Dans le premier cas la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations exactes est de 40% et dans le second cas, de 56%. L'ACI estime qu'il s'agit d'une soustraction de caractère moyen pour la première période fiscale et de caractère grave pour la seconde période. En cas de soustraction qualifiée avec collaboration, le barème prévoit pour les cas de soustraction moyenne, une amende d'un montant compris entre une fois et 2,25 fois le montant de l'impôt soustrait et de une fois et demi à 3 fois et demi le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction grave.
Dans le cas particulier, la recourante a soustrait un impôt sur le bénéfice de 89'459,90 fr. pour la période fiscale 1987-1988. L'amende prononcée s'élève à 62'400 fr. pour la même période, ce qui représente 0,7 fois le montant le l'impôt soustrait. Pour la période 1989-1990, la société a soustrait un impôt s'élevant à 153'101,55 fr.; l'amende litigieuse s'élève à 139'100 fr., ce qui équivaut à 0,9 fois le montant de l'impôt soustrait. Situées en dessous de la fourchette prévue par le barème, elles apparaissent à première vue modérées. La recourante fait valoir que dans l'arrêt FI 93/0100 précité, le tribunal a fait application du coefficient 0,7 pour des soustractions consommées à l'encontre de la société recourante tant en matière d'impôt cantonal et communal que fédéral, dans une affaire qui présentait des similitudes par rapport à celle qui nous occupe. Il résulte toutefois de l'arrêt en question que le montant des reprises étaient nettement moins important (les reprises étaient de l'ordre de 50'000.- fr. à 60'000.- fr. au total pour chaque période fiscale, alors que dans la présente affaire, elles s'élèvent à plus de fr. 100'000.- pour chaque année de calcul !); en outre, seul un plus de la moitié des montants soustraits se rapportait à des ristournes non déclarées; à ceci s'ajoutait encore le fait que la société avait été déclarée en faillite dans l'intervalle. En l'espèce, compte tenu de l'importance des montants dissimulés au fisc, la faute, commise au moyen d'une fausse comptabilité, est grave. Les circonstances de la présente affaire n'invitent à aucune clémence particulière. La quotité des amendes prend en considérations le fait que la recourante a collaboré au redressement fiscal et ne méconnaît la situation économique particulièrement difficile sévissant dans la branche concernée. Cela étant, la recourante n'apporte aucun élément qui justifierait de réduire les prononcés d'amendes pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
b) En matière d'IFD, la recourante a soustrait des impôts par rapport à des taxations exactes dans une proportion de 40 % pour la période 1987-1988, de 62 % pour 1989-1990. Selon les instructions, la quotité de l'amende devrait être de 1,4 fois le montant d'impôt soustrait pour la première période et de 1,6 fois pour la deuxième période. L'autorité intimée a fait preuve de modération dans l'application du barème. Les considérations développées ci-dessus en matière d'impôt cantonal et communal peuvent être reprises sans autre ici, si bien que la conclusion de la recourante tendant à réduire le montant des amendes prononcées en matière d'IFD pour les deux périodes litigieuses à 0,7 fois le montant de l'impôt soustrait sont rejetées.
c) Enfin, le montant de 120'000 fr. correspondant à des compléments de salaire en 1989 n'a pas été pris en compte pour le calcul des pénalités, aucun grief ne pouvant à cet égard être adressé à l'autorité intimée.
5. Mal fondé, le recours est rejeté aux frais de la recourante qui succombe (art. 55 al. 1 LJPA). Tout bien considéré, l'émolument sera arrêté à 3'000.- fr.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions de rappels d'impôts et prononcés d'amendes rendues le 11 juillet 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct, périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, sont confirmées.
III. Un émolument de trois mille francs est mis à la charge de la recourante, cette somme étant imputée sur son dépôt de garantie, dont le solde, par deux mille francs lui est restitué.
Lausanne, le 11 septembre 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)