CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 24 avril 1995
sur le recours interjeté par A.________ SA, à B.________, dont les conseils sont M. Roger Lugrin, expert-comptable diplômé et Me Robert Lei Ravello, avocat.
contre
la décision sur réclamation de la Commission cantonale des personnes morales du 25 mai 1994 concernant l’impôt cantonal et communal 1989 et 1990.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; MM. Charles-F. Constantin et Philippe Maillard, assesseurs. Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A.________ SA, société anonyme au capital-actions de Frs. 1’000’000.- et siège à B.________ (Vaud), a pour objet le commerce de viande, la fabrication de charcuterie et de conserves alimentaires.
B. Les actions de A.________ SA ont été acquises au début 1987 par la société C.________ SA. C.________ SA a été elle-même créée en décembre 1986, à B.________ (Vaud) avec un capital-actions de Frs. 50’000.- divisé en 100 actions nominatives de Frs. 500.- chacune. Ce capital a été porté à Frs. 1’000’000.- au mois d’avril 1987.
Par la suite, C.________ SA a acquis d’autres participations notamment ******** SA (B.________), ******** SA (********), ******** SA (********) et ******** SA (********).
Au moment de sa création et notamment durant les années 1987-1988 (années de calcul pour la période de taxation 1989-1990), le Conseil d’administration de C.________ SA et celui de A.________ SA étaient composés des mêmes personnes, soit:
D.________, E.________, ********, ********.
MM. D.________ et E.________ sont aussi les actionnaires dominants de C.________ SA et ce sont eux qui ont vendu à cette société les actions de A.________ SA, après les avoir acquises de tiers. MM. D.________ et E.________ constituent en même temps la Haute Direction de A.________ SA, l’un étant Président du Conseil d’administration, l’autre Directeur.
C. En vue de l’impôt cantonal et communal 1989 - 1990 (années de calcul 1987-1988), A.________ SA a déclaré un bénéfice imposable de Frs. 239’803.- calculé comme il suit:
1987 1988
Bénéfice net Frs. 255’008 259’999
./. Bénéfice reporté de l’exercice précédent Frs. 20’392 15’008
Frs. 234’616 244’991
Moyenne 239’803
dont 80.80 % soit Frs. 193’760.- sont imposables dans le canton de Vaud sur la base d’une répartition intercantonale.
Le capital imposable s’élevait lui à Frs. 4’280’999.- selon la déclaration, dont 88.74 % soit Frs. 3’789’958 imposables dans le canton de Vaud.
D. L’Administration cantonale des impôts a d’abord émis, en date du 29 novembre 1989, une taxation provisoire établie sur la base de la déclaration et ce pour l’année 1989. Une taxation provisoire sur les mêmes bases a été faite le 1er mars 1991 pour l’année 1990.
E. Le 26 juin 1991, l’Administration cantonale des impôts a procédé à la taxation définitive pour les années 1989 et 1990. Elles s’est écartée de la déclaration par les reprises suivantes:
1987 1988
Frs. Frs.
Bénéfice net selon déclaration 234’616 244’991
Frais de gestion payés à C.________ SA 345’000 391’000
Provision pour impôts - 82’000
Passifs transitoires traités comme
provision pour charge future - 64’000
Total 579’616 781’991
soit
Bénéfice imposable de 680,803
arrondi à 680,000,
la part vaudoise (80,80 %) s’élevant à Frs. 550’000.-
Le capital imposable a été, quant à lui, porté de Frs. 4,280,999 à Frs. 4,426,999, du fait de l’imposition au titre du bénéfice 1988 de la provision pour impôt de Frs. 82’000 et du passif transitoire de Frs. 64’000.-. La part vaudoise (88.74 %) était arrêtée à Frs. 3’927’000.-.
E. Contre cette taxation, A.________ SA représentée par M. Roger Lugrin, expert-comptable diplômé, a déposé une réclamation en date du 24 juillet 1991.
Dans sa réclamation, la société conteste toutes les reprises effectuées par l’autorité de taxation.
a) S’agissant de la provision pour impôts, elle en justifie la déduction par de nouvelles prétentions fiscales émises par le canton du Valais, par le fait que l’impôt fédéral direct venant à échéance au 31 mars 1989 représentait une dette effective au 31 décembre 1988 et, enfin, par un risque de contestations fiscales dans les cantons de Genève et Neuchâtel.
b) Quant aux passifs transitoires, la société expose que ce poste couvre des montants dus par elle pour lesquels elle n’avait pas reçu de facture à la clôture des comptes.
c) Enfin, en ce qui concerne les frais de gestion bonifiés à C.________ SA, la société allègue diverses prestations fournies par cette société pour la recherche de nouveaux points de vente, l’assistance en matière d’informatique, la recherche d’acquisitions et de partenariat. A son avis, une rémunération égale à 0,4 % du chiffre d’affaires reste modeste par comparaison avec un pourcentage de 2 % selon, dit-elle, une “pratique répandue”. Le refus de reconnaître ces versements constituerait, à son avis, une inégalité de traitement. La réclamation relève enfin que ces paiements couvrent plus ou moins les charges auxquelles doit faire face C.________ SA.
F. A la demande de l’Administration cantonale des impôts, le représentant de la société a apporté des précisions sur les passifs transitoires de Frs. 64’000.- ainsi que sur la provision pour impôts de Frs. 82’000.
Sur la base de ces informations, la Commission cantonale des personnes morales a soumis à la société une proposition de règlement. Le passif transitoire de Frs. 64’000.- était admis. Quant à la provision pour impôts, elle était admise à concurrence des impôts dus au 31 décembre 1988, par Frs. 39’117,35, le solde soit Frs. 42’882.65 étant repris. Quant aux frais de gestion versés à C.________ SA, la proposition maintenait leur reprise.
La société n’a pas donné suite à cette proposition de règlement, maintenant ainsi sa réclamation.
G. Dans sa décision sur réclamation du 25 mai 1994, la Commission cantonale des personnes morales reprend la proposition du 23 mars 1994. Le bénéfice imposable a donc été déterminé comme il suit:
1987 1988
Frs. Frs.
Bénéfice net selon déclaration 234’616 244’991
Reprises fiscales:
Frais de gestion C.________ SA 345’000 391’000
Provision pour impôts - 42’882
Total 579’616 678’873
Moyenne 629’245
arrondi à 629’200
la part vaudoise (80,80 %) s’élevant à Frs. 508’400.-
Quant au capital imposable, il a été calculé comme il suit:
Capital imposable selon déclaration Frs. 4’280’299
Reprise fiscale:
Provision pour impôts non admise Frs. 42’882
Capital déterminant Frs. 4,323,181
arrondi à Frs. 4,323,000
Part vaudoise (88,74 %) Frs. 3’836’000.-
H. Contre cette décision, M. Roger Lugrin, agissant sur mandat de la société, a recouru au Tribunal Administratif en date du 24 juin 1994.
La recourante ne conteste pas la reprise de Frs. 42’882.- sur la provision pour impôts. Son recours porte uniquement sur la reprise des frais de gestion versés à C.________ SA en 1987 (Frs. 345’000.-) et 1988 (Frs. 391’000).
I. A l’appui de son recours, la recourante invoque essentiellement les arguments suivants:
a) La LI (tout comme la LIFD) présente une lacune s’agissant de régler les incidences fiscales des rapports entre une société-mère et ses filiales. Il n’existerait pas non plus de jurisprudence en la matière. La pratique des autorités fiscales aurait comblé cette lacune en se fondant sur l’usage commercial. Selon cet usage, les autorités fiscales n’auraient pas à se mettre “à la place du responsable de l’entreprise et substituer au jugement commercial de celui-ci leurs propres critères d’appréciation quant au caractère nécessaire des charges d’exploitation et de leurs contributions aux résultats dégagés par l’entreprise”. La recourante se réfère au Rapport de l’OCDE de 1979 “Prix de transferts et entreprises multinationales”.
b) Le paiement par les sociétés-filles de services centraux assumés par la société-mère dans leur intérêt est généralement admis dans la pratique. Quant au montant, une quote-part de 0.4 % représenterait un “montant modeste” par comparaison à ce qui serait admis dans d’autres cas. La recourante se plaint ainsi d’une inégalité de traitement.
c) A titre de justification de cette rémunération, la recourante fait valoir les diverses prestations que C.________ SA lui aurait rendues dans différents domaines.
J. Dans un mémoire complémentaire du 24 octobre 1994, la recourante reprend certains arguments invoqués dans son recours et y ajoute quelques considérations tirées de certaines ambiguïtés dans le traitement des frais en question par les autorités fiscales elles-mêmes.
K. Enfin, dans un second mémoire complémentaire déposé le 31 octobre 1994 par Me Robert Lei Ravello, avocat, autre mandataire désigné par la recourante, celle-ci revient sur les contradictions commises par l’autorité fiscale dans le traitement des frais de gestion, ainsi que sur les prestations de C.________ SA en contrepartie des rémunérations reçues.
L. Le Tribunal administratif a tenu séance le 29 mars, à Lausanne, en présence de M. E.________, administrateur de la recourante, assisté de M. Lugrin, expert-comptable diplômé, de M. ********, membre de l'organe de révision de la recourante (fiduciaire ********), et de Me Lei Ravello, avocat; l'ACI était représenté par Mme ******** et M. ********.
A la question de savoir quelles étaient principalement les prestations en rapport avec les frais de gestion litigieux, les représentants de la recourante ont répondu qu'il s'agissait avant tout, d'une part, des très nombreuses et longues démarches entreprises par M. E.________ en vue de l'acquisition de nouvelles participations - ils ont produit à cet égard divers contrats - et, d'autre part, de l'optimisation du système informatique. Ils ont admis que certaines charges engendrées par l'activité de C.________ SA étaient enregistrées dans la comptabilité de A.________ SA et que le paiement des factures établies par la société d'informatique F.________ avait été effectué par A.________ SA; ils ont cependant aussitôt précisé que si la comptabilité de C.________ SA ne comportait presque aucun frais, ni salaire, cela provenait du fait que son administrateur (M. E.________) avait accepté de différer la perception de sa rémunération, dans l'optique de faciliter le démarrage de la société holding. Selon eux, A.________ SA profitait donc bien d'avantages, sous forme de possibilités de développement futures, provenant de l'activité déployée par M. E.________ au sein de la société holding et il n'y avait pas de raison pour que ces avantages ne donnent lieu à une rémunération.
Interrogé sur sa rémunération, M. E.________ a confirmé ce qui précède et précisé que A.________ SA lui versait une salaire annuel se situant entre Fr. 100'000 et 120'000.-. Il a ajouté qu'il n'avait jusqu'à ce jour pas reçu de rémunération de C.________ SA.
La recourante a souhaité entendre les représentants de l'ACI sur sa pratique consistant, selon elle, à admettre dans la comptabilité d'une société-fille la déduction de charges forfaitaires appelées "royalties" ou "management fees", notamment lorsque la société-mère est domiciliée à l'étranger. M. Montandon a répondu qu'une déduction forfaitaire était admissible dans certaines conditions, mais qu'un tel procédé était précédé, en principe, de la vérification de la réalité des prestations de la société-mère à la société-fille.
A propos des contradictions évoquées plus haut s'agissant de la taxation de la recourante et de C.________ SA, l'ACI a expliqué que celles-ci étaient dues à des déficiences internes (erreurs, taxations provisoires devenues définitives en raison de l'écoulement du temps).
Les arguments développés par la recourante dans sa plaidoirie et par l'ACI dans sa réponse seront repris plus loin dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé par acte écrit et motivé dans le délai de trente jours prévu à l’art. 104 LI, par un représentant dûment mandaté. Il est recevable.
2. Selon l’art. 54, 1er al. lettre a, LI, le bénéfice imposable est déterminé sur la base du bénéfice net selon le compte de profits et pertes, compte tenu du solde reporté de l’année précédente. A ce solde viennent s’ajouter, aux termes de l’art. 54, 1er al., lettre b, “tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial tels que .... les prestations et avantages accordés aux actionnaires”.
Cette disposition reprend une distinction que la doctrine unanime, la pratique générale et une abondante jurisprudence ont établie entre les rapports que des sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée, sociétés en commandite par actions et sociétés coopératives entretiennent avec leurs membres comme tels, d’une part, et ceux qu’elles entretiennent avec ces mêmes personnes lorsqu’elles entrent en relation d’affaires avec elles. Les premières relèvent du domaine corporatif, les secondes du domaine contractuel. Leur qualification sur le plan fiscal (comme d’ailleurs en d’autres domaines du droit) est différente. Les prestations des membres à la société reposant sur les rapports corporatifs représentent des apports et ne font pas partie du bénéfice imposable comme le précise d’ailleurs l’art. 54 2e al. lettre a LI. Dans ce même cadre, les prestations de la société à ses membres représentent soit une distribution de bénéfice, soit, selon les circonstances, un remboursement de capital. Dans un cas comme dans l’autre, ces prestations n’influencent pas le bénéfice imposable. En revanche, les prestations et contre-prestations que la société et ses membres échangent dans le cadre de rapports d’affaires, sur une base contractuelle, influencent directement ou indirectement le résultat imposable de la société.
Cette distinction s’impose aux sociétés et les autorités fiscales doivent veiller à ce qu’elle soit respectée. Elles doivent veiller à ce que les sociétés traitent avec leurs membres ou des personnes proches comme elles le feraient avec des tiers indépendants. Une société qui traite avec ses membres ou des personnes proches à des conditions plus favorables pour ces dernières qu’avec des tiers procède à une distribution dissimulée de bénéfice, si la disproportion entre prestation et contre-prestation est reconnaissable pour elle. Elle ne respecte pas la distinction entre le domaine des rapports corporatifs et celui des rapports contractuels entre la société et ses membres. Les autorités fiscales ont le devoir d’intervenir dans de telles circonstances pour reconstituer une situation conforme à cette distinction et assurer un calcul correct des éléments imposable (Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2e ed., II partie, pp. 107 et ss - J.- M. Rivier, Droit Fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, pp. 224 et ss, du même auteur, La fiscalité de l’Entreprise - Société anonyme, 1994, pp 260 et ss).
Ces règles s’appliquent aussi bien à une société dont les actionnaires sont des personnes physiques (et cela que ces dernières soient domiciliées en Suisse ou à l’étranger) qu’à une société faisant partie d’un groupe national ou multinational. Dans ce dernier domaine, on peut se référer, en particulier, à l’art. 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Dans un langage très sophistiqué, cette disposition ne dit rien d’autre que l’art. 54 1er al. lettre b LI. La disposition du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE se retrouve pratiquement dans toutes les conventions internationales en vue d’éviter les doubles impositions. Le Rapport de l’OCDE “Prix de transfert et entreprises multinationales” auquel se réfère la recourante vise à fournir aux autorités fiscales et aux entreprises des indications pour se conformer à la règle de l’art. 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (D. Hary / F. Horner / J. Owens - Past and Present Work in the OECD on Transfer Pricing and Selected Issues, Intertax, October 1994, pp. 423 et ss).
On le voit, la question des rapports entre une société et ses membres ainsi que la règle selon laquelle les rapports contractuels entre eux doivent être conformes à la loi du marché figure bien dans la LI (art. 54 1er al lettre b LI). Cette règle est par ailleurs unanimement reconnue dans la pratique, la doctrine et la jurisprudence sur le plan national et international. On ne saurait donc parler d’une lacune de la loi qu’il s’agirait de combler.
3. On convient que les autorités fiscales n’ont pas à se substituer au chef d’entreprise pour juger de l’opportunité d’une dépense, ou d’une opération commerciale. Elles ne sauraient refuser d’en tenir compte parce que les résultats escomptés ne se seraient pas produits, ni même parce qu’un chef d’entreprise avisé en aurait décidé autrement. Les autorités fiscales ne sauraient non plus procéder, à la place du chef d’entreprise, à l’organisation de ses affaires et à la répartition des fonctions entre les différentes sociétés qui composent une entreprise nationale ou internationale (groupe de sociétés). Elles ne sauraient enfin refuser de reconnaître les rapports établis entre sociétés apparentées ou entre une société et ses membres. Les autorités fiscales ne peuvent intervenir dans ces domaines que si les décisions d’un chef d’entreprise ou encore l’organisation de ses affaires sont insolites et manifestement inadaptées au but économique visé, que leur choix est dicté exclusivement ou essentiellement par l’intention d’éluder l’impôt et qu’il en résulterait effectivement une notable économie d’impôt si cette situation était acceptée. On se trouverait alors en présence d’une évasion fiscale (J.- M. Rivier, op. cit., p. 213 - E. Känzig, op. cit. partie I, pp. 43 et ss)
La liberté reconnue au chef d’entreprise ne le dispense cependant pas de respecter la distinction entre les rapports qu’une société entretient avec ses membres sur le plan corporatif et ceux qu’elle entretient sur le plan contractuel. Elle ne limite pas non plus le droit (et le devoir) des autorités fiscales de veiller au respect de cette distinction. S’agissant d’examiner sous cet aspect les rapport contractuels institués entre une société et ses membres, les autorités fiscales sont amenées à apprécier l’adéquation entre prestations et contre-prestations. Elles le font sous le double aspect de la réalité d’une prestation et, dans un second temps, de sa valeur commerciale. Il tombe sous le sens, en effet, qu’il convient de vérifier l’existence même d’une prestation avant d’examiner si la contre-prestation est adéquate. C’est ce qu’a fait l’autorité fiscale en l’espèce. On ne saurait, de ce fait, l’accuser d’immixtion dans la direction des affaires de la société.
4. Pour établir la réalité des prestations de C.________ SA, la recourante fait état de différentes prestations attribuées à cette société, soit “le contrôle efficace des nombreux points de vente de A.________ SA, l’organisation, la gestion, l’assistance technique pour développer et rentabiliser le réseau de vente, la recherche de nouveaux produits et surtout la recherche d’acquisitions et de partenariat”.
Le nombre de points de vente a passé de 30 en 1987 à 56 en 1993. Quant au chiffre d’affaires, il a suivi l’évolution suivante:
Année Million de Frs. Augmentation en %
1987 85’543
1988 96’294 12,5 %
1989 107’120 11,10 %
1990 121’341 11,30 %
1991 127’676 10,50 %
1992 130’134 10,20 %
1993 123’568 - 10, 50 %
Sur la base des chiffres figurant au dossier, le bénéfice net a suivi l’évolution suivante:
1987 : Frs. 234’616
1988 : Frs. 244’991
1989 : Frs. 220’037
1990 : Frs. 137’617
1991 : Frs. 274’239
1992 : Frs. 243’643
Les résultats, on le voit, n’ont pas suivi la progression du chiffre d’affaires.
La recourante insiste tout particulièrement sur la mise en place d’un système informatique très performant grâce à l’intervention d’une société nouvelle F.________ SA qui, dit-elle, offre ses services au différentes sociétés du groupe.
L’évolution du nombre de magasins, celle du chiffre d'affaires ainsi que celle du bénéfice sont des faits que l’on doit constater. L’intervention de F.________ dans le domaine de l’informatique n’a pas été contestée par l’autorité fiscale. Tout cela n’établit cependant pas la réalité de l’intervention de C.________ SA. Sur ce point, la recourante n’apporte guère d’éléments permettant d’infirmer les doutes justifiés des autorités fiscales. Or, la preuve lui incombe (Rivier, Droit fiscal suisse, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 203).
Sur la base des comptes de C.________ SA, l’autorité fiscale est arrivée à la conclusion que cette société ne dispose pas du personnel et de l’organisation qui la mettrait à même de rendre les services allégués.
On ne trouve pas trace dans les comptes de C.________ SA des années en question (1987 - 1988) de frais pouvant se rapporter aux activités et aux services allégués par la recourante. On n’y trouve en 1987 qu’un montant de Frs. 18’200.- au titre de frais d’administration; ce même poste s’élève à Frs. 14’170.- en 1988. Les explications de la recourante sur ce point sont partiellement contradictoires et n’emportent pas la conviction: dans sa réclamation du 11 juillet 1993, la recourante affirmait (p. 3) que les contributions en question “ne constituent pas le bénéfice de la société qui les reçoit. Elles couvrent plus ou moins les charges auxquelles elle doit faire face”. Elle ne peut évidemment soutenir le même argument en procédure de recours face aux chiffres tirés de la comptabilité de C.________ SA. Elle invoque alors le fait que l’on a “réalisé des économies à ces postes”, le Conseil d’administration se contentant d’un minimum afin de réunir et garder des moyens puissants dans le but stratégique d’assurer à long terme le développement du groupe de sociétés.
En fait, les actionnaires, administrateurs et dirigeants de C.________ SA ne sont autres que les principaux administrateurs et dirigeants (Président du Conseil et Directeur) de A.________ SA. Ce sont eux aussi qui ont créé C.________ SA et qui lui ont apporté les actions A.________ SA. Ces personnes reçoivent de A.________ SA un salaire et des frais de représentation correspondant à ceux de dirigeants d’entreprises de cette importance. On observe aussi que les salaires de la direction de A.________ SA se sont élevés en 1987 et 1988 à Frs. 1’359’574.20 respectivement à Frs. 1’498’112.45 pour un total de frais de gestion de Frs. 2’530’011.77, respectivement à Frs. 2’474’569.88 (y compris les contributions de gestion à C.________ SA).
Dans ces circonstances, il n’est pas déraisonnable de penser que A.________ SA a assumé elle-même les activités de gestion dont elle se prévaut en faveur de C.________ SA et en a supporté les frais. C’est donc à juste titre que l’autorité fiscale a refusé de les lui laisser imputer une seconde fois sous forme de contributions de gestion à C.________ SA. Les explications fournies à l'audience finale n'ont fait que confirmer cette appréciation. La recourante a en effet admis qu'elle avait elle-même rémunéré la société F.________ pour ses prestations dans le domaine de l’informatique, dont on ne trouve d'ailleurs pas trace dans les comptes de C.________ SA. On ne voit donc pas pour quelle raison la recourante devrait, à ce titre, de l'argent à C.________ SA. Quant à l'activité (non rémunérée) déployée par l'administrateur E.________ en vue de l'acquisition de participations, laquelle a été mise en évidence par la recourante pour justifier la faiblesse des charges administratives comptabilisées au sein de C.________ SA, elle correspond typiquement à l'activité d'une société holding et incombe à celle-ci. C.________ SA ne saurait par conséquent facturer des frais à la recourante pour une activité de ce type.
La recourante invite encore l'autorité de recours à adopter une approche globale, prenant en compte la réalité de l'existence d'un groupe et la stratégie que commande - notamment dans une dimension temporelle - la direction des affaires d'un groupe comme celui de C.________ et de ses filles. Au demeurant, le Tribunal administratif est pleinement conscient de ces aspects du litige (et de la liberté du chef d'entreprise qui se trouve à la tête d'un tel groupe). Il appartient néanmoins aux autorités fiscales ou de recours d'arrêter la taxation de chacun des sujets de droit qui composent un groupe donné; elle ne peuvent le faire qu'en arrêtant le bénéfice de chacune des sociétés concernées, cas échéant en redressant leurs comptabilités pour que les principes évoqués plus haut (cons. 2; "dealings at arm's length") soient respectés.
5. La recourante tente d’esquiver le débat sur la réalité des prestations de C.________ SA en invoquant un “usage commercial” selon lequel une contribution à la société-mère de l’ordre de 1.5 % à 2 % du chiffre d’affaires serait de règle. Cet “usage commercial” serait venu combler une lacune de la loi s’agissant de régler les rapports entre société-mère et société-fille.
On l’a déjà vu: il n’y a pas sur ce point de lacune dans la loi qu’un usage commercial aurait à combler. La recourante confond les deux phases du contrôle auquel doit se livrer l’autorité fiscale, savoir l’examen de la réalité des prestations, d’une part, et celui de l’adéquation entre prestations et contre-prestations, d’autre part. Dans ce dernier domaine, il est vrai, il est souvent difficile de déterminer un prix du marché et on doit souvent se satisfaire de méthodes forfaitaires, en l’absence de comparaison exacte sur le marché. Le rapport de l’OCDE auquel se réfère la recourante admet de telles méthodes (y compris un pourcentage du chiffre d’affaires) sans cependant les ériger en système et encore moins admettre leur application en l’absence de prestations de la part de la société-mère.
L’autorité fiscale ne veut pas dire autre chose lorsque, répondant à la société, elle admet qu’un pourcentage du chiffre d’affaires peut être versé à la société-mère comme rémunération de services lorsqu’il est établi que cette société est en mesure de par son infrastructure en personnel et en équipement de rendre des services à ses filiales. Elle ne veut pas dire autre chose non plus lorsqu’elle refuse de traiter une société sans personnel ni équipement comme C.________ SA à un holding important possédant une véritable infrastructure. La recourante se laisse aller à une mauvaise querelle lorsqu’elle argutie sur le terme “important” et veut y trouver une violation de l’égalité de traitement et une atteinte à la liberté du commerce et de l’industrie. On ne viole ni l’art. 4 Cst. ni l’art. 31 Cst. lorsqu’on traite différemment une entreprise qui est en mesure par son infrastructure de rendre effectivement des services de celle qui ne l’est pas.
Quant à l'argument évoqué à l'audience finale et consistant à laisser entendre que l'ACI admettrait, dans certains cas, la déduction de frais de gestion forfaitaires sans vérification de la réalité des prestations, notamment lorsque la société holding se trouve à l'étranger, il revient à réclamer le bénéfice de l'égalité dans l'illégalité. Faute par la recourante d'établir qu'un tel procédé serait la règle, le tribunal ne peut y donner suite (sur ce point, v. André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 363 s.)
6. La position des autorités fiscales sur les frais de gestion payés par A.________ SA à C.________ SA a varié au cours des périodes fiscales.
En matière d’impôt cantonal, elle en a refusé la déduction pour la période 1989-1990 (qui fait l’objet du présent recours) et l’a admise en revanche pour la période suivante (1991-1992) dans une taxation définitive. Elle l’a admise aussi pour la période 1993-1994, la taxation étant cependant provisoire.
En matière d’impôt fédéral, la déduction a été admise pour la période 1989-1990, la taxation étant cependant provisoire. Elle a été admise à titre définitif cette fois pour la période 1991-1992. Il en va de même pour la période 1993-1994.
La recourante ne se fait pas faute de relever ces inconséquences et d’en tirer argument en sa faveur.
On a de la peine à comprendre les inconséquences de l’autorité de taxation. Dès lors, en effet, que la déduction des frais de gestion versés par A.________ SA à C.________ SA était disputée pour la période 1989-1990, il eût été logique d’attendre l’issue de la procédure concernant ces années avant de passer à une taxation définitive pour la période suivante. On l’a fait pour l’IFD 1989-1990 (taxation provisoire); on ne l’a pas fait pour la période 1991-1992 ni en matière d’impôt cantonal ni en matière d’impôt fédéral. Quant à la période 1993-1994, la déduction a été admise à titre provisoire pour l’impôt cantonal et à titre définitif pour l’IFD.
Pour critiquable que soit cette attitude, elle ne saurait servir d’argument pour condamner la position prise pour l’ICC 1989-1990, une position juste comme on l’a vu dans les considérants qui précèdent. Chaque période fiscale doit être examinée pour elle-même et le fait qu’une dépense ait été admise dans une période n’enlève pas aux autorités fiscales le droit de revoir leur appréciation s’agissant de déterminer les éléments imposables d’une autre période (ATF du 23.09.1966, Archives 36, p. 145, cons. 1). En l’espèce, la recourante ne saurait tirer argument du fait que la déduction lui a été accordée à tort pour 1991-1992, pour obtenir la même déduction pour 1989-1990 ainsi que pour 1993-1994.
Il serait aussi souhaitable qu'il y ait une cohérence entre impôt cantonal et communal d'une part et impôt fédéral direct d'autre part s'agissant de traiter la même question. L'absence d'une telle cohérence, si regrettable soit-elle, ne suffit cependant pas en elle-même pour condamner une décision prise en matière d'impôt cantonal et communal, décision par ailleurs conforme à la loi. En l'espèce, la recourante ne peut donc tirer argument du fait que la déduction des versements à C.________ SA aurait été admise pour la même période en matière d'impôt fédéral direct. Il pourrait en aller différemment dans l'hypothèse où l'autorité fiscale refuserait systématiquement une déduction en matière d'impôt cantonal alors qu'elle l'accorderait en matière d'impôt fédéral, pour le motif qu'elle retrouverait dans le second cas la substance fiscale au niveau de la société-mère. Dans ce cas de figure, l'autorité fiscale n'échapperait vraisemblablement pas au reproche d'arbitraire. Mais tel n'est pas le cas en l'espèce. L'autorité a d'ailleurs expressément indiqué dans ses déterminations du 30 novembre 1994 qu'elle entendait dorénavant taxer la recourante sur le plan de l'impôt fédéral direct en suivant les considérants du présent arrêt. Il convient de relever au surplus que la taxation IFD pour la période fiscale 1989-1990 n'est en l'état que provisoire et que la prescription du droit de procéder à une taxation définitive ne paraît pas acquise, contrairement à ce qu'a admis l'autorité intimée en audience. Il ressort en effet du dossier que l'autorité de taxation a requis, en date du 13 juin 1990, la production de diverses pièces de la part de A.________ SA. Cette mesure d'instruction a sans doute fait courir un nouveau délai de prescription de 5 ans, conformément à l'art. 128 AIFD (dans ce sens, v. Känzig, op. cit., vol. III, p. 375 ss).
7. La recourante se plaint enfin d'une autre contradiction résidant dans le fait que l'autorité de taxation aurait parfois apprécié différemment la question litigieuse selon qu'elle traitait la taxation de la société-fille ou celle de la société-mère. Elle relève en particulier, s'agissant de l'impôt querellé, qu'elle aurait refusé la déduction des frais de gestion auprès de A.________ SA tout en qualifiant les montants correspondants de revenu auprès de la société-mère. A vrai dire, ce problème ne se pose pas sur le plan cantonal, puisque C.________ SA est un "holding pur" et se trouve totalement exonéré de l'impôt sur le bénéfice en vertu de l'art. 59 al. 1 LI. Il n'appartient pas au tribunal de céans d'examiner le problème similaire sur le plan de l'impôt fédéral direct, dès lors qu'il n'est pas saisi d'un recours en cette matière. Mais on notera tout de même, puisque la question de l'éventuelle prescription du droit de taxer pour la période fiscale 1989-1990 a été évoquée à l'audience, qu'il n'est pas certain que celle-ci soit acquise en l'état. On a déjà vu ci-dessus ce qu'il en est de la taxation de A.________ SA. S'agissant de C.________ SA, la prescription ne pouvait être acquise avant le 1er janvier 1995, date de l'entrée en vigueur de la LIFD, puisqu'une taxation provisoire a été effectuée le 28 février 1990 (art. 128 AIFD). Or, il est un principe admis par la doctrine et la jurisprudence selon lequel les dispositions nouvelles sur la prescription s'appliquent à toute créance qui est née et devenue exigible avant leur entrée en vigueur, mais qui n'était pas encore prescrite à cette époque (Grisel, op. cit., p. 662 et les réf. citées; Känzig/Behnisch, op. cit., vol. III, p. 661, émettent, il est vrai, l'opinion contraire, mais l'on ignore si leur avis porte sur l'ensemble des délais de prescription en matière fiscale ou seulement sur ceux qui contestent le droit pénal fiscal. L'art. 120 al. 1 LIFD devait ainsi trouver application. Il en résulterait alors que l'autorité fiscale peut encore procéder à une taxation définitive jusqu'à la fin de l'année 1995.
8. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge de la recourante qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation, rendue le 25 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes morales, arrêtant la taxation de A.________ SA, à B.________, pour l'impôt cantonal et communal 1989-1990, est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de Frs 5’000.- (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 24 avril 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint