canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 22 septembre 1994
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sur le recours formé le 31 mars 1994 par A., B. et C. A.________, représentés par A. A.________, ********, à ********,
contre
la décision du 4 mars 1994 rejetant leur réclamation contre la décision du 20 avril 1993 de l'autorité de taxation rejetant leur demande de révision du 30 mars 1993 (gain immobilier)
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président V. Pelet, assesseur E. Rodieux, assesseur
constate en fait :
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A. Le père des recourants D. A.________, était propriétaire d'un terrain qu'il avait hérité de son père, E. A.________, et qui provenait d'un domaine que ce dernier avait acheté en 1908. De ce domaine sont issues les parcelles dont il sera question plus loin, qui ont été transférées en zone village en 1983.
Le 15 décembre 1986, D. A.________ a donné à trois de ses fils, A., B. et C. A.________ une parcelle de 2482 m2, qui a été transmise à sa valeur d'estimation fiscale, soit Fr. 2'805.-. Le même jour, D. A.________ et son fils F. A.________ ont donné à A., B. et C. A.________ une autre parcelle de 740 m2, qui a été transmise à sa valeur d'estimation fiscale, soit Fr. 400.-. Ainsi le total de l'estimation fiscale des deux parcelles s'élève à Fr. 3'205.-. Celles-ci ont été réunies pour former une nouvelle parcelle 1******** de 3222 m2. Le 16 février 1987, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'******** a fixé la nouvelle estimation fiscale de cette parcelle à Fr. 5'000.-, avec effet rétroactif au 1er janvier 1987, sans que les intéressés ne recourent contre cette décision.
Le 26 juin 1989, A., B. et C. A.________ ont vendu la parcelle 1******** à G. A.________, pour le prix de Fr. 645'000.-. Dans leur déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, les intéressés ont indiqué comme prix d'aliénation et d'acquisition ("valeur vénale de la donation") 645'000.-, arrivant ainsi à un gain immobilier nul. Toutefois, l'autorité fiscale a fixé le gain immobilier total à Fr. 638'725.-, soit Fr. 212'908.- pour chaque aliénateur. Elle a retenu comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de Fr. 5'000.-, plus des impenses pour 1'275.-. L'impôt dû par chaque vendeur s'élève dès lors à Fr. 38'323,45 (18% de Fr. 212'908.-).
B. Par arrêt du 23 août 1991, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCR) a rejeté un recours de A., B. et C. A.________ et renvoyé le dossier à la Commission d'impôt de district pour reformatio in pejus, l'estimation fiscale déterminante comme prix de revient devant être celle en vigueur 5 ans avant l'aliénation, correspondant en l'espèce à Fr. 3'205.-. La CCR a rappelé que, selon l'art. 41 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôt directs cantonaux (LI), l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu en cas de transfert par donation notamment. L'art. 42 al. 1 LI prévoit que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. Selon l'art. 44 LI, lorsque l'acquisition est intervenue plus de 5 ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de son immeuble 5 ans avant l'aliénation. D'après l'art. 45 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis, par succession ou donation, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition. En l'espèce, la dernière acquisition à titre onéreux remontait à 1908, l'immeuble litigieux ayant été acheté à 30 centimes le m2, soit Fr. 966,60. Dès lors, il convient de retenir comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de Fr. 3'205.-, plus favorable pour le contribuable; cependant, l'estimation fiscale de Fr. 5'000.- trop récente ne pouvait être déterminante.
C. Après que l'autorité fiscale de première instance a rendu une nouvelle décision de taxation conforme aux instructions de l'arrêt du 23 août 1991 et comportant un supplément de Fr. 107,65 pour chacun des contribuables, ceux-ci ont formé un recours auprès du Tribunal administratif, qui l'a rejeté par arrêt du 15 décembre 1992.
D. Par recours de droit public, A., B. et C. A.________ ont demandé au Tribunal fédéral l'annulation des arrêts de la Commission cantonale de recours du 23 août 1991 et du Tribunal administratif du 15 décembre 1992, ainsi que des taxations en cause; ce pourvoi a été rejeté par le Tribunal fédéral par arrêt du 10 mars 1993.
On notera encore que le Président de la 2ème Cour de droit public avait rejeté une demande d'effet suspensif par ordonnance du 25 février 1993. Le 10 mars suivant, les recourants, invoquant un fait nouveau, avaient déposé une nouvelle requête, dans laquelle ils demandaient la révocation de l'ordonnance précitée; ce fait nouveau avait trait à la taxation du bien immobilier réalisé par leur frère H. A.________, à la suite de vente de parties de la parcelle 2******** de ********, le gain réalisé étant ainsi taxé à un taux de 12%, alors qu'eux-mêmes avaient été imposés à un taux de 18%.
Les intéressés ont saisi le 30 mars 1993 la Commission d'impôt de Lausanne-District d'une demande de révision, en invoquant le fait précité; ils requièrent donc, au bénéfice de la voie de la révision, une nouvelle taxation au taux de 12%, retenue pour les taxations de leur frère H. A.________ des 20 et 27 mai 1992.
E. L'autorité de taxation a rejeté la demande de révision par décision du 20 avril 1993, au motif que le traitement fiscal d'un autre contribuable ne saurait constituer un motif de révision; elle expose au surplus que la situation de H. A.________ est différente de la leur au regard de l'art. 51 al. 3 LI.
La réclamation de A., B. et C. A.________ a été rejetée par décision du 4 mars 1994. C'est cette décision que les intéressés ont portée devant le Tribunal administratif; ils demandent que les décisions de taxation des 23 janvier 1990 et 27 septembre 1991 soient révisées, en ce sens que le taux de 12% en lieu et place du taux de 18% est appliqué au gain imposable.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
et considère en droit :
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1. On doit tout d'abord se demander quelle est la voie qui doit être choisie en l'espèce, pour la révision des taxations des 23 janvier 1990 et 27 septembre 1991, lesquelles ont été confirmées par des arrêts du 23 août 1991 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, du 14 avril 1992 du Tribunal administratif et du 17 mars 1993 du Tribunal fédéral.
a) On souligne tout d'abord que l'art. 138 OJF limite la révision d'arrêts du Tribunal fédéral confirmant des décisions cantonales; en outre, la jurisprudence a limité plus encore la voie de la révision des arrêts rendus par le Tribunal fédéral sur recours de droit public (ATF 107 Ia 187). Il en résulte que le motif de révision tiré de la découverte de faits nouveaux importants ce qui est le cas en l'espèce - n'ouvre en principe pas la voie de la révision de l'arrêt rendu sur recours de droit public pour violation de l'art. 4 Cst.; cela résulte directement du pouvoir d'examen du Tribunal fédéral s'agissant des questions de faits, le motif précité ne pouvant alors justifier la révision lorsque le Tribunal fédéral se borne à reprendre l'état de fait de la décision cantonale (v. en outre sur ce point Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V no 2.1 ad. art. 137 OJF, avec les nuances nécessaires). Dans le cas d'espèce, l'arrêt rendu le 17 mars 1993 par le Tribunal fédéral sur recours de droit public s'en est tenu à l'état de fait résultant des deux arrêts cantonaux litigieux; en conséquence, la voie de la révision de l'art. 137 OJF est ainsi assurément exclue.
b) La question demeure de savoir si, dans le cas d'espèce il faut suivre la procédure de révision des arrêts du Tribunal administratif ou plutôt celle de l'art. 107 LI. On notera à cet égard que, contrairement au projet du Conseil d'Etat (BGC automne 1989, 564), la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) ne contient aucune disposition traitant de la révision, réserve faite de l'art. 15 al. 2 lit. f, disposition qui se borne à attribuer à la Cour plénière la compétence de réviser les arrêts rendus par le Tribunal administratif. L'amendement apporté sur ce point au projet du Conseil d'Etat par la Commission parlementaire procède de l'idée que la voie de la révision ne présente qu'un intérêt très réduit en procédure administrative, les parties pouvant en tout temps demander le réexamen d'une décision administrative lorsqu'elles sont en mesure de faire état d'éléments dont elles ne disposaient pas auparavant (voir ce point rapport de la Commission du Grand Conseil BGC, ibidem, p. 702; et l'intervention du Député Jean Jacques Schwab, ibidem, p. 788). La jurisprudence de la Cour plénière du Tribunal administratif en a déduit que la voie de la révision des arrêts du Tribunal administratif, bien qu'elle ne soit pas exclue, doit rester une voie extraordinaire et à caractère purement subsidiaire (dans ce sens, voir notamment l'arrêt de la Cour plénière du Tribunal administratif du 13 juin 1994, CP 94/006, consid. 1). On ne voit pas pour quel motif il en irait différemment en matière fiscale, quand bien même les décisions de taxation ne sont pas susceptibles de réexamen, sauf exceptions tout à fait particulières, mais seulement de révision.
Il résulte de ce qui précède que, sous réserve de motifs de révision affectant exclusivement l'arrêt du Tribunal administratif (v. par exemple les motifs énumérés aux lettres a à d de l'art. 136 ou à l'art. 137 lit. a OJF), les intéressés doivent procéder par la voie de la demande de réexamen adressée à l'autorité administrative, respectivement en matière fiscale par la voie de la révision de l'art. 107 LI; autrement dit, la demande de révision fondée sur la découverte d'un fait nouveau important, susceptible d'influer sur la taxation, ne peut pas être adressée au Tribunal administratif, quand bien même celui-ci aurait confirmé la taxation par un arrêt, seule l'autorité fiscale pouvant en connaître.
C'est dès lors à juste titre que A., B. et C. A.________ ont saisi l'autorité de taxation de leur demande.
2. Les recourants invoquent à titre de faits nouveaux importants les taxations adressées les 20 et 27 mai 1992 à leur frère H. A.________ en matière de gain immobilier; on se souvient que ces taxations retiennent un taux d'imposition de 12%, alors que les décisions les concernant arrêtaient ce taux à 18% du gain réalisé. Cependant, par faits nouveaux importants, au sens de l'art. 107 lit. c LI, on ne doit pas entendre ceux qui surviennent après la décision attaquée; il s'agit bien plutôt de faits qui se sont produits auparavant, mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure précédente (sur ce point, voir André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 943 ss et jurisprudence citée).
On doit sans doute admettre que les taxations concernant H. A.________ sont postérieures aux taxations des 23 janvier 1990 et 27 septembre 1991; elles sont intervenues cependant avant même que les taxations concernant les recourants ne soient entrées en force. Il est dès lors douteux que l'on puisse exclure de ce seul fait, comme le soutient la décision sur réclamation, la voie de la révision.
La question décisive est bien plutôt de savoir si la circonstance nouvelle aujourd'hui invoquée est un fait susceptible d'influer sur les taxations dont la révision est demandée. Il n'en est rien; il s'agit exclusivement d'un autre cas d'imposition, susceptible seulement de montrer que l'autorité fiscale adopte d'autres solutions dans des hypothèses similaires, mais néanmoins différentes. En réalité, les intéressés n'invoquent la taxation de leur frère H. A.________ que pour étayer un moyen de droit qui n'avait pas été soulevé jusqu'alors, à savoir la violation du principe de l'égalité de traitement dans l'application de l'art. 51 al. 3 LI. En d'autres termes, ils cherchent à soumettre au Tribunal administratif un nouveau moyen de droit par la voie de la révision; or, la jurisprudence a exclu de manière parfaitement claire comme motif de révision la méconnaissance des règles fiscales par le contribuable (ATF 111 Ib 211). De même, un changement de jurisprudence ou de pratique parvenu à la connaissance du contribuable ne saurait constituer un motif de révision (arrêt déjà cité ci-dessus de la Cour Plénière, CP 94/006; v. aussi Tribunal administratif, arrêt du 23 juin 1994, FI 93/124, consid. 4 d et références citées); à fortiori, l'existence d'un exemple de taxation différent de celui des recourants ne peut pas non plus ouvrir la voie de la révision, ce d'autant qu'il n'est assurément pas de nature, en lui-même, à établir une inégalité de traitement. En définitive, on doit ainsi retenir que les recourants, par le biais de leur demande de révision, cherchent exclusivement à faire valoir une violation de l'art. 51 al. 3 LI, moyen qu'ils n'avaient pas soulevé auparavant et que les arrêts de la Commission cantonale de recours et du Tribunal administratif n'ont pas examiné d'office. Force est dès lors de constater que, dans le cas d'espèce, les recourants n'ont pas établi l'existence d'un fait nouveau important, au sens de l'art. 107 lit. c LI, susceptible d'influer sur leurs taxations.
Leurs recours ne peut ainsi qu'être rejeté.
3. Vu l'issue du recours, un émolument sera mis à la charge des recourants, solidairement entre eux (art. 55 LJPA); cependant, appliquant par analogie la pratique suivie par la Cour plénière, s'agissant d'arrêt rendu en matière de révision et ne présentant pas de difficulté particulière, l'émolument d'arrêt sera limité à Fr. 1'000.-.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 1994, rejetant la réclamation des recourants et confirmant ainsi le rejet de leur demande de révision du 30 mars 1993, est maintenue.
III. Un émolument arrêté à Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 22 septembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint