CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 12 mai 1999
sur le recours interjeté par A.________ SA et consorts, représentés par l'avocat Pierre-André Marmier, case postale 3312, 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 28 janvier 1994 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés d'amendes - périodes 1987-1988 à 1991-1992 - impôts cantonal et communal, impôt fédéral direct).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. La société A.________ S.A. (ci-après la société), inscrite au registre du commerce le 16 février 1971 et dont le siège principal est à B.________, a pour but toutes opérations d'achat et de vente de matériaux de construction.
Depuis cette date, M. A.________ A.________ est administrateur de la société, avec signature individuelle. Il détient en outre la totalité du capital-actions de la société.
B. Le 3 août 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert une enquête à l'encontre de la société.
Par lettre du 12 septembre 1992, la société a informé l'ACI du fait que les remboursements d'escomptes et les notes de crédit encaissées ont été comptabilisés.
C. Le 27 octobre 1992, un avis de contrôle fiscal a été adressé à la société et un inspecteur s'est rendu dans les locaux de la société, afin de compulser la comptabilité, en date du 3 décembre 1992.
D. Par courrier du 7 décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a informé la société de l'ouverture d'une procédure en rappels d'impôts et en soustraction, concernant les années de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
E. Le 8 décembre 1992, l'ACI a également informé Mme et M. A.________ de l'ouverture d'une procédure en rappels d'impôts et en soustraction fiscale. A cette occasion, l'ACI a demandé aux époux de fournir différents documents, dont l'ACI a exigé à nouveau la production par courrier du 19 février 1993.
La société a remis, le 22 février 1993, les questionnaires concernant les actionnaires ou personnes proches des actionnaires, de même qu'une liste concernant les ristournes comptabilisées et non comptabilisées.
F. Un inspecteur de l'ACI a procédé, le 20 juillet 1993, à un contrôle de la comptabilité dans les locaux de la société, de même qu'une visite au domicile principal des époux, à C.________, a eu lieu le lendemain, 21 juillet 1993.
G. Le 23 juillet 1993, l'ACI a demandé à la société qu'elle fournisse divers documents et renseignements.
Le 6 mai 1993, un nouvel avis de contrôle fiscal a été adressé à la société.
A la demande de l'ACI, la D.________ a adressé deux courriers, les 26 août et 22 septembre 1993, en indiquant cinq montants devant faire l'objet de reprises fiscales, portant sur une erreur de correction du solde du CCP (31 décembre 1988), le règlement de M. E.________, non retrouvé (29 mai 1989), le remboursement de F.________ SA pour l'exposition Habitat & Jardins (11 septembre 1989), le solde du versement à double de G.________ (28 septembre 1989) et le versement de l'assurance Elvia, perte de salaire (14 mars 1990). Ces opérations représentent les montants respectifs de 7'747 fr. 25, 3'252 fr., 5'245 fr., 2'757 fr. 50 et 11'507 fr. 20, d'où le total de 30'508 francs 95.
H. Le 22 octobre 1993, l'ACI a adressé un avis de prochaine clôture à la société, lequel a été modifié, suite à un entretien avec M. A.________ le 9 novembre 1993. Ainsi, s'agissant de la société, deux reprises ont été abandonnées, l'une portant sur un versement de 6'500 fr. effectué en 1990 en faveur du "H.________", l'autre portant sur le transfert d'un véhicule BMW 728 dans la fortune privée de Mme A.________. De plus, les montants des parts privées non comptabilisées pour l'utilisation d'un véhicule durant les années de calcul 1989-1990 ont été revus à la baisse.
Compte tenu de ces modifications, le résultat du contrôle fiscal a révélé que la société n'a pas déclaré, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des ristournes reçues de ses fournisseurs pour un montant total de 69'025 fr. en six ans et qu'elle a porté indûment en déduction de son bénéfice imposable des frais généraux non justifiés par l'usage commercial, pour un montant total de 198'210 francs.
I. Le détail des reprises se présente dès lors de la manière suivante :
Périodes fiscales
1987 - 1988
1989 - 1990
1991 - 1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Ristournes non comptabilisées selon le tableau que vous nous avez remis
16'982
4'914
3'499
10'212
17'304
16'114
Parts privées non comptabilisées pour l'utilisation d'un véhicule fixées à: 20% pour les années 1985 à 1988
2'637
7'189
5'028
4'337
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--
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--
7'800
7'800
Primes d'assurances privées selon questionnaire
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10'500
6'037
6'037
6'300
6'300
Impôts privés de M. B.________ A.________ non admis à charge d'exploitation
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--
17'337
Parts privées sur factures I.________ (1989) et J.________ (1990), concerne C.________
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1'600
5'000
Parts privées à divers frais généraux (abbaye, l'Hebdo, photocopie, affranchissement, etc.)
200
200
200
200
200
200
Transfert du véhicule BMW 728 à la fortune privée de Mme A.________
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Parts privées sur factures D.________ pour l'établissement des déclarations d'impôts privées de M. et Mme A.________
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300
--
300
--
Loyers pour locaux à C.________ non admis à charge d'exploitation, voir explications ci-après
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36'000
36'000
Part privée sur versement "H.________" fixée à 50%
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Reprises conformément à la lettre du 22.9.1993 de la ********
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7'747
11'254
11'507
Total des reprises
19'819
22'803
15'064
28'533
80'758
100'258
En ce qui concerne le loyer annuel de 36'000 fr., comptabilisé au débit du compte "Loyers" par le crédit du compte "A.________ A.________ c/c", exercices comptables 1989 et 1990, l'ACI précise qu'il a été constaté, lors d'une visite des lieux effectuée le 21 juillet 1993 que, d'une part, il s'agit d'une location pour l'utilisation de locaux au domicile privé de M. et Mme A.________ à C.________ et que, d'autre part, l'affectation de ces locaux n'est pas commerciale.
Le montant total des reprises est ainsi de 267'235 francs.
J. Le 22 octobre 1993, l'ACI a également informé les époux A.________ du résultat du contrôle fiscal entrepris par l'inspecteur et des conséquences qu'allait entraîner la non-déclaration des prestations appréciables en argent reçues de la société durant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, selon la lettre du 22 octobre 1993 de l'ACI à la société. En outre, comme les taxations 1991-1992 étaient provisoires tant au niveau de l'impôt cantonal et communal qu'à celui de l'impôt fédéral direct, l'ACI en a modifié certains points, sans qu'une quelconque pénalité soit infligée à ce titre (revenu de l'activité accessoire de l'épouse, valeur locative de la villa à C.________, frais d'acquisition et revenus des titres, frais d'entretien d'immeuble, frais d'administration de la fortune mobilière, commission sur une vente immobilière en Espagne, titres et placements de capitaux, mobilier de ménage).
K. Le 28 janvier 1994, l'ACI a notifié, à la société, une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal. Le détail des montants à payer se présente de la manière suivante:
Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 Complément d'impôt communal de 1987 à 1992 Impôt complémentaire sur les immeubles :
- impôt cantonal de 1987 à 1992 - impôt communal de 1987 à 1992
Amende cantonale pour soustraction Amende communale pour soustraction
fr. 56'657.55 fr. 36'808.10
fr. 1'600.-fr. 800.-fr. 12'000.-fr. 7'400.--
Total à payer
fr. 115'265.65
L. Le même jour, la société s'est vu notifier une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente deux montants respectifs de 32'331 fr. 40, s'agissant des rappels d'impôts, et de 17'500 fr., s'agissant des amendes, pour les périodes fiscales allant de l'année 1987 à 1992.
M. Le 28 janvier 1994, une décision de rappels d'impôts et de prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal a été notifiée aux époux A.________. Le total à payer se présente de la manière suivante :
Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 Complément d'impôt communal de 1987 à 1992 Amende cantonale pour soustraction Amende communale pour soustraction
fr. 50'184.80 fr. 37'723.80 fr. 6'200.--' fr. 3'800.--
Total à payer
fr. 97'908.60
N. Une décision similaire, valable pour l'impôt fédéral direct, a été notifiée le même jour aux époux A.________, fixant les rappels d'impôts au total de 38'309 fr. 80 et les amendes au total de 18'200 fr. pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992. Pour les époux, les compléments d'impôts et les amendes s'élèvent ainsi globalement à 56'009 fr. 80 pour les six années contrôlées.
O. Par mémoires de recours du 1er mars 1994, la société et les époux A.________ se sont pourvus contre les décisions précitées, concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de celles-ci et au renvoi des dossiers à l'ACI pour nouvelles décisions au sens des considérants de l'arrêt qui sera rendu. Tant la société que les époux A.________ ont admis les reprises d'impôts, de même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction fiscale concernant les ristournes des fournisseurs de la société. Ils contestent en revanche la qualification de soustraction fiscale concernant les autres reprises sur divers revenus et frais non justifiés par l'usage commercial, au sujet desquelles ils contestent avoir eu une intention délictueuse. De plus, ils semblent faire grief à l'ACI d'avoir jugé certaines modifications apportées à la déclaration d'impôt 1991-1992 comme constitutives de soustractions. Ils considèrent en outre que la quotité des amendes est excessive. Les moyens développés par les recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
P. La société a effectué le dépôt de garantie requis en temps utile, par 4'000 francs, de même que les époux A.________, par 2'000 francs.
Q. Dans ses deux réponses datées du 6 juin 1994 aux recours interjetés par la société et par les époux A.________, l'ACI a conclu au rejet de ceux-ci.
R. La société recourante a déposé sa réplique le 17 août 1994, dont les moyens seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
S. L'ACI a déposé sa duplique, par mémoire du 30 septembre 1994.
T. A la demande des recourants, une audience s'est déroulée le 18 janvier 1995, lors de laquelle M. A.________, assisté de Me Marmier, avocat, de même que MM. K.________ et ********, représentant l'autorité intimée, ont été entendus dans leurs explications. Me Marmier a déposé trois pièces attestant la charge hypothécaire de la propriété, de même qu'un avis de droit de ********. L'ACI a produit l'avis de prochaine clôture concernant M. et Mme A.________. Les recourants ont été requis de produire, dans les plus brefs délais, l'acte de crédit bancaire et la caution solidaire de M. A.________. Ce dernier a précisé lors de l'audience qu'il n'utilise le véhicule de la société que durant le week-end. Lors de l'audition en qualité de témoin de M. L.________, domicilié à ********, celui-ci a déclaré, s'agissant des reprises sur la part privée des frais de véhicule, que selon la pratique, lorsque l'administrateur est le propriétaire du véhicule, il facture les kilomètres parcourus à la société. Selon lui, lorsque le véhicule est inscrit au bilan de la société, les frais ne sont pas repris, compte tenu d'une utilisation insignifiante à titre privé. M. L.________ a précisé qu'ayant travaillé auprès de la D.________ pendant trente-cinq ans, il n'a jamais rencontré de problème de ce genre. Dans sa plaidoirie, Maître Marmier a relevé que l'enquête a été ouverte tardivement, par les deux avis d'ouverture d'enquête du 3 août 1992; s'agissant des reprises sur ristournes non comptabilisées, non contestées, d'un montant de 69'000 francs en six ans, Maître Marmier a indiqué que celles-ci sont de peu d'importance, ne représentant que le 21 pour cent de l'ensemble des ristournes. Quant aux frais généraux non autorisés par l'usage commercial, Maître Marmier a fait valoir l'argument selon lequel il ne saurait être question de fraude fiscale, dès lors qu'ils correspondent à la situation des recourants, de même qu'en ce qui concerne les primes d'assurances, pour lesquelles il a invoqué l'erreur de droit. Maître Marmier a en outre plaidé la non-punissabilité des personnes morales en droit vaudois, l'absence d'intention dolosive et de négligence des recourants. Il a conclu a une réduction importante des amendes. Dans sa réponse, M. K.________, représentant l'ACI, a déclaré que le délai de l'art. 109 LI n'est pas applicable à la présente espèce, qu'il ne s'agit pas de soustraction légère, qu'il n'y a pas eu de collaboration de la société, celle-ci ayant soutenu par deux fois que sa comptabilité était complète. M. K.________ a ajouté que s'agissant de la déclaration 1993-1994 de M. A.________, il n'y a pas de mention de prestations appréciables en argent.
U. Par avis du 25 janvier 1999, le juge instructeur a informé les parties d'un changement dans la composition du tribunal, en leur impartissant un délai pour présenter des observations, si elles le jugent utiles.
Par courrier du 9 mars 1999, les recourants ont informé le tribunal n'avoir aucune observation ou réquisition à formuler.
W. Le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. Les recours interjetés par la société A.________ SA et les époux A.________ ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2. a) Les recourants soutiennent tout d'abord que la responsabilité pénale de la société ne saurait être engagée sur le plan de l'impôt cantonal et communal. Selon eux, si l'art. 130 al. 4 AIFD constitue une base légale suffisante s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'art. 128 LI ne saurait tenir lieu de base légale adéquate pour fonder le prononcé d'amendes à l'encontre de la société A.________ SA.
b) Cette question a été déjà examinée par le Tribunal administratif, qui a procédé à l'interprétation de l'art. 128 LI, en considérant qu'elle vise également les personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur responsabilité pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes. Cette jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF 1994 p. 69ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a, depuis lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI 93/0079 du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.
3. Sur le fond, tant la société A.________ SA que les époux A.________ ont admis les reprises d'impôts, de même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction fiscale concernant les ristournes de fournisseurs non comptabilisées, considérant toutefois que le montant y relatif de 69'000 francs est de peu d'importance par rapport à l'ensemble des ristournes perçues par la société, les premières ne représentant que le vingt-et-un pour cent des secondes. Les recourants contestent, pour le reste des reprises, la qualification de soustraction fiscale, la prise en charge par la société de frais privés non justifiés par l'usage commercial, les montants y relatifs relevant soit d'une question d'appréciation, soit de l'erreur de droit.
a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
b) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt concernent des ristournes pour un montant de 69'025 fr., divers produits et des frais non justifiés par l'usage commercial, c'est-à-dire les parts privées aux frais de véhicules (34'791 fr.), des primes d'assurances privées (35'174 fr.), des impôts privés de M. B.________ A.________ (17'337 fr.), des parts privées sur factures I.________ (1989) et J.________ (1990) concernant C.________ (6'600 fr.), des parts privées à divers frais généraux (1'200 fr.), des parts privées sur factures D.________ (600 fr.), des loyers non admis pour locaux à C.________ (72'000 fr.) et les reprises selon la lettre du 22 septembre 1993 de D.________ (30'508 fr.). Le total des montants soustraits atteint ainsi 267'235 francs. S'agissant des époux A.________, diverses reprises ont été effectuées par l'ACI, - hormis celles relatives aux prestations accordées par la société susmentionnées, majorées de 10% selon l'art. 128 al. 2 litt. a LI (1991-1992) -, pour l'année fiscale 1991-1992, sans être érigées en soustraction fiscale. Il s'agit du revenu de l'activité dépendante accessoire de l'épouse (35'903 fr. en 1989 et 38'384 fr. en 1990), de la rectification de la valeur locative du domicile principal des époux (26'440 fr. au lieu de 23'139 fr.), des revenus des titres et autres placements (23'153 fr. en 1989 et 23'787 fr. en 1990), d'un versement de M. ******** (commission sur une vente immobilière en Espagne de 35'000 fr.), des frais d'entretien d'immeuble, à C.________ (4'407 fr. par année), des frais non admis d'administration des actions de A.________ SA (150 fr. par année), des titres et placements de capitaux (4'456'832 fr.) et de la valeur du mobilier de ménage (valeur de 330'000 fr. imposable à concurrence de 145'000 fr. au lieu de 23'000 fr.).
S'agissant de la société, les rappels d'impôts s'élèvent à 95'865 fr. 65 (impôt cantonal et communal) et 32'331 fr. 40 (impôt fédéral direct), et, s'agissant des époux A.________, ils s'élèvent respectivement à 87'908 fr. 60 et 38'309 fr. 80, pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments imposables et si les recourants ont violé leur obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies.
c) S'agissant de la société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (ou prestations appréciables en argent).
Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes, de même que la comptabilisation dans les charges de la société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire de la prestation. Ainsi convient-il, du point de vue fiscal pénal, de prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion entre prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du contribuable qui implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été reconnaissable pour les dirigeants de la société (J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).
S'agissant des époux A.________, l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art. 20 al. 1 lit. e LI.
d) En l'espèce, il faut donc vérifier si l'autorité fiscale a apporté la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une part du bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée et sous réserve de ce qui suit, les reprises d'impôt, eu égard aux rectifications effectuées par l'ACI suite à l'entretien du 9 novembre 1993 avec M. A.________, sont par nature justifiées, ce qu'a tout d'abord admis le recourant M. A.________, - ce que les décisions attaquées mentionnent -, avant d'en contester certaines dans les mémoires de recours du 1er mars 1994 de la société et des époux A.________. Si ces reprises apparaissent d'emblée fondées en ce qui concerne les ristournes et les divers produits et factures privées (primes d'assurances privées (35'174 fr.), impôts privés de M. B.________ A.________ (17'337 fr.) (ces derniers n'ont toutefois pas fait l'objet d'amendes) et reprises selon la lettre du 22 septembre 1993 de D.________ (30'508 fr.)), il reste que les forfaits pris en compte par l'autorité intimée pour les parts privées aux frais de véhicules (34'791 fr.), aux factures D.________ (600 fr.), aux factures I.________ (1989) et J.________ (1990) concernant C.________ (6'600 fr.), à divers frais généraux (1'200 fr.), et enfin aux loyers non admis pour les locaux à C.________ (72'000 fr.), n'ont pas été établis sur la base de décomptes du kilométrage privé ou de factures, mais qu'ils procèdent d'une estimation. Les recourants, qui contestent la qualification de soustraction au sujet de ces montants, n'ont toutefois apporté aucun élément ni aucune explication permettant de les remettre en cause. Or, les éléments en question se rapportent soit à des frais privés des époux A.________ que la société a assumés elle-même, soit à des avantages qu'elle leur a accordés sans contre-prestation ou dans un rapport d'échange de prestations disproportionnées. Dès lors que ces montants n'ont pas été signalés au fisc ou l'ont été, mais de manière non appropriée, le Tribunal de céans considère que les conditions objectives de la soustraction sont remplies et que les montants repris à ce titre se situent, à une exception près, au-dessous de la réalité, de sorte que, du point de vue objectif, une soustraction fiscale est réalisée.
Tel est indubitablement le cas des reprises, entrant aussi bien dans le calcul du bénéfice imposable de la société que dans le calcul du revenu imposable des recourants, dont M. A.________ est le principal actionnaire, à savoir : les primes d'assurances privées portant sur une assurance-vie risque pur, conclue sur la tête du recourant et dont les bénéficiaires sont sa femme et ses enfants, qui ne remplissent pas les conditions permettant leur prise en compte dans les charges de la société, comme on le verra ci-après; de même, les autres factures privées, dont les impôts privés de B.________ A.________, au sujet desquelles le recourant n'a émis aucune justification de leur prise en charge par la société, ainsi que les loyers non admis pour les locaux de C.________, manifestement disproportionnés, au sujet desquels les recourants n'ont pas apporté le moindre élément de preuve permettant d'établir qu'il s'agirait de charges autorisées par l'usage commercial, de sorte que ces reprises doivent, dans le principe, être maintenues.
e) Au vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des recourants, la comptabilité de la société et ses déclarations d'impôts sont incomplètes et inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que la société, agissant par son administrateur et actionnaire, de même que ce dernier, auraient dû annoncer l'ensemble de leurs revenus et de leurs fortunes dans les déclarations fiscales, donc les ristournes et les autres produits ayant échappé à l'impôt, et indiquer dans les comptes de la société les seules charges justifiées par l'usage commercial. Les recourants ne sauraient soutenir, de bonne foi, que les actes ou omissions relatifs aux produits et parts privées aux frais ne rempliraient pas les conditions objectives de la soustraction. En effet, de ce point de vue, seul est déterminant le fait qu'il s'agit en réalité de recettes dissimulées de la société et de distribution cachée de bénéfices (ou de prestations appréciables en argent) en faveur des actionnaires.
4. S'agissant de la nature de la faute, A.________ A.________ conteste la prise en compte d'infractions intentionnelles, voire commises par négligence, s'agissant des charges comptabilisées prétendument non autorisées par l'usage commercial, de même qu'il invoque l'erreur de droit de l'art. 20 CPS au sujet des primes d'assurances.
a) N'est punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
b) Le tribunal observe qu'en l'espèce les montants litigieux sont relativement importants, puisqu'il est question d'une somme totale de 267'235 francs pour les trois périodes de taxation concernées. Au vu de ces montants et de la présence, dans la comptabilité commerciale, de frais strictement privés des actionnaires, A.________ A.________ ne pouvait pas ignorer qu'une partie du bénéfice de la société allait échapper à l'impôt et qu'il s'octroyait, par là-même, des avantages qui échapperaient à l'impôt au niveau de sa taxation personnelle. Cette constatation s'impose, il va sans dire, s'agissant des ristournes, au sujet desquelles l'argumentation du recourant, qui prétend qu'elle sont de peu d'importance par rapport à l'ensemble des ristournes reçues par la société, n'est guère convaincante. Il ne saurait soutenir qu'il ne se serait pas rendu compte que les ristournes non-comptabilisées, - même estimées par lui-même comme étant de peu d'importance -, pouvaient légitimement échapper à toute imposition fiscale. De même, s'agissant des frais strictement privés, il ne peut prétendre convaincre le tribunal qu'il a cru légitime de les faire supporter par la société. Le tribunal considère qu'il a bel et bien, pour une partie des actes qui lui sont reprochés, eu conscience et volonté de tromper le fisc et qu'il a, au bénéfice du doute, pour l'autre partie des actes dont il est accusé, fait preuve de négligence dans ses devoirs de contribuable. Il est en outre permis de rappeler que pour retenir une infraction intentionnelle, s'il faut que la conscience de l'auteur porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, il n'est pas nécessaire que celui-ci ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce que traduit l'adage latin "error juris nocet" (P. Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut certes se prévaloir d'une erreur de droit, s'il a des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP permettant d'échapper à toute sanction, mais l'erreur de droit ne peut être retenue si celui qui s'en prévaut a eu un doute à ce sujet (ATF 121 IV 109, consid. 5 b, p. 125ss). Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre cas jugé par le Tribunal administratif, le recourant n'allègue ni ne démontre avoir reçu des indications formelles erronées d'une tierce personne (voir l'arrêt FI 93/046-115 du 5 mai 1994, dans lequel l'erreur de droit a été admise pour le motif qu'un courtier en assurances avait indiqué au contribuable que les primes de la police d'assurance seraient fiscalement déductibles comme charges dans la société). Si le recourant invoque le fait d'avoir agi sur le conseil de sa fiduciaire, il n'indique pas qu'il l'aurait expressément questionnée sur la possibilité d'inclure les frais en question dans la comptabilité de l'entreprise. Cela étant, le tribunal estime que A.________ A.________ n'a pas établi qu'il avait des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit de procéder comme il l'a fait. L'erreur de droit ne saurait être admise en l'espèce, de sorte que le tribunal retiendra l'existence d'infractions intentionnelles ou commises par dol éventuel, voire par négligence, pour les montants suivants.
ba) Tout d'abord, au sujet de la part privée aux frais de véhicules, A.________ A.________ a précisé, dans les questionnaires (années de calcul 1985 à 1990) "Renseignements concernant les actionnaires ou personnes proches des actionnaires" qu'il a remplis le 22 février 1993, que trois véhicules ont été mis à la disposition de l'actionnaire ou de ses proches, le coût annuel, par véhicule, oscillant entre 5'730 fr. et 11'064 francs. Selon les recourants, qui considèrent qu'un montant de 2'400 fr. est adéquat pour tenir compte de cette part privée, les montants arrêtés par l'ACI sont excessifs et aléatoires, relevant purement de l'appréciation de l'autorité fiscale. Ils relèvent de plus que les comptes de la société sont révisés par une fiduciaire réputée qui établit également les déclarations d'impôt de la société et des époux, de sorte que les montants non comptabilisés ne sont pas directement le propre fait de M. A.________, alors même qu'il est conscient de devoir, cas échéant, en subir les conséquences, de même que son entreprise.
L'ACI relève pour sa part, dans ses réponses aux recours du 6 juin 1994 et dans sa duplique du 30 septembre 1994, que l'actionnaire ne disposait que d'un seul véhicule à la fois et que les reprises effectuées représentent le 20 % des frais pour les années de calcul 1985 à 1988, puis de 25 % pour les deux années suivantes. Toutefois, suite à l'entretien avec M. A.________ le 9 novembre 1993, l'ACI a modifié à la baisse les parts privées relatives aux deux dernières années, celles-ci ayant été fixées forfaitairement à 7'800 fr. l'an au lieu de 9'426 fr. (1989) et 11'067 fr. (1990). L'ACI relève que ce forfait correspond au 10 % du prix d'achat à neuf d'un des véhicules, cette solution étant plus avantageuse pour les recourants que celle figurant dans l'avis de prochaine clôture du 22 octobre 1993. Quoiqu'elle ne corresponde pas à la pratique en la matière, cette solution a été retenue par esprit de conciliation. L'ACI ajoute qu'aucune part privée d'utilisation des véhicules de la société n'a été comptabilisée et que si le calcul avait été effectué, comme pour les deux premières périodes fiscales litigieuses, c'est-à-dire selon les instructions complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité indépendante 1991-1992, les reprises seraient plus élevées.
Tout bien considéré, le tribunal de céans considère, d'une part, que le forfait annuel de 7'800 francs retenu, inférieur aux reprises d'abord calculées en pourcentage des frais effectifs, est somme toute modéré et justifié et, d'autre part, que A.________ A.________ n'a pu que se rendre compte qu'en laissant ces frais à la charge de la société, il en a accru indûment les charges en sa faveur et en faveur de son épouse, de sorte qu'une soustraction fiscale commise par intention est retenue à son encontre.
bb) Ensuite, quant aux primes d'assurances privées, les recourants ont invoqué le fait qu'il s'agit d'une police d'assurance-vie risque pur, de 1'000'000 francs, conclue sur la tête de A.________ A.________ pour une durée de dix ans, en raison des engagements importants pris par la société dans une promotion immobilière à ********. Selon les recourants, A.________ A.________ entendait ainsi donner à sa veuve et à ses enfants la possibilité d'acquitter les intérêts d'une dette hypothécaire au cas où il disparaîtrait. Selon eux, on se trouve en présence d'une précaution prise par un organe d'une société soucieux d'assurer la pérennité de l'entreprise, quoi qu'il arrive, de sorte qu'il n'y a pas sur ce point de soustraction, mais tout au plus une erreur de l'administrateur.
Selon l'ACI en revanche, un tel contrat est de nature privée, la société n'intervenant à aucun niveau.
Le tribunal relève que selon la pratique de l'autorité intimée, qui correspond à la solution préconisée par la doctrine et qui a déjà été confirmée par le tribunal de céans (arrêts FI 93/046 du 4 mai 1994 et FI 93/0100 du 28 octobre 1994), les conditions pour qu'une assurance-vie puisse être considérée comme une dépense commerciale d'une entreprise sont strictes: il faut que ce soit l'entreprise, ici la société, qui soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance. Ainsi ne suffit-il pas, pour que la prise en charge des primes par la société soit acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour garantir des dettes de l'entreprise. En l'espèce, force est de constater que ces conditions ne sont pas remplies, puisque l'assurance litigieuse a pour preneur A.________ A.________ et pour bénéficiaires sa femme et ses enfants. C'est en conséquence à tort que les primes en question ont été inclues, à titre de charges, dans la comptabilité de l'entreprise. Cela étant, M. A.________ ne peut prétendre qu'il n'a pas eu le moindre doute qu'un tel comportement est répréhensible. Les circonstances du cas d'espèce montrent bien au contraire qu'il a fait supporté à la société des primes d'une assurance-vie ne la concernant d'aucune manière et dont pouvaient bénéficier, cas échéant, à bien plaire, son épouse et ses enfants. Ce faisant, M. A.________ a délibérément trompé le fisc en lui soumettant de fausses déclarations, de sorte qu'une soustraction fiscale intentionnelle est également retenue sur ce point.
bc) Il y a également lieu de retenir une soustraction fiscale, tant s'agissant de la société que de M. A.________, au sujet des autres factures privées, portant en particulier sur les impôts privés de B.________ A.________, pour le montant de 17'337 francs, figurant indûment dans les charges de la société. M. A.________ soutient qu'il s'agit-là d'une pure question d'appréciation et que lui-même s'en est remis à sa fiduciaire et à l'accord intervenu entre les héritiers. Il ne saurait échapper à sa responsabilité en prétendant au même traitement fiscal de ce montant que celui réservé au paiement du droit de mutation, assumé par la société lors de l'acquisition par celle-ci de la parcelle no ******** à B.________, vendue par B.________ A.________. En effet, la situation est toute autre dans le cas d'espèce, puisqu'il s'agit d'impôt privés, donc de charges purement privées grevant la succession de ce dernier. A.________ A.________ ne saurait convaincre le tribunal de sa bonne foi en réclamant le même traitement fiscal de ce montant que celui appliqué à la perception du droit de mutation. En effet, dans cette dernière hypothèse, la société a été partie au contrat de vente immobilière et s'est acquitté de l'impôt en qualité d'acquéreur, conformément à la loi (art. 4 al. 2 LMSD). Il en va différemment en l'espèce, les héritiers de feu B.________ A.________, dont A.________ A.________, étant, sauf exception légale, les seuls responsables des dettes du défunt (art. 560 al. 2 CC). La société n'est aucunement concernée par cette dette d'impôt et on ne voit du reste pas en quelle qualité elle serait tenue de supporter cette dette. Il y a donc lieu de confirmer les décisions attaquées pour ces reprises également, en retenant que A.________ A.________ a agi, à tout le moins, par dol éventuel.
bd) Quant aux loyers de 36'000 fr. l'an pour les années de calcul 1989 et 1990, facturés par A.________ A.________ à la société pour l'utilisation professionnelle de locaux à son domicile privé à C.________, les recourants soutiennent que ce montant a été comptabilisé au crédit du compte-courant de l'actionnaire sur proposition de l'organe de contrôle. Selon eux, A.________ A.________ a effectivement aménagé un bureau à son domicile, où il exerce une partie de son activité et où il reçoit également des clients. En outre, selon les recourants, il y a lieu de tenir compte, pour apprécier le bien-fondé de ce loyer, des charges hypothécaires grevant leur immeuble.
Selon le point de vue de l'ACI, ces loyers perçus pour la mise à disposition d'un bureau à la société, - celle-ci disposant de locaux suffisants à B.________ -, dans une maison présentant une surface de logement de 327 m2, sont manifestement exagérés eu égard à la valeur locative de 26'440 fr. de cette dernière. Selon l'ACI, on sort du domaine de l'appréciation et ces loyers apparaissent sans doute également sous le jour d'une distribution dissimulée de bénéfice constitutive de soustraction fiscale, l'attestation 1991-1992 "concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de révision" n'évoquant du reste pas l'existence de telles prestations en faveur de M. A.________.
Le tribunal considère, d'une part, qu'un loyer de 3'000 fr. par mois, pour l'usage d'un bureau, apparaît d'emblée largement excessif. Cette constatation est d'autant plus évidente si l'on procède à une appréciation de ce loyer par comparaison non seulement avec la valeur locative de la maison, de 26'440 francs, mais également avec le prix du marché, c'est-à-dire celui qu'un tiers serait disposé à payer en échange de l'usage d'un seul bureau. De ce point de vue, la charge hypothécaire de l'immeuble, d'environ 100'000 francs par année selon les relevés bancaires déposés par les recourants lors de l'audience du 18 janvier 1995, n'est qu'un critère parmi d'autres pour la fixation des loyers. Ce critère n'apparaît pas décisif en l'espèce, compte tenu de l'ensemble des circonstances et du lien économique et juridique existant entre M. A.________ et la société dont il est l'administrateur et l'actionnaire. A cet égard, le tribunal de céans considère qu'il ne fait aucun doute que le recourant a eu conscience du fait que le loyer correspondait en réalité à une distribution cachée de bénéfice. Toutefois, on ne peut non plus se rallier à l'opinion de l'autorité intimée qui a repris, dans les décisions attaquées, sans pondération aucune, le montant total de ces loyers. Il se justifie en effet de laisser une certaine liberté d'appréciation à l'administrateur et actionnaire d'une société anonyme, dans le choix de mettre un bureau privé à la disposition de la société pour y effectuer une partie de son activité professionnelle et, cas échéant, dans la fixation du loyer correspondant à la contre-prestation offerte. Du point de vue du droit fiscal, il y a lieu de considérer que le loyer ne saurait dépasser la valeur locative de l'immeuble, calculée eu égard à la partie louée, ou, à tout le moins, le prix du marché. Le loyer litigieux de 3'000 fr. par mois apparaît manifestement exagéré, ce dont M. A.________ n'a pu que se rendre compte et ce qui est constitutif d'une soustraction fiscale, à tout le moins pour la part excédant le montant d'un loyer admissible. Tout bien considéré, le loyer admissible sera fixé à hauteur de 600 fr. par mois, soit 7'200 fr. par année. L'ACI devra ainsi modifier ces décisions sur ce point, en retranchant ce montant de 7'200 francs des reprises fiscales, pour chacune des années de calcul 1989 et 1990, et en fixant à nouveau les rappels et amendes y relatifs. Cette rectification faite, le tribunal retient néanmoins que la prise en compte de tels loyers, qui de surcroît ne figurent pas sur le formulaire ad hoc remis par la société à l'ACI, permet d'exclure l'hypothèse selon laquelle M. A.________ aurait eu des doutes quant au traitement comptable et fiscal de ces montants. Une infraction intentionnelle sera également retenue à cet égard.
be) Enfin, s'agissant des reprises effectuées par l'ACI selon la lettre du 22 septembre 1993 de la D.________ à son intention, les recourants relèvent qu'il s'agit d'erreurs de comptabilisation, des montants ayant été crédités à tort sur le compte-courant de l'actionnaire. Il s'agit des reprises fiscales portant sur une erreur de correction du solde du CCP, le règlement de M. E.________, non retrouvé, le remboursement de F.________ SA pour l'exposition Habitat & Jardins, le solde du versement à double de G.________ et le versement de l'assurance Elvia, perte de salaire. Ces opérations représentent le montant total de 30'508 francs 95. A titre d'exemple, les recourants indiquent que M. A.________, lorsqu'il a reçu de l'Assurance Elvia la somme de 11'507 fr. 20, l'a enregistrée comme la prestation d'une assurance-vie qui venait d'arriver à échéance. Or, il s'agissait en réalité du versement d'indemnités de perte de gain d'une employée de l'entreprise. L'erreur est passée inaperçue lors de la vérification des comptes de l'exercice 1990. Selon les recourants, il n'y a pas eu, pour les cinq opérations en cause, de volonté de soustraire une part de bénéfice revenant à la société. Le tribunal relève à cet égard que M. A.________ a fait preuve de négligence, nul élément du dossier ne permettant d'exclure toute faute de sa part. Le doute devant lui profiter, le tribunal de céans retiendra donc ici la commission d'une soustraction par négligence.
c) De manière générale, M. A.________ a commis des soustractions fiscales et des tentatives de soustraction durant les périodes fiscales litigieuses, dans la mesure et selon les divers degrés de culpabilité susmentionnés. Il résulte de ce qui précède que les décisions attaquées doivent être confirmées, dans le principe, s'agissant des ristournes, de la part privée aux frais de véhicules, des primes d'assurances privées et autres factures privées, des impôts privés de B.________ A.________, mais qu'elles doivent être réformées en ce qui concerne les loyers et les reprises effectuées selon la lettre du 22 septembre 1993 de la D.________. En effet, M. A.________ ne saurait soutenir, de bonne foi, qu'il n'a pas eu conscience ou qu'il ne devait ou ne pouvait se rendre compte que ces produits et frais non justifiés par l'usage commercial ont été indûment portés dans les comptes de la société, soit en diminution des recettes, soit en augmentation des dépenses. De plus, au vu de la nature et du nombre des diverses rubriques non déclarées ou indûment prises en compte, il ne peut y avoir de doute que c'est bien intentionnellement ou du moins par négligence que ce mode de comptabilisation a été adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des époux A.________. Par son comportement, M. A.________, seul administrateur et actionnaire de la société, doit endosser cette responsabilité envers la société, étant sans conteste le mieux à même d'apprécier le caractère privé ou professionnel des produits et des frais. Force est dès lors d'admettre que les conditions de la réalisation des soustractions fiscales retenues par l'autorité intimée sont bel et bien remplies en l'espèce, sous réserve des légères modifications apportées ci-dessus.
5. a) Les recourants contestent formellement la qualification juridique des infractions retenues par l'autorité intimée à l'égard de la société, lorsque que celle-ci a retenu des soustractions fiscales qualifiées, réalisées au moyen d'une fausse comptabilité. Hormis la part des ristournes non comptabilisées, les recourants contestent avoir donné des indications inexactes ou incomplètes à l'autorité intimée, voire pire encore, produit des documents faux, falsifiés ou inexacts. Selon eux, les pièces comptables remises à l'autorité intimée ne sont pas constitutives d'une fausse comptabilité, dès lors que les reprises de l'autorité intimée relèvent de ses propres critères d'appréciation.
b) La question se pose de savoir dans quels cas les prestations appréciables en argent sont simultanément constitutives d'une soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD, voire de l'infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis AIFD. Le tribunal de céans n'a du reste pas à statuer de manière définitive sur cette dernière question, qui relève du juge pénal, mais il doit tenir compte de l'existence d'une soustraction qualifiée (avec faux) dans le cadre de la fixation de l'amende. Le délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une soustraction, l'auteur a fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de résultat. Le législateur vise ici clairement au premier chef les règles du droit de la comptabilité commerciale, dont la violation conduit à retenir l'existence de l'élément objectif de cette infraction. Parmi les cas les plus fréquents, on cite notamment le cas de l'absence de comptabilisation de recettes, de débiteurs (Archives 54, 464, StE 1989 B 101.2 no 8), ainsi que la comptabilisation dans les charges de l'entreprise de frais privés de l'actionnaire (dans ce sens l'arrêt FI 97/0082 du 6 novembre 1997 et les références citées: StE 1994 B 101.2 no 16; Archives 44, 53, sp. p. 56; 41, 313; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 29 ad. art. 129 AIFD; arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 1, non publié sur ce point, in RDAF 1997, 507).
c) Au vu de ce qui précède, force est de constater que les principes d'intégralité et de la justification (documentation) de la comptabilité n'ont pas été respectés par M. A.________, les ristournes n'ayant pas été comptabilisées ou des frais privés ayant été indûment portés en compte par la société. Le tribunal observe que A.________ A.________, agissant pour cette dernière, conscient de dissimuler des éléments imposables ne figurant pas dans les déclarations d'impôts et dans la comptabilité de la société, ou figurant indûment dans cette dernière, a bien commis des soustractions qualifiées, en présentant à l'autorité fiscale une comptabilité incomplète et inexacte, grâce à laquelle des montants ont échappé à l'imposition. Les décisions attaquées doivent être confirmées sur ce point.
6. Il reste à examiner la question de la fixation des amendes, que les recourants considèrent comme excessives. S'agissant de la société, le total des montants soustraits de 267'235 fr. a donné lieu à une amende de 17'500 fr. pour soustraction consommée et tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct (1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD, et de 19'400 fr., pour soustraction à l'impôt cantonal et communal (1987-1988 et 1989-1990) selon l'art. 128 LI, une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour A.________ A.________, le total des amendes, fixées en application des mêmes dispositions légales, sont respectivement de 18'200 fr. (impôt fédéral direct) et 10'000 fr. (impôt cantonal et communal), une majoration de 10% des éléments soustraits étant également comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.
a) Les recourants reprochent à l'autorité intimée d'avoir prononcé des amendes excessivement élevées, voire arbitraires, sous l'angle des critères d'appréciation de l'art. 63 CPS, en particulier eu égard à la proportion des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte, à la faute du contribuable, de même qu'aux difficultés conjoncturelles que traverse la société, dont l'activité est intimement liée à celle du secteur de la construction. De même, selon les recourants, l'autorité intimée n'a pas tenu compte de la double pénalisation de la société et de l'actionnaire, ni des circonstances favorables aux recourants.
b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Il ressort généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre 1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995), de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996 p. 172, sp. consid., 6b).
c) Il sied encore de relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior", a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale, s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère qu'en l'espèce, le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD, il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Si, en l'espèce, les pénalités litigieuses sont conformes tant aux anciennes qu'aux nouvelles dispositions légales fédérales, il sied de préciser que l'autorité intimée devra rendre de nouvelles décisions sur la base de l'art. 175 LIFD pour les infractions consommées et sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD pour les tentatives de soustraction.
d) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, les recourants se sont vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'AFC a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
S'agissant de la société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 8,66 % en 1987-1988, de 11,64 % en 1989-1990 et de 34 % en 1991-1992. Dès lors qu'il s'agit de soustractions intentionnelles qualifiées pour la période 1987-1988 et de tentative de soustraction pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992 , le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être prononcées sont, en cas de soustraction, de 1 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988, de 1,1 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1989-1990 et de 1,3 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1991-1992. L'autorité intimée, qui a fixé le montant des amendes respectivement à 0,96 (1987-1988), 0,47 (1989-1990) et 0,45 fois (1991-1992) le montant des rappels d'impôts, a donc tenu compte du barème en faveur de la recourante, de sorte que la décision entreprise, qui prononce des amendes également inférieures à ce que prescrivent les art. 175 et 176 al. 2 LIFD, doit être confirmée dans son principe. Quant à M. A.________, il s'agit de soustractions intentionnelles pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de tentative de soustraction pour la période 1991-1992. La proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 20,07 % en 1987-1988, de 15,92 % en 1989-1990 et de 60,28 % en 1991-1992. Selon le barème relatif à l'AIFD, les amendes pouvant être prononcées en cas de soustraction sont de 1,2 fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, 1,1 fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1989-1990 et 1,6 pour la période 1991-1992. Les amendes correspondant à 0,75 (1987-1988 et 1989-1990) et 0,36 fois (1991-1992) les montants d'impôts soustraits, la quotité des amendes est inférieure aux prescriptions des art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD. Toutefois, les décisions attaquées devront être réformées, en faveur des recourants, en application de la LIFD, les amendes devant être réduites conformément aux considérants 4. bd et be ci-dessus.
e) S'agissant de la soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).
S'agissant de la société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 6,55 % en 1987-1988 et de 7,54 % en 1989-1990. Selon le barème, il s'agit d'un cas de soustraction légère, avec collaboration du contribuable, pour lequel l'amende devrait se situer entre 1 et 1,75 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Force est donc de constater que les amendes fixées pour les soustractions d'impôt cantonal et communal, fixées à 0,67 fois les impôts soustraits, pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, ont été fixées au-dessous de ces limites. Quant à M. A.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 12,31 % pour 1987-1988 et de 10 % pour 1989-1990 (soustractions légères). Ainsi, le barème prévoit, en cas de collaboration du contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 1989-1990, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées, globalement, à environ 0,48 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité intimée a tenu compte du barème en faveur du recourant et n'a donc pas abusé de son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits. Toutefois, comme en matière d'impôt fédéral direct, les décisions attaquées doivent être réformées, les amendes devant être réduites au sens du considérant 4 ci-dessus.
f) Le tribunal de céans relève que sur le principe, les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de la gravité objective et subjective des infractions commises par la société et M. A.________ ainsi que de la situation particulière de ceux-ci. Les amendes prononcées ont fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part, que la motivation des décisions attaquées tient compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle de la société et de M. A.________, membre d'un organe engageant celle-ci. Il a été tenu compte, à juste titre, à charge des recourants, du fait que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, au moyen d'une comptabilité inexacte et pour un montant global objectivement important. A leur décharge, l'autorité intimée a justement pris en considération, outre la collaboration des recourants dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents de ceux-ci et de la société en matière de droit pénal fiscal, leurs situations financières, les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité de la société, l'état civil et la situation familiale de M. A.________, de même que les revenus et fortunes des époux. Il apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la double imposition économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions commises en matière d'impôt anticipé. La quotité des amendes, fixée au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre de peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans le principe, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants, sous réserve des modifications apportées aux reprises et aux objets des infractions, conformément aux considérants du présent arrêt, en particulier 4. bd et be et 6. c ci-dessus, ce qui implique que les amendes devront être réduites en conséquence.
7. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à admettre très partiellement les recours, les dossiers étant renvoyés à l'autorité intimée pour nouvelles décisions au sens des considérants du présent arrêt. Les frais de la procédure, fixés à 5'000 francs, sont mis à la charge des recourants, à savoir 3'500 francs à charge de la société A.________ S.A. et 1'500 francs à charge de M. et Mme A.________ solidairement entre eux, ces montants étant compensés par les dépôts de garantie opérés dont les soldes, de 500 francs (société) et 500 francs (époux), leur sont restitués. Au vu de l'issue du litige, les recourants succombant dans une très large mesure, le tribunal décide de ne point leur allouer d'indemnité de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours déposés par la société A.________ S.A. et les époux A.________ sont très partiellement admis.
II. Les décisions du 28 janvier 1994 rendue sur réclamations de la société A.________ S.A. et les époux A.________ par l'Administration cantonale des impôts et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, fixant les rappels d'impôts et prononçant des amendes, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, (impôt fédéral, cantonal et communal), sont annulées, le dossier étant renvoyé pour nouvelles décisions au sens des considérants du présent arrêt, en particulier aux chiffres 4. bd et be et 6. c.
III. Les frais de la procédure, de 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge de la société A.________ S.A., à concurrence de 3'500 (trois mille cinq cents) francs, et à la charge de Monsieur et Madame A.________, solidairement entre eux, à concurrence de 1'500 (mille cinq cents) francs.
IV. Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.
Lausanne, le 12 mai 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour ce qui a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)