CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 décembre 1994
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 10 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) confirmant une décision de taxation du 23 juillet 1991 de la Commission d'impôt et recette de district de Nyon (frais d'acquisition du revenu; impôt cantonal et communal, période fiscale 1991-1992).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. R. Bech et M. C.-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A.________ exerce la profession de courtier en titres (broker) auprès de la société B.________, à Y.________.
B. Le prénommé a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992 en date du 14 mai 1991. Il a indiqué un revenu imposable de Fr. 105'875.-- et une fortune de Fr. 514'388.--. Le revenu mentionné sous chiffre 1a de la déclaration (revenu provenant d'une activité lucrative dépendante) correspond à un salaire net de Fr. 150'325.10 pour 1989 et Fr. 110'052.-- pour 1990, ainsi que l'attestent les certificats de salaire produits en annexe. Ces certificats laissent cependant apparaître, en plus, des indemnités pour frais non comprises dans le salaire s'élevant à Fr. 41'619.-- pour 1989 et Fr. 30'994.-- pour 1990 (v. rubrique "s", intitulée "autres frais", desdits certificats). Ces montants, considérés comme des remboursements de frais professionnels, n'ont pas été indiqués dans la déclaration du contribuable.
C. Par décision de taxation du 23 juillet 1991, la Commission d'impôt et recette de district de Nyon (ci-après : la commission d'impôt) a modifié la déclaration du contribuable. Elle a en effet réintégré dans son salaire la totalité des indemnités pour frais susmentionnées, considérant que celles-ci ne servaient pas à couvrir des frais effectifs d'acquisition de son revenu. De ce fait, le revenu imposable a été arrêté à Fr. 152'200.--.
D. Le 20 août 1991, A.________ a formé une réclamation contre la décision précitée. Il a fait valoir que son métier de conseiller financier engendrait de nombreux frais et que, par ailleurs, les indemnités pour "autres frais" versées par son employeur étaient déductibles dans le canton de Genève.
E. Avant de rendre une décision sur réclamation, l'Administration cantonale des impôts a fait savoir au contribuable, par lettre du 10 février 1993, qu'elle considérait les indemnités en question, vu l'absence de pièces justificatives, comme des indemnités forfaitaires. Elle lui a expliqué qu'elle n'acceptait qu'exceptionnellement le remboursement de frais sous une forme forfaitaire, dans les cas où le montant invoqué reposait sur une vraisemblance dûment établie. Elle a précisé que sa situation au sein de B.________ à Y.________ n'impliquait pas de devoir permanent de représentation et ne justifiait par conséquent pas les forfaits qui lui avaient été alloués en 1989 et 1990. Elle a enfin ajouté qu'elle restait disposée à admettre la déduction de frais effectifs dont il apporterait la preuve, conformément aux exigences de la jurisprudence. L'ACI lui a octroyé un délai de vingt jours pour produire un relevé détaillé, avec pièces à l'appui, de tous ses frais effectifs non remboursés. Le contribuable n'a pas répondu à cette invitation.
F. La réclamation a été rejetée par décision du 10 août 1993. L'ACI a considéré, dès lors que A.________ n'avait pas précisé quelle sorte de frais particuliers impliquait son activité de courtier, que seuls des frais de représentation pouvaient entrer en ligne de compte en l'occurrence. Elle a relevé que de tels frais pouvaient, à certaines conditions (devoir permanent de représentation du travailleur et existence d'un règlement d'entreprise) être remboursés sur une base forfaitaire. Ces conditions n'étant pas réunies en l'espèce, elle a estimé que le contribuable ne pouvait prétendre à une déduction qu'à la condition d'apporter la preuve de ses dépenses ou, à tout le moins, d'en établir la vraisemblance. Là encore, cette condition n'était pas établie, puisque le contribuable n'avait fourni ni explications, ni pièces justificatives.
G. A.________ a recouru contre cette décision par lettre du 6 septembre 1993. Il se plaint d'une inégalité de traitement, relevant que deux collègues de travail domiciliés dans le district de Nyon n'ont pas fait l'objet de la reprise dont il est question ici. Il a en outre souligné qu'il ne lui était plus possible de fournir des justificatifs, ceux-ci étant trop anciens.
L'ACI a déposé ses déterminations par lettre du 14 décembre 1993, dans laquelle elle conclut au rejet du recours. Ses arguments seront repris plus loin dans la mesure utile.
Le recourant a répliqué par lettre du 14 janvier 1994. Il a insisté sur le fait que les cas cités dans sa précédente intervention concernaient des contribuables domiciliés dans le canton de Vaud. Il a par ailleurs produit une lettre de l'ACI dont il ressort que cette autorité est prête à admettre, pour les agents de change, une déduction forfaitaire de 10% de leur salaire brut, cette déduction excluant toutefois celles prévues par les chiffres 12b (frais de repas) et 12c (autres frais professionnels) de la déclaration d'impôt.
H. Le 1er septembre 1994, le magistrat instructeur a décidé de compléter l'instruction en demandant à l'autorité intimée de se déterminer sur le grief d'inégalité de traitement et de compléter sa prise de position sur le refus de déduction des indemnités considérées comme forfaitaires. Il a en outre requis la société B.________ de préciser la nature des frais auxquels se rapportaient les indemnités indiquées sous la rubrique "autres frais" des certificats de salaire afférents aux années 1989 et 1990. Il a enfin donné au recourant une nouvelle occasion de fournir toutes pièces utiles pour établir ses allégations.
I. Donnant suite à l'invitation qui lui était adressée, la société B.________ a répondu de la manière suivante par lettre du 19 septembre 1994:
"(...)
Nous vous informons que les indemnités versées en 1989 et 1990 à M. A.________ s'élevant respectivement à Fr. 41'619.-- et Fr. 30'994.-- représentent des indemnités forfaitaires calculées à raison de 25% de la rémunération brute de cette personne.
Ces indemnités, accordées sur la base d'un pourcentage, sont censées couvrir tous les frais professionnels de M. A.________ qui ne sont pas remboursés par la société. Il s'agit donc essentiellement de faux frais incombant à la charge de M. A.________.
(...)"
L'autorité intimée a répondu par lettre du 25 octobre 1994. Elle indique que les montants versés à titre d'"autres frais" par l'employeur B.________, bien que chiffrés au franc près, revêtent bel et bien un caractère forfaitaire et ne correspondent pas à des frais effectifs. Selon elle, les entreprises de la branche versent à leurs courtiers des indemnités pour frais calculées selon un pour-cent du salaire brut qui en l'espèce représente 25% (pour 1989, 25% de Fr. 160'477.- = Fr. 41'619.-; pour 1990, 25% de Fr. 123'977.-- = Fr. 30'994.--). Dans le cas de la société B.________, ces indemnités s'ajoutent à la prise en charge, par l'entreprise, des frais effectifs de ses employés. L'autorité intimée se réfère sur ce point à une lettre que la société B.________ lui a adressée le10 décembre 1992, suite à une demande de renseignements, ainsi qu'à la lettre précitée du 19 septembre 1994 de ladite société. A propos du grief d'inégalité de traitement, l'ACI indique qu'elle ne connaissait pas jusqu'alors la pratique de B.________. Elle relève toutefois que, dès qu'elle en a eu connaissance, elle a modifié les taxations concernées. Elle cite le cas d'un autre employé de cette société qui a donné lieu à une décision sur réclamation du 4 octobre 1993 (contribuable Z.________, domicilié à W.________).
A.________ n'a pas répondu à l'interpellation du tribunal.
J. Le tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. La question à trancher est celle de savoir si les montants alloués au recourant en 1989 et 1990 à titre d'autres frais correspondent à des frais encourus par le prénommé dans le cadre de son activité professionnelle et peuvent ainsi être considérés comme des frais d'acquisition de son revenu. Dans l'affirmative, c'est à juste titre qu'il n'a pas déclaré les montants en cause; dans le cas contraire, c'est la décision attaquée qui doit être confirmée.
2. Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22 let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
La déclaration pour l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais de transport, et Instructions.générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques qui contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par la disposition précitée). Ces deux catégories ont un contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus délicate. Si la déduction forfaitaire de Fr. 1'600.-- (montant en vigueur pour la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel, Traité de droit administratif, Neûchatel 1984, p. 929 ss).
Dans le but d'harmoniser et de systématiser sa pratique administrative et notamment, d'une part, de préciser à quelles conditions les entreprises peuvent être dispensées de l'obligation d'indiquer dans les certificats de salaire les montants des indemnités forfaitaires et, d'autre part, de définir la notion de frais de représentation déductibles, l'ACI a émis des "Directives concernant les certificats de salaire" valables dès la période fiscale 1987-1988 (Revue fiscale 1986, p. 586 ss). Il y est fait la distinction entre deux catégories de frais, à savoir, d'une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant) dans l'accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel, nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif, et, d'autre part, les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective. S'agissant des frais de la première catégorie, la directive prévoit que l'entreprise pour qui l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et au personnel du service externe représente une charge administrative trop importante, peut, moyennant la mise sur pied d'un règlement d'entreprise, obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation. La directive admet même, par mesure de simplification, le versement d'indemnités forfaitaires en raison de certaines dépenses, pour autant que le montant de ces indemnités soit fixé sur une base objective (moyenne des frais effectifs; op. cit., p. 587). Il va de soi que, lorsque les conditions précitées sont réunies, le travailleur est de son côté dispensé d'établir le caractère déductible du montant qui lui a été versé et, partant, n'a pas à le déclarer. S'agissant des frais de la seconde catégorie (frais de représentation), l'ACI admet le versement d'indemnités (forfaitaires), toujours moyennant l'existence d'un règlement d'entreprise, uniquement en faveur des membres du personnel qui ont un devoir permanent de représentation de leur entreprise. On considère qu'il y a devoir permanent de représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que la liaison entre la représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires, d'autre part, est essentielle, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de motivation vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce fait, et indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise (op. cit., p. 588). Lorsque l'ensemble des conditions posées par la directive sont remplies, le versement d'une indemnité forfaitaire pour frais de représentation est admis et, logiquement, le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ses dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant une preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais effectifs sont supérieurs à l'indemnité versée par son employeur; si il y parvient, il pourra prétendre à une déduction supplémentaire (op. cit. p. 589).
On notera encore à ce stade que la pratique décrite ci-dessus est plus généreuse que celle préconisée par une partie de la doctrine (Masshart, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème édition 1985, no 6 ad art. 22 AIFD et no 8 ad art. 22 bis AIFD) pour qui les frais de représentation constituent en règle générale des dépenses d'entretien non déductibles, car elles sont librement consenties par le contribuable (dans le même sens, RDAF 1950, p. 33 et 1952, p. 219; contra, Rivier, op cit., p. 118-119).
De plus, dans leur pratique, les autorités fiscales font preuve d'une certaine souplesse et n'exigent pas dans tous les cas le respect de l'ensemble des conditions posées par la directive, notamment celle qui a trait à l'existence d'un règlement d'entreprise. On constate ainsi que dans la cause P. G.-S. qui a donné lieu à un arrêt de la CCRI du 6 juin 1991, l'autorité de taxation avait admis une déduction forfaitaire de Fr. 10'000.-- pour frais de représentation sur la base des explications convaincantes du contribuable. La même conclusion ressort du dossier de la présente cause où l'on constate que dans sa lettre du 17 février 1993 au contribuable, l'administration fiscale était prête à admettre une indemnité pour frais versée sous une forme forfaitaire, pour autant que le montant en cause repose "sur une vraisemblance dûment établie par le contribuable".
3. En l'espèce, le recourant s'est montré pour le moins avare en explications, puisqu'il s'est limité à affirmer dans sa réclamation du 20 août 1991 qu'il encourait des frais très importants dans son métier de conseiller financier. Par la suite, il s'est surtout évertué à mettre en évidence la situation privilégiée d'autres contribuables; il n'a en revanche fourni aucune explication sur la nature des frais auxquels correspondraient les indemnités incriminées et n'a produit aucune pièce s'y rapportant. L'instruction a quant à elle permis d'établir que l'entreprise du recourant lui remboursait tous les frais liés à son activité sur une base effective. On se référera sur ce point à la lettre de l'ACI du 10 décembre 1992 qui confirme un entretien entre cette autorité et la responsable du personnel de la société B.________, ainsi qu'à la lettre du 19 septembre 1994 de ladite société au tribunal. C'est d'ailleurs, semble-t-il, suite à leur entretien que la société B.________ a modifié les certificats de salaire du recourant en complétant la rubrique "indemnités pour frais de représentation" par les montants respectifs de Fr. 5'493.85 et Fr. 4'522.60 qui, selon toute vraisemblance, correspondent aux frais effectifs remboursés au contribuable. A.________ n'a pas fourni la moindre preuve tendant à démontrer qu'il aurait engagé d'autres dépenses professionnelles. Il est vrai qu'on pourrait envisager l'existence de frais de représentation, au sens défini plus haut, dont la réalité serait difficilement démontrable et qui pourraient correspondre aux "faux frais" évoqués par B.________ dans sa lettre du 19 septembre 1994. De tels frais peuvent être remboursés sur une base forfaitaire, lorsque les conditions posées par la directive précitée sont remplies. Mais ces conditions ne sont manifestement pas réunies dans le cas d'espèce, car le recourant n'a nullement démontré, ni même allégué avoir un devoir de représentation permanent et son employeur n'a pas établi de règlement d'entreprise. Comme on l'a vu plus haut, en pratique, ces conditions ne sont pas toujours impératives, mais il faut à tout le moins que le contribuable établisse avec un haut degré de vraisemblance que l'indemnité forfaitaire qui lui a été versée correspond à des dépenses qu'il a engagées. En l'occurrence, on l'a déjà dit, le recourant a gardé le silence. C'est donc à juste titre qu'il a été débouté. Au surplus, on relèvera que, dans la mesure où B.________ rembourse les frais professionnels sur une base effective, d'éventuels autres frais remboursés sur une base forfaitaire devraient représenter des montants minimes. C'est en ce sens que le tribunal comprend la dénomination de "faux frais" utilisée par l'employeur du recourant dans sa lettre du 19 septembre 1994. Les montants de Fr. 41'619.-- et Fr. 30'994.-- versés respectivement en 1989 et 1990 et calculés à raison de 25% de la rémunération brute du travailleur ne peuvent de toute évidence pas correspondre à d'éventuels frais de ce type. Vu ce qui précède, le recourant doit se contenter, pour la prise en compte de ses "faux frais", de la déduction forfaitaire ordinaire de Fr. 1600.- que l'autorité a admise.
4. Le recourant invoque encore une inégalité de traitement, soulignant que les indemnités forfaitaires versées à ses collègues n'ont pas été qualifiées de salaire par les autorités fiscales genevoises ou vaudoises. Il demande donc, implicitement, de bénéficier du même privilège.
Les cas genevois ne sauraient entrer en ligne de compte, car ils ne relèvent pas de la même souveraineté fiscale. Quant aux contribuables vaudois cités par le recourant, il apparaît effectivement, sur la base des explications fournies par l'ACI, qu'ils ont bénéficiés d'indemnités pour frais qui ne correspondaient pas à des dépenses d'acquisition du revenu et qui n'ont pas été réintégrées dans leur salaire, ce en violation de la loi. La question se pose ainsi de savoir si le recourant peut bénéficier du même traitement, ce qui impliquerait, en cas de réponse affirmative, que l'autorité intimée serait contrainte de ne pas appliquer la loi dans ce cas également.
En règle générale, les interrogations ce ce type appellent une réponse négative; il n'est en effet pas concevable d'inviter une autorité à persévérer dans l'erreur. On traduit cette règle par l'adage "pas d'égalité dans l'illégalité". Exceptionnellement, toutefois, un justiciable peut exiger d'être mis au bénéfice d'une pratique illégale, lorsque l'autorité manifeste l'intention (qui ne se présume pas) de ne pas modifier cette pratique (sur tous ces points, v. Grisel, op. cit., p. 363 s. et les références citées).
En l'occurrence, l'instruction a permis d'établir que l'autorité de taxation du district de Nyon n'avait pas connaissance du fait que les frais effectifs des employés de B.________ leur étaient remboursés et que les indemnités forfaitaires qui leur étaient versées ne correspondaient pas à des frais d'acquisition du revenu. Selon les explications de l'autorité intimée, dès qu'elle a eu connaissance de cette situation, elle a changé de position et refusé de considérer les indemnités forfaitaires comme des remboursements de frais professionnels. Cette affirmation est étayée par les pièces produites en cours de procédure, relatives à la situation d'un contribuable employé au sein de la même société que le recourant. Cela étant, la condition pour déroger au principe "pas d'égalité dans l'illégalité" n'est par remplie dans le cas particulier.
5. Enfin, le recourant ne saurait invoquer avec succès le fait qu'il ne dispose plus des justificatifs en relation avec les frais qu'il prétend avoir encourus; d'abord, parce que, selon la jurisprudence, c'est lui qui doit supporter l'échec de la preuve sur ce point; ensuite aussi, parce qu'il n'a pas été en mesure d'expliquer en quoi consisteraient ces frais, de sorte que, à défaut de preuve formelle, la simple vraisemblance de ses allégations n'est même pas établie.
Au surplus, on notera que lors de la période fiscale précédente, l'indemnité forfaitaire avait déjà été ajoutée par l'autorité de taxation, sans contestation du contribuable.
6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice de Fr. 1'500.-- est mis à la charge du contribuable qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté; la décision sur réclamation rendue le 10 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
II. Un émolument de justice de Fr. 1'500.-- est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 28 décembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint