canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 27 juin 1994
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sur le recours interjeté par la société A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat Laurent Trivelli, place St-François 5, 1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 20 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation bordereau no 70'706).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président C.-F. Constantin, assesseur R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
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A. La société B.________ SA, à Y.________, a passé le 22 décembre 1989 avec les époux C.________ un acte de vente-emption par lequel elle achetait, pour elle, ou en propriété commune, société simple, avec son nommable d'ores et déjà désigné, à savoir A.________, la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Z.________, pour un prix de Fr. 1'325'000.--; en garantie les vendeurs ont accordé à l'acheteuse ou à son nommable un droit d'emption sur cette parcelle échéant le 30 avril 1991. L'exécution de la promesse de vente était prévue pour le 31 mars 1991 au plus tard.
B. En date du 15 février 1990, la société B.________ SA et la recourante ont signé une convention de société simple au terme de laquelle les parties déclaraient fixer leur participation respective à la société, constituée en vue de détenir la parcelle no 1******** de Z.________, à 70% pour la première nommée, respectivement 30% pour la seconde.
C. Les époux C.________ et la société B.________ SA ont signé le 26 mars 1991 une réquisition de transfert portant sur la parcelle no 1******** de Z.________, qui n'indiquait pas le nommable A.________. Le droit de mutation afférant à ce transfert a été taxé le 7 mai 1991 et payé le 16 juillet suivant.
D. Cet acte a été complété le 3 juin 1992 par la conclusion d'une convention de cession immobilière à A.________, à concurrence de 30% d'une propriété commune de la parcelle précitée, ce pour le prix de Fr. 397'500.--.
Par bordereau no 70'706, la Commission d'impôt du district de Z.________ a réclamé le 25 août 1992 à la société A.________ la somme de Fr. 13'117.50 à titre de droit de mutation pour cette cession.
Agissant au nom de la société, le notaire Pierre Noverraz a déposé le 10 septembre 1992 une réclamation contre cette décision que l'Administration cantonale des impôts a rejetée le 20 août 1993. C'est contre cette décision qu'est interjeté le présent recours. En substance, la recourante demande l'exonération du droit de mutation lié à la cession du 3 juin 1992 au motif que celle-ci a pour objectif de réparer un simple oubli d'inscrire la recourante en qualité de propriétaire dans la réquisition de vente du 26 mars 1991 et qu'il serait contraire à la bonne foi d'imposer le transfert litigieux.
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 11 octobre 1993 et conclut au rejet du recours. Elle relève à titre subsidiaire que la société B.________ SA a conclu l'acte de vente-emption comportant une désignation de nommable sans avoir au préalable informé l'autorité fiscale de l'existence d'un quelconque mandat ou contrat de fiducie et qu'en cas d'acceptation de la thèse principale de la recourante, la cession du 3 juin 1992 devrait être soumise à un demi-droit de mutation en application de l'art. 8 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD).
E. Sur requête du Juge instructeur, l'Administration cantonale des impôts a versé au dossier la fiche ANV no 42 concernant cette pratique et les explications complémentaires qui ont été données le 29 avril 1975 à ce sujet à l'intention des notaires. Dans sa réponse du 1er février 1994, la société recourante a allégué que la fiche ANV no 42 n'était plus appliquée par la majorité des notaires vaudois, sauf dans l'hypothèse où le nommable n'apparaissait pas nommément dans l'acte de vente. Elle a requis l'audition de dix notaires choisis dans cinq districts au libre choix du tribunal en vue de déterminer l'utilisation concrète et pratique de cette directive. L'Administration cantonale des impôts a donné son accord à cette offre de preuve à laquelle le tribunal n'a pas donné suite étant donné l'issue du litige.
F. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats (art. 44 LJPA).
Considère en droit :
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1. Est litigieuse en l'espèce la question de savoir si l'autorité fiscale était en droit de percevoir un droit de mutation sur la cession intervenue le 3 juin 1992 entre la société B.________ SA et la recourante. Cette dernière conteste le principe de l'assujettissement de la cession à l'impôt au motif que l'acte n'avait pour seul but que de réparer l'omission de l'inscrire comme propriétaire en main commune de la parcelle no 1******** du cadastre de Z.________ lors de la réquisition de transfert du 26 mars 1991 déjà; selon elle, il y aurait alors eu désignation de nommable et, partant, perception d'un droit de mutation exclusivement pour cet acte. Elle demande dès lors qu'il soit fait abstraction de la succession des transferts précités pour prendre en considération la volonté réelle des parties; elle conclut à l'exonération pure et simple du droit de mutation pour l'opération en cause.
a) Aux termes de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
L'application de cette disposition suppose l'accomplissement de deux conditions cumulatives, à savoir l'existence d'un transfert immobilier, ce à titre onéreux. La cession litigieuse réunit ces conditions. En effet, par cet acte, la société A.________ a acquis une part de 30 % de propriété de la parcelle no 1******** de Z.________; en outre, la cession est intervenue à titre onéreux puisque la valeur de la part de propriété transférée à la société recourante a été fixée à Fr. 697'500.-- par les parties. Il n'est au surplus pas contesté qu'aucun des cas d'exonération prévus à l'art. 3 LMSD n'est ici réalisé.
b) Il est vrai cependant que la société A.________ avait été désignée en qualité de nommable dans l'acte de vente-emption passé le 22 décembre 1989 par la société B.________ SA avec les époux C.________ et qu'elle avait déjà la jouissance de fait des locaux administratifs correspondant à sa part. Elle soutient en substance que le prélèvement du droit de mutation sur le transfert du 26 mars 1991 est suffisant, dans la mesure où, si elle avait acquis à cette occasion, en sa qualité de nommable désignée, sa part de la parcelle 1******** de Z.________, aucun autre droit n'aurait, selon elle, été perçu. Au demeurant, l'ACI conteste ce dernier point, au motif que les conditions posées pour une désignation adéquate de nommable n'étaient en l'espèce pas réalisées, ce qui aurait conduit à la perception d'un demi droit en application des art. 2 al. 2 et 8 al. 2 LMSD relatifs à la cession du droit d'acquérir un immeuble. Cette question peut cependant rester indécise.
Le droit de mutation est en effet un impôt formel, qui frappe en conséquence chaque transfert immobilier (mais aussi, on l'a vu, toute cession d'acquérir un immeuble; sur cette caractéristique du droit de mutation, v. notamment TA FI 92/014 du 4 novembre 1992; ainsi que CCRI, arrêt D. Ke. du 7 février 1991 et H. De. du 10 février 1986); l'impôt est dû dès qu'un acte de cette nature est conclu, indépendamment du point de savoir si les parties, en concluant d'autres actes étaient en mesure d'échaper à un tel prélèvement (CCRI, arrêt D. Ke précité). Il n'en va pas autrement en l'espèce, de sorte que le droit doit être perçu, sans qu'il y ait lieu en outre d'examiner si les circonstances du cas d'espèce rendent excusables la passation de deux actes successifs au lieu d'un seul (moins clair sur ce point, FI 92/014, qui parvient cependant au même résultat).
c) La recourante n'invoque au surplus aucune disposition qui permettrait d'exonérer la cession litigieuse du droit de mutation. Par ailleurs, le calcul de l'impôt dû en vertu du droit de mutation a été opéré conformément à l'arrêté d'application de la LMSD du 19 juillet 1963. Dans ces conditions, la décision attaquée doit être maintenue.
2. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours formé par la société A.________. Conformément à l'art. 55 al. 1 LJPA, un émolument que le tribunal arrête à Fr. 1'000.-- doit être mis à la charge de la recourante qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 20 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 1'000.-- (mille francs) est mis à la charge de la société A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint