CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 8 décembre 1995
sur le recours interjeté par A.________ & CIE SA, représentés par l'avocat Michel Renaud, case postale 3640, 1002 Lausanne
contre
les décisions rendues le 19 juillet 1993 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. J.-P. Kaeslin et M. V. Pelet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. L'entreprise B________, créée en 1944 par le père des recourants, a été constituée en 1979 en société anonyme sous la raison sociale A.________ & Cie SA. Elle a pour but la construction d'immeubles, les travaux de génie civil, un atelier d'architecture, ainsi que des affaires immobilières. Au cours des périodes de taxation en question, C.________ était président du conseil d'administration et son frère D.________ était l'un de ses administrateurs. Salariés de cette entreprise, ils y participaient également chacun à concurrence du quart du capital-actions, le solde étant réparti de manière égale entre leur soeur E.________ et leur frère F.________, également administrateur. Les trois frères assumaient chacun la direction d'un secteur d'activités de la société A.________ & Cie SA. Mme E.________ était par ailleurs organe de contrôle de la société et M. E.________, son mari décédé dans l'intervalle en mars 1995, oeuvrait comme comptable au sein de la société. F.________ n'est plus administrateur ni actionnaire depuis le 31 août 1994; ses actions ont été reprises entre ses frères et sa soeur.
B. La société recourante a régulièrement déposé ses déclarations d'impôt, annonçant pour la période 1987-1988 un bénéfice imposable de 11'600 fr. et un capital imposable de 111'000 francs. Pour les périodes suivantes, ces chiffres sont montés respectivement à 104'000 et 309'000 fr. (période 1989-1990) à 19'000 et 347'000 fr. (période 1991-1992). Pour la période 1993-1994, la société a annoncé une perte de 33'759 fr., le capital imposable s'élevant à 279'790 francs.
C. Le 30 mars 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a ouvert une enquête destinée à déterminer si la société recourante n'avait pas reçu, au cours des dernières périodes fiscales, des ristournes non comptabilisées non déclarées. Elle en a informé la recourante par lettre du même jour l'invitant à fournir les informations nécessaires. Cette enquête s'est terminée le 7 juin 1993, l'ACI établissant que A.________ Cie SA avait reçu des ristournes non déclarées pour les montants suivants :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes non déclarées dans la société
16'140
16'105
19'004
23'199
20'117
36'466
Part de chaque actionnaire (1/4)
4'035
4'026
4'751
5'780
5'029
9'117
S'ajoutait à ces montants, pour les années 1991-1992, des frais de représentation et de publicité non justifiés pour des montants de 14'400 fr., pour chacune des années considérées.
D. Le 19 juillet 1993, l'ACI a notifié à la société un prononcé d'amende en matière d'impôt cantonal et communal, infligeant une amende totale de 22'500 fr. pour les soustractions relatives aux périodes 1987-1988 et 1989-1990, et majorant de 10% les éléments soustraits pour la période fiscale 1991-1992 (art. 128 al. 2 lit. a LI). Une décision similaire a été notifiée le même jour en matière d'IFD, une amende de 7'500 fr. étant prononcée pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, et de 3'500 fr. pour la tentative de soustraction commise pour la période 1991-1992.
Toutes ces décisions font abstraction des frais de représentation et de publicité, l'autorité fiscale ayant renoncé à une reprise à la suite notamment d'explications fournies par les organes de la société le 8 juillet 1993.
E. Les décisions mentionnées ci-dessus ont fait l'objet d'un recours, déposé aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'IFD le 19 août 1993, la recourante concluant chaque fois principalement à l'annulation des prononcés d'amendes, respectivement à leur réduction dans une mesure importante. L'ACI s'est déterminée en date du 8 novembre 1993, concluant au rejet des recours. Les parties ont encore échangé répliques (17 janvier 1994) et duplique (21 mars 1995 confirmant les conclusions prises en procédure. Leurs moyens seront repris ci-après pour autant que de besoin.
F. Indépendamment de l'enquête instruite contre la société elle-même, l'ACI a ouvert des procédures en soustractions contre les actionnaires, soit C.________ et D.________ et leurs épouses, F.________, ainsi que E.________ et son mari. A la suite des décisions prises dans le cadre de ces procédures, deux recours ont été enregistrés au Tribunal administratif au printemps 1995, émanant des frères C.________ et D.________, et de E.________. En raison de la connexité des faits, le Tribunal administratif a statué sur les trois recours à son audience du 26 septembre 1995, après avoir entendu les frères C.________ et D.________.
Considérant en droit:
1. La recourante ne conteste pas les montants et les ristournes, tels qu'il ont été révélés par l'enquête de l'ACI, ni les reprises d'impôt entraînées par ces soustractions. Seules sont litigieuses dans la présente cause les amendes, contestées dans leurs principes et dans leurs montants.
2. La recourante fait tout d'abord valoir, en ce qui concerne les amendes cantonales et communales, le défaut de base légale, le droit vaudois ne prévoyant pas, selon elle, une disposition expresse et précise sur la punissabilité des personnes morales. Le Tribunal administratif a déjà eu l'occasion d'examiner ce moyen, qu'il a écarté dans un arrêt du 14 juin 1994 (RDAF 1994 p. 69) aux considérants duquel le tribunal de céans ne peut que renvoyer purement et simplement.
Le moyen tiré du défaut de punissablité des personnes morales en droit vaudois en peut qu'être écarté.
3. La recourante s'en prend également à l'application des "barèmes" auxquels recourent les autorités fiscales dans la fixation du montant des amendes en matière de soustraction fiscale. Ils soutiennent que ce système est contraire au principe de l'individualisation de la peine et ne permet pas de prendre en compte les circonstances propres à la recourante (petite entreprise familiale dont la gestion n'est pas aussi rigoureuse que celle des grandes entreprises, importance relative des montants soustraits).
b) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8 mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif, légèrement remanié en août 1992, a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992).
En l'espèce, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, le montant de l'amende s'est élevé à 12'500 fr. pour la période 1987-1988, correspondant à un peu plus d'une fois le droit soustrait (5'776 fr. 60 pour chacune des deux années, soit 11'562 fr. 20). Pour la période 1989-1990, l'amende s'est élevée à 10'000 fr., soit un peu moins d'une fois les montants soustraits (6'330 fr. pour chacune des années, soit 12'660 fr.) Au total, les 22'500 fr. d'amende prononcée représentent moins de 1 fois le montant soustrait (24'213 fr. et se situe donc dans la partie inférieure des fourchettes prévues par le "barème" vaudois.
Il en va de même en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le total des amendes prononcées (11'000 fr.) représentant moins d'une fois les impôts soustraits durant les 3 périodes fiscales considérées (1987-1992), soit 14193 fr. 30.
Aucune critique ne peut donc être adressée à l'autorité intimée, dans la manière dont elle a apprécié les différents éléments susceptibles d'influencer le montant de la vente. Au contraire, l'autorité intimée a pesé très soigneusement l'ensemble des circonstances, retenant notamment en faveur des recourants une collaboration au rétablissement de la situation légale les amendes infligées ne sont manifestement pas hors de proportion avec les résultats réalisés par l'entreprise durant les années considérées. Enfin, en fixant une amende inférieure au minimum de principe (une fois le droit soustrait), l'autorité intimée a tenu compte de manière correcte du fait que, en cas de reprises fiscales dues à des ristournes non comptabilisées dans la société, des reprises et des amendes interviennent également auprès des actionnaires, sans même parler d'autres pénalités (impôt anticipé non remboursable, accompagné le cas échéant d'une amende).
4. Il résulte de ce qui précède que les griefs invoqués à l'encontre des amendes infligées à la recourante sont sans substance, le pourvoi devant dès lors être rejeté, aux frais de son auteur débouté, qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions rendues le 19 juillet 1993 par l'Administration cantonale des impôts sont confirmées.
III. Un émolument de 2'500 fr. (deux mille cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 décembre 1995
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)