CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 juillet 2000
sur les recours interjetés par
A.________ SA, à Renens, les époux B.________ ainsi que les époux C.________, dont le conseil commun est l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, à Lausanne,
contre
les décisions rendues, pour chacun des trois groupes de recourants (ci-dessous: A.________ SA, les époux B.________ et les époux C.________) le 13 avril 1993 par l'Administration cantonale des impôts
- pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Dino Venezia et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La recourante A.________ SA a été fondée le 30 décembre 1976 avec un but social mentionnant les installations sanitaires, l'appareillage et la ferblanterie. Elle a été constituée par B.________ (né en 1928) et C.________ (né en 1947) pour poursuivre l'activité du département correspondant de l'entreprise D.________, dont tous deux étaient précédemment salariés. Le capital social de 70'000 fr. était réparti entre B.________ (30 actions), Mme B.________ (20 actions) et C.________ (20 actions). Tous trois étaient administrateurs de la société. Durant les années litigieuses (1985 à 1990), B.________ et C.________ percevaient un salaire sensiblement égal, de l'ordre de 4 à 5'000 fr. par mois, gratification non comprise. Quant à Mme B.________, qui était en charge des tâches administratives de la société, elle percevait un salaire mensuel de l'ordre de 2 à 3'000 fr. par mois.
En 1990, des difficultés de santé frappant chacun des époux B.________ ont amené ceux-ci à mettre fin à leur activité. Ils ont alors vendu leurs actions à C.________ pour le prix de 220'000 fr. selon convention du 13 août 1990 dans laquelle les vendeurs indiquent notamment que la société s'est acquittée de ses obligations fiscales et qu'elle n'a pas de dette ou d'engagement autre que ceux qu'indiquent le bilan et les comptes connus de l'acheteur.
Il n'est cependant pas contesté que chacune des parties à cette convention était au courant du fait que des fournisseurs de l'entreprise versaient des ristournes aux administrateurs.
Au registre du commerce, C.________ est resté seul administrateur de la société à partir du 28 janvier 1991.
B. Le 14 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts a adressé à A.________ SA (de même qu'à de nombreuses autres entreprises à la même époque) un avis d'ouverture d'enquête (art. 133 LI et 132 AIFD) indiquant que d'après ses renseignements, certains fournisseurs de matériaux de construction versaient à leur client, sous forme d'espèces ou de chèque bancaire, des ristournes qui n'étaient fréquemment pas annoncées à l'autorité fiscale. En bref, l'Administration cantonale des impôts invitait les destinataires de cette lettre à collaborer au rétablissement de taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
Par lettre du 25 mai 1992, A.________ SA, sous la signature de C.________, s'est déclarée d'accord de collaborer au rétablissement de la taxation. Cette lettre ajoutait que lors de la remise de la société, sa fiduciaire avait été invitée à entreprendre les démarches pour mettre à jour la situation de manière à éviter des problèmes avec le nouvel actionnaire.
L'instruction orale à l'audience a fait apparaître que B.________, apparemment en 1991, après la vente des actions, s'était enquis auprès de la fiduciaire E.________, qui s'occupait de la société, de la manière de régulariser la situation. Il avait même préparé un projet de lettre à l'attention de l'autorité fédérale à Berne. La fiduciaire lui avait cependant répondu qu'il était trop tard et qu'il fallait attendre une éventuelle enquête et se défendre dans ce cadre. Il n'y a donc pas eu, contrairement à ce qu'allègue le recours, d'annonce spontanée avant la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 14 mai 1992. C'est dans une lettre du 28 juillet 1992 que E.________ a signalé à l'Administration cantonale des impôts l'essentiel des ristournes, payées par F.________ et par G.________, pour un total d'environ 150'000 fr. D'autres ristournes de montants modestes ont été annoncées un peu plus tard puis, le 18 août 1992. L'Administration cantonale des impôts a annoncé l'exécution d'un contrôle qui a eu lieu dans les locaux de la société le 29 septembre 1992, date à laquelle les questionnaires ad hoc détaillés ont été remis, remplis, à l'inspecteur chargé du contrôle.
C. Le 30 octobre 1992, l'Administration cantonale des impôts a adressé à A.________ SA un avis de prochaine clôture faisant état principalement de ristournes de fournisseurs ainsi que, pour des montants plus modestes, de factures pour frais privés non admis à charge d'exploitation, notamment en relation avec des véhicules.
Des avis de prochaine clôture ont également été adressés aux époux B.________ ainsi qu'aux époux C.________ le 1er décembre 1992, pour leur part respective aux reprises envisagées.
Les représentants de A.________ SA ont été entendus le 10 novembre 1992 et d'après la décision attaquée concernant cette société, ils ont admis les reprises envisagées.
D. Les décisions attaquées ont été notifiées le 13 avril 1993 à chacun des trois groupes de recourants.
La décision notifiée à A.________ SA retient que celle-ci n'a pas enregistré dans sa comptabilité des ristournes reçues de ses fournisseurs pour plus de 150'000 fr. en six ans et que des frais généraux non autorisés par l'usage commercial (frais d'entretien de véhicules privés) ont été portés en charge. Ces décisions retiennent tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct que les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives au moment de l'ouverture du contrôle, de sorte que l'on se trouve en présence d'une soustraction fiscale consommée, tandis que pour la période 1991-1992 dont la taxation était provisoire, il s'agit d'un cas de tentative de soustraction. On reviendra plus loin dans la mesure nécessaire sur les autres éléments d'appréciation pris en compte dans ces décisions.
Les décisions concernant les époux B.________ retiennent pour l'essentiel que ceux-ci n'ont pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées par A.________ SA pour un total de plus de 99'000 fr. en six ans et qu'il s'agit d'une soustraction fiscale consommée puisque les taxations des périodes 1987-1988 à 1991-1992 étaient définitives.
Quant aux décisions concernant les époux C.________, elles retiennent des éléments sensiblement identiques, le montant des prestations appréciables en argent s'élevant à 72'000 francs en six ans.
E. Par actes du 13 mai 1993, chacun des groupes de recourants a contesté les deux décisions rendues à son encontre respectivement pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal et communal. Les recours concluent à l'annulation des amendes, les rappels d'impôt n'étant pas contestés.
L'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet des recours dans trois déterminations du 30 août 1993. Les causes ont été jointes. Les avances de frais requises ont été payées par A.________ SA (3'500 fr.), par les époux B.________ (1'500 fr.) et par les époux C.________ (1'000 fr.).
F. Par jugement du 6 septembre 1995, le Tribunal correctionnel du district de Lausanne a condamné chacun des époux B.________ à cinq jours d'arrêt avec sursis pendant deux ans pour faux au sens de l'art. 130 bis al. 1 AIFD. C.________ a été condamné à dix jours d'arrêt avec sursis pendant deux ans pour faux au sens des art. 130 bis al. 1 AIFD et 129 bis al. 1 LI. Les époux B.________ ont été libérés de la poursuite pénale pour faux au sens de l'art. 129 bis al. 1 LI pour le motif qu'ils n'étaient plus administrateur lors du dépôt de la déclaration de A.________ SA pour la période 1991-1992 si bien qu'au bénéfice du doute, le seuil du cas grave au sens de l'art. 129 bis LI (120'000 fr.) n'était pas atteint dans leur cas tandis qu'il l'était pour C.________, les ristournes non déclarées s'étant élevées à 150'000 fr. Le Tribunal correctionnel a notamment considéré ce qui suit:
"Les faits retenus contre les trois accusés revêtent un certain caractère de gravité par l'importance relative du montant soustrait au fisc. Le tribunal relève toutefois qu'ils ont été pris dans cette pratique devenue généralisée dans le canton de Vaud à l'époque considérée et que les montants soustraits au fisc, vu la modestie de leurs revenus, n'ont pas été affectés par les accusés à des dépenses somptuaires, telles que voiture de luxe ou autres."
G. Le tribunal, ayant exigé la production des dossiers complets des recourants et communiqué à leur conseil le barème interne de l'administration du 14 août 1992, a tenu audience le 13 juin 2000. Y ont participé les époux B.________ et C.________, assistés de leur conseil, ainsi que, pour l'Administration cantonale des impôts, M. Loche, juriste, et M. Mahr, inspecteur ayant procédé au contrôle.
Le conseil des recourants a notamment produit la déclaration d'impôt 1999-2000 des époux B.________ ainsi qu'une taxation provisoire fixant leur revenu annuel imposable à 21'600 fr. et leur fortune à 515'000 fr. Les recourants ont également produit un décompte des charges qu'ils doivent supporter suite aux ristournes, précisant qu'ils ont convenu entre eux de se répartir cette charge en proportion de leurs participations respectives dans A.________ SA à l'époque. Ils ont précisé que les rappels d'impôt ont été payés.
Considérant en droit:
1. On rappellera tout d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du 23 mars 2000), les règles définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la présente cause (consid. 3 ss).
a) En droit fédéral, la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.
aa) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE 1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).
bb) La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54, p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6). Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).
cc) Relève de l'intention et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.
Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit pénal fiscal).
dd) On rappellera encore que les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss; v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).
Le Tribunal administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).
ee) Lorsqu'un contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6 février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).
b) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
2. S'agissant des principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15 mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives évoquées).
a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de moitié pour la tentative de soustraction.
b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
c) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
On extrait ce qui suit de cette directive cantonale:
"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.
La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En règle générale, la soustraction est:
- légère lorsque le rapport précité est inférieur à 20%, - moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50% - et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.
La gravité subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs suivants:
- infraction sans ou avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou "qualifiée")
- la nature de la soustraction (soustraction consommée ou tentative),
- le degré de culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),
- le comportement du contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),
- les antécédents du contribuable.
La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.
On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.
Le tableau ci-dessous, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:
Nature de l'infraction
quotité de l'amende
soustraction légère
soustraction moyenne
soustraction grave
A: Soustraction qualifiée
1. sans collaboration
1,5 à 2
1,5 à 3,5
2 à 5
1.2. avec collaboration
1 à 1,75
1 à 2,25
1,5 à 3,5
1.3 annonce spontanée
0,5 à 1
0,75 à 1,5
1 à 2
B. Soustraction simple
2. Intentionnelle
2.1. sans collaboration
1 à 1,5
1,25 à 2
1,5 à 2,5
2.2. avec collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
1 à 2
2.3. annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
3. Négligence grave
3.1. sans collaboration
0,75 à 1,5
1 à 1,75
1 à 2
3.2. avec collaboration
0,4 à 1
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
3.3. annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1
0,5 à 1,25
4. Négligence légère
4.1. sans collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
0,75 à 1,75
4.2. avec collaboration
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
4.3. annonce spontanée
0,2 à 0,75
0,3 à 1
0,4 à 1
En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.
En aucun cas, les amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.
Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales."
On signalera pour terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21, FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre, implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p. 28).
d) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Le barème fédéral contient le tableau suivant:
Rapport en pour-cent entre l'impôt soustrait Montant de l'amende en pour-cent et l'impôt total dû du montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.
jusqu'à et y compris 10%............. 100% de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110% de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120% de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130% de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140% de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150% de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160% de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170% de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185% de plus de 90 % .................................................. 200%
max. 400%
e) S'agissant de l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p. ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à 1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.
Le Tribunal fédéral a également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998, Archives 1999 p. 240).
Le tribunal administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du 15 mars 1995, p. 21).
3. En l'espèce, les recourants concluent à l'annulation pure et simple des amendes prononcées à leur encontre. Dans leur recours, ils font valoir que le système des ristournes était pratiqué au vu et au su de tous les gens de la profession, comme des autorités du Département des finances. L'autorité intimée s'en est défendue en audience et l'on ne trouve pas d'élément concret qui aurait pu faire croire aux recourants que cette pratique était licite ou qu'elle ne serait jamais réprimée. Au contraire, les recourants ont admis sincèrement en audience qu'on entendait dire à l'époque qu'un jour peut-être, des contrôles auraient lieu. Les recourants peuvent d'ailleurs difficilement prétendre s'être cru dans leur droit puisqu'ils admettent qu'après la cession de la participation des époux B.________, ils avaient contacté leur fiduciaire pour tenter de régulariser la situation dans l'intérêt du nouvel actionnaire (qui n'est autre que le recourant C.________) de A.________ SA. C'est apparemment ce mandataire qui les a dissuadés de mettre à exécution leur projet de dénonciation spontanée.
On ne saurait pour le surplus parler de dénonciation spontanée compte tenu de la manière dont la procédure s'est déroulée: en effet, ce n'est qu'après avoir reçu (comme nombre d'autres contribuables) la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 14 mai 1992 que les recourants, par une lettre de A.________ SA signée par le recourant C.________, ont accepté de collaborer au rétablissement de leur taxation, ce qu'ils ont effectivement fait dans le courant de l'été 1992 en remettant les attestations requises à l'autorité, avant le contrôle effectué dans les locaux de A.________ le 29 septembre de la même année. Les trois groupes de recourants doivent bénéficier de cette attitude de collaboration car même si la convention de cession des actions affirme par une sorte de clause de style que la société s'était acquittée de ses obligations fiscales, il n'est pas contesté que toutes les parties à cette convention étaient en réalité au courant de la situation effective et qu'elles ont contribué au rétablissement des taxations de chacun.
Les recourants ont aussi fait valoir qu'ils ne se rendaient pas compte de la gravité des faits et que, prélevant dans l'intérêt de la société des salaires modestes qui étaient parfois même inférieurs à ceux des ouvriers payés à l'heure, ils considéraient les ristournes comme un complément justifié. Sur ce point cependant, la société est liée par les charges salariales (effectivement faibles pour les recourants) portées dans ses comptes et l'on ne saurait requalifier de la sorte les revenus qui n'ont pas été enregistrés dans la comptabilité.
Le tribunal retiendra donc comme l'autorité intimée qu'on se trouve en présence d'une soustraction fiscale intentionnelle.
4. Les recourants faisant également valoir qu'ils n'ont pas bénéficié de la clémence promise quant aux amendes prononcées, on reprendra ci-dessous les chiffres retenus par les décisions attaquées tout en rappelant que les rappels d'impôt ne sont pas litigieux.
a) S'agissant de l'impôt cantonal et communal pour A.________ SA, on peut regrouper les chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:
Impôt sur le bénéfice
amende
coefficient
Imposable
Imposé P=provisoire
Différence
%(1)
compl. d'impôt cant.+comm.
pour la période
amende/ compl.
1987
17'800
8'000
9'800
55.06
3'447.40
8'900
1.2908
1988
17'800
8'000
9'800
55.06
3'447.40
1989
54'700
26'400
28'300
51.74
10'740.10
27'600
1.2933
1990
54'700
26'400
28'300
51.74
10'600.05
1991
84'100
P 31'600
52'500
17'820.80
1992
84'100
P 31'600
52'500
17'820.80
313'200
132'000
181'200
63'876.55
36'500
(1) proportion entre les éléments non déclarés et une taxation exacte
Il ressort de la décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.
Dans sa réponse au recours et en audience, l'autorité intimée a expliqué, en se référant à son barème interne du 14 août 1992, qu'on se trouve en présence d'une soustraction qualifiée car commise au moyen d'une fausse comptabilité, ce qui n'est pas contesté par les recourants. La soustraction est grave (toujours au sens de ce barème interne) parce que la proportion entre les éléments soustraits et les éléments imposables est supérieure à 50%. D'après la décision attaquée, la quotité de l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant de l'impôt soustrait, ce qui correspond effectivement, dans le tableau que contient le barème cantonal cité plus haut, à l'hypothèse d'une soustraction qualifiée, grave, avec collaboration du contribuable. La décision attaquée passe cependant sous silence le fait qu'en matière de ristourne, les instructions du 14 août 1992 prévoient, compte tenu de la double imposition de la société et des actionnaires ainsi que de l'impôt anticipé, l'application des quotités d'amende minimale, en l'occurrence 1,5. En outre, comme on l'a vu plus haut, le tribunal a constaté au vu d'un certain nombre d'exemples que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour l'actionnaire.
Le tableau ci-dessus montre que les amendes prononcées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 correspondent sensiblement à 1,3 fois le montant de l'impôt soustrait pour l'ensemble de la période correspondante. Il s'agit là d'une sévérité excessive dans le contexte qu'on vient de décrire. Le tribunal ne saurait donc confirmer des amendes supérieures au montant de l'impôt soustrait si bien que, au bénéfice du plein pouvoir d'examen rappelé plus haut (consid. 1 a dd), il ramènera les amendes prononcées à 6'800 francs pour la période 1987-1988 et à 20'000 francs pour la période 1989-1990.
Quant à la sanction par majoration concernant la période 1991-1992, elle est conforme à l'art. 128 al. 2 lit. a LI dont l'application ne laisse pas de marge d'appréciation.
b) S'agissant de l'impôt fédéral direct pour A.________ SA, on peut regrouper les chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:
Montants
Impôts
Amende
Imposable
Imposé P=provisoire
Dus
Facturés
Complément
% (1)
par période
Coef-ficient (2)
1987
17'800
8'000
1'744.40
588.90
1'155.50
66.24
3'200
1.3847
1988
17'800
8'000
1'744.40
588.90
1'155.50
1989
54'700
26'400
5'360.60
2587.20
2'773.40
51.74
7'200
1.298
1990
54'700
26'400
5'360.60
2'587.20
2'773.40
1991
79'300
P 31'600
7'771.40
3'096.80
4'674.60
60.15
4'200
0.4492
1992
79'300
P 31'600
7'771.40
3'096.80
4'674.60
303'600
132'000
29'752.80
12'545.80
17'207.00
(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû
(2) rapport entre l'amende et le complément d'impôt
a) Dans sa réponse au recours, de même qu'à l'audience, l'autorité intimée a expliqué qu'elle avait appliqué le barème de l'Administration fédérale des contributions de 1987 (cité ci-dessus) conduisant, en fonction du rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû (66% pour la période de 1987-1988, et 51% pour la période suivante), à prononcer des amendes correspondant respectivement à 1,6 puis 1,5 fois le montant des impôts soustraits. Les circonstances particulières à la société l'ont conduite à retenir un coefficient de 1,4 pour 1987-1988 et 1,3 pour 1989-1990. L'amende pour la période 1991-1992 a été réduite de moitié pour tenir compte du fait que la taxation n'était que provisoire.
b) Comme on l'a déjà rappelé plus haut (consid. 2 in fine), le contribuable doit bénéficier du régime le plus favorable qui est en l'occurrence celui de l'art. 175 LIFD, qui prévoit une amende égale à l'impôt soustrait alors que les directives fédérales de 1987 prévoient une progression en fonction de la proportion d'impôt soustrait. Ce changement de régime est commenté dans les termes suivants dans la circulaire no 21 du 7 avril 1995 que l'Administration fédérale des contributions a consacrée au droit de rappel d'impôt et au droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct (RDAF 1996, p. 20 ss spéc. chiffre 2.4, p. 32):
"Etant donné que l'art. 175, 2ème alinéa, LIFD prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autre la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."
c) En application des principes ci-dessus, l'amende prononcée contre la société recourante au titre de l'impôt fédéral direct pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 ne peut pas être confirmée. Elle doit en principe être fixée au montant de l'impôt soustrait et il faut tenir compte d'une part du fait que les soustractions se sont poursuivies pendant plusieurs années, mais d'autre part aussi du fait que la recourante a collaboré pleinement et rapidement au rétablissement de la situation et qu'elle est par ailleurs dans une situation difficile, ce qui justifie finalement une peine inférieure au montant de l'impôt soustrait (calculé par période).
Dans ces conditions, le tribunal, au bénéfice du plein pouvoir d'examen rappelé plus haut (consid. 1 a dd), fixera l'amende pour la période 1987-1988 à 2'000 fr. et celle prononcée pour la période 1989-1990 à 5'000 fr.
d) Pour ce qui concerne enfin l'amende prononcée pour la période 1991-1992, elle est prononcée à raison d'une tentative de soustraction puisque la taxation n'était pas entrée en force. Sur ce point, s'agissant d'une tentative de soustraction inférieure à 10'000 fr. d'impôt pour l'ensemble de la période, c'est l'ancien art. 131 al. 2 AIFD qui représente le régime le plus favorable pour la recourante. Il prévoit en effet une sanction située dans une fourchette de 20 à 20'000 fr. A cet égard, le tribunal juge que l'amende que l'autorité intimée a fixé à 4'200 francs, ce qui représente près du quart du maximum possible, est disproportionnée. Il faut bien voir en effet qu'à l'intérieur d'une telle fourchette, il faut réserver le montant maximum aux circonstances les plus défavorables, où l'on trouverait notamment des soustractions d'un montant considérable, une absence de scrupules caractérisée chez un contribuable qui se montre récalcitrant lors du contrôle et l'existence d'une récidive, c'est-à-dire d'une infraction commise après le prononcé d'une précédente sanction. A l'inverse, les cas les plus bénins doivent bénéficier de montants proches du minimum de 20 fr. A défaut, et comme l'ont montré les explications de l'autorité intimée durant l'audience, on risque, en prononçant systématiquement des amendes égales à la moitié de l'impôt soustrait, de ne pas pouvoir sanctionner de manière proportionnelle les tentatives de soustractions supérieures à 40'000 fr., puisque l'amende est plafonnée à 20'000 fr. Ce procédé, qui décale en somme vers le haut l'application de la fourchette fixée par la loi, n'est pas conforme à l'art. 131 al. 2 AIFD qui exige que l'autorité fasse usage de toute l'amplitude de la fourchette qui s'étend de 20 à 20'000 francs, et non pas qu'elle applique un schématisme qui l'amène à frapper d'une amende proche du maximum toutes les tentatives de soustraction importantes ni surtout à priver les cas de faible importance du bénéficie du tarif modéré qu'implique le minimum de 20 francs (voir dans le même sens FI 93/126 de ce jour).
En l'espèce, pour tenir compte de la situation de la société recourante, la tentative de soustraction portant sur 9'200 fr. sur la période 1991-1992 justifie une amende n'excédant pas 1'000 fr.
c) Vu ce qui précède, le recours de A.________ SA est partiellement admis tant pour ce qui concerne l'amende prononcée au titre de l'impôt cantonal et communal que pour ce qui concerne l'amende prononcée au titre de l'impôt fédéral direct.
5. Le recours des époux B.________ appelle sur la question de la faute et de son caractère intentionnel les mêmes remarques que celles qui ont été formulées plus haut au considérant 3.
a) S'agissant des époux B.________, la décision attaquée retient en matière d'impôt cantonal et communal les chiffres suivants, ainsi que les amendes suivantes à charge de B.________:
Impôt sur le revenu
amende
coefficient
Imposable
Imposé P=provisoire
Différence
%(1)
compl. d'impôt cant.+comm.
pour la période
amende/ compl.
1987
74'500
68'700
5'800
7.79
1'355.40
1'300
0.4796
1988
74'500
68'700
5'800
7.79
1'355.40
1989
75'400
59'700
15'700
20.82
3'448.70
5'100
0.7443
1990
75'400
59'700
15'700
20.82
3'403.75
1991
127'700
96'400
31'300
8'194.50
1992
87'500
56'300
31'200
6'777.45
515'000
409'500
105'500
24'535.20
(1) proportion entre les éléments non déclarés et une taxation exacte
Il ressort de la décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992. En outre, la décision prévoit pour les six années des compléments d'impôt sur la fortune pour 495 francs au total.
Le conseil des recourants a renoncé à ce que le tribunal procède en audience à un examen détaillé de ces chiffres.
On constate à la lecture de la décision attaquée que l'autorité intimée a retenu l'existence d'une soustraction intentionnelle, légère, simple et avec collaboration, ce qui l'a conduit à évoquer une quotité comprise entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait, ceci s'agissant de la période 1987-1988, mais elle n'a - ici aussi - prononcé qu'une amende légèrement inférieure au taux de 0,5. Pour la période suivante 1989-1990, la situation est la même à ceci près que la proportion d'éléments soustraits franchit de peu le seuil de la soustraction moyenne, ce qui a déterminé la fixation d'une amende légèrement inférieure à 0,75 fois le montant de l'impôt soustrait.
Ces deux appréciations-là ne peuvent pas être confirmées car elles ne tiennent pas suffisamment compte du fait que les amendes frappent deux contribuables retraités dont le revenu imposable actuel (d'après la taxation provisoire produite en audience) n'est que de 21'600 francs, leur revenu brut étant constitué par moitié environ de rentes AVS et par moitié du revenu d'un immeuble. Il y a lieu de fixer les amendes à 1'000 francs pour 1987-1988 et 2'500 francs pour 1989-90, l'application de l'art. 128 LI pour la période 1991-1992 ne prêtant pas à discussion.
b) S'agissant de l'impôt fédéral direct pour les époux B.________, on peut regrouper les chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:
Montants
Impôts
Amende
Imposable
Imposé P=provisoire
Dus
Facturés
Complément
% (1)
par période
Coef-ficient (2)
1987
68'900
63'100
2'625.50
2'115.10
510.40
19.44
1000
0.9796
1988
68'900
63'100
2'625.50
2'115.10
510.40
19.44
1989
74'200
58'600
1'963.00
1'051.00
912.00
46.46
1'800
0.9868
1990
74'200
58'600
1'963.00
1'051.00
912.00
46.46
1991
131'200
102'800
8'128.00
4'436.00
3'692.00
45.42
5'700
0.9989
1992
93'100
64'700
3'235.00
1'221.00
2'014.00
62.26
510'500
410'900
20'540.00
11'989.20
8'550.80
(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû
(2) rapport entre l'amende et le complément d'impôt
D'après la décision attaquée, l'autorité intimée s'est référée au barème fédéral de 1987 déjà évoqué et elle en a déduit que l'amende devait être fixée au taux de 1,1 pour 1987-1988, de 1,4 pour 1989-1990 et pour 1991, et de 1,6 pour l'année 1992. Elle a néanmoins fixé, comme le montre le tableau ci-dessus, des amendes légèrement inférieures au taux de 1 en tenant compte notamment de la situation financière et de l'état de santé des époux B.________, dont on rappellera que les taxations étaient définitives.
Pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus, il faut mettre les recourants B.________ au bénéfice de la règle du nouvel art. 175 LIFD selon laquelle l'amende est en principe égale au montant soustrait, et il faut également tenir compte en faveur des recourants de leur diligente collaboration et du fait qu'ils ont interrompu leur activité lucrative en raison de leur état de santé et que leur revenu annuel imposable actuel dépasse à peine 20'000 fr.
Dans ces conditions-là, les amendes fixées au taux de 1 sont trop sévère et elles seront ramenées respectivement pour les trois périodes litigieuses successives à 500, 900 et 2'500 fr.
6. Le recours C.________ appelle enfin, outre les considérations sur la question de la faute et de son caractère intentionnel déjà rappelées (considérant 3), les remarques suivantes:
a) Les chiffres concernant les époux C.________ sont, pour l'impôt cantonal et communal les suivants:
Impôt sur le revenu
amende
coefficient
Imposable
Imposé P=provisoire
Différence
%(1)
compl. d'impôt cant.+comm.
pour la période
amende/ compl.
1987
43'500
39'500
4'000
9.1954
708.85
600
0.4232
1988
43'500
39'500
4'000
9.1954
708.85
1989
64'400
51'400
13'000
20.186
2'514.85
3'600
0.7208
1990
64'400
51'400
13'000
20.186
2'479.75
1991
106'100
84'500
21'600
4'908.45
1992
106'100
84'500
21'600
4'908.45
428'000
350'800
77'200
16'229.20
4'200
(1) proportion entre les éléments non déclarés et une taxation exacte
Il ressort de la décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992. En outre, la décision prévoit pour les six années des compléments d'impôt sur la fortune pour 138.25 francs au total.
C'est un cas de soustraction intentionnelle, légère pour 1987-1988 et moyenne pour 1989-1990 que la décision attaquée a retenu pour ce qui concerne le cas C.________. Selon cette décision, la pratique imposerait une amende d'un taux compris entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5 fois ce montant pour 1989-1990. On a cependant déjà vu que la même pratique, issue des directives précitées, prévoit en réalité d'appliquer le taux inférieur de cette fourchette en raison de la double imposition société/actionnaire. Il faut en outre, pour le cas C.________ également, s'en tenir à une quotité inférieure à 0,5 et ramener en conséquence l'amende pour 1989-1990 à 2'000 francs, l'amende pour la période précédente étant également réduite, à 500 francs.
La majoration des éléments imposables selon l'art. 128 LI pour 1991-1992 n'est pas contestable.
b) Le recours C.________ pour l'impôt fédéral direct nécessite l'examen des chiffres suivants:
Montants
Impôts
Amende
Imposable
Imposé P=provisoire
Dus
Facturés
Complément
% (1)
par période
Coef-ficient (2)
1987
38'900
34'900
550
431.20
118.80
21.6
200
0.8418
1988
38'900
34'900
550
431.20
118.80
21.6
1989
66'000
53'000
1'440
801.00
639.00
44.38
1'200
0.7491
1990
66'000
53'000
1'440
801.00
639.00
44.38
1991
108'900
89'200
5'229
2'865.00
2'364.00
45.21
4'600
0.9729
1992
108'900
89'200
5'229
2'865.00
2'364.00
45.21
427'600
354'200
14'438
8'194.40
6'243.60
(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû
(2) rapport entre l'amende et le complément d'impôt
Ici également, l'autorité intimée s'est référée au barème fédéral de 1987 pour fonder son appréciation sur un taux d'amende de 1,2 pour 1987-1988 et de 1,4 pour les deux périodes suivantes, puis elle a tenu compte dans le sens d'une réduction de la situation difficile du secteur d'activité du recourant et des cumuls des amendes prononcées contre la société.
Le principe d'une réduction sensible de l'amende est justifié mais il doit s'appliquer non pas aux quotités fondées sur le barème de 1987, mais à une amende égale à l'impôt soustrait, conformément à l'art. 175 al. 2 LIFD. Il y a finalement lieu de s'en tenir au taux de 0,5 évoqué dans la jurisprudence citée plus haut et de ramener les amendes prononcées au titre de l'impôt fédéral direct pour chacune des périodes successives à 100, 600 et 2'300 fr. respectivement.
7. Les recours étant partiellement admis, les recourants ne supporteront qu'un émolument réduit.
Assistés d'un mandataire rémunéré, les recourants ont droit à des dépens mais ceux-ci seront réduits pour tenir compte du fait que la plupart de leurs moyens sont rejetés.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont partiellement admis.
II. Les décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal sont réformées en ce sens que les amendes sont fixées aux montants suivants, l'Administration cantonale des impôts étant chargée de répartir ces montants entre le canton et la commune:
1987-1988
1989-1990
A.________ SA
6'800
20'000
B.________
1'000
2'500
C.________
500
2'000
III. Les décisions rendues en matière d'impôt fédéral direct sont réformées en ce sens que les amendes sont fixées aux montants suivants:
1987-1988
1989-1990
1991-1992
A.________ SA
2'000
5'000
1'000
B.________
500
900
2'500
C.________
100
600
2'300
IV. L'émolument d'arrêt mis à la charge des recourants est fixé à 1000 francs pour A.________ SA, à 500 francs pour les époux B.________ et à 500 francs pour le recourant C.________.
V. La somme de 1'000 francs au total est accordée aux recourants à titre de dépens à charge de l'Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 17 juillet 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le ch. III du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)