CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 septembre 1998
sur le recours interjeté par X.________, à Z.________,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 1992 (refus de taxation intermédiaire).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; MM Charles Constantin et Roland Lavanchy, assesseurs. Greffier: M. Christian Parmelin
Vu les faits suivants:
A. Parents de trois enfants, le recourant et son épouse sont tous deux instituteurs et travaillent en cette qualité auprès de Y.________. Durant l'année scolaire 1986-1987, soit du 1er août 1986 au 31 juillet 1987, l'épouse du recourant a bénéficié d'un congé au cours duquel elle n'a exercé aucune activité lucrative. Elle a repris son activité le 1er août 1987, mais en ne travaillant qu'à mi-temps.
Le revenu de l'activité dépendante des époux a évolué de la manière suivante :
Epoux
Epouse
Total
1983
Fr.
55'758
Fr.
49'958
Fr.
105'716
1984
Fr.
55'706
Fr.
51'557
Fr.
107'263
1985
Fr.
60'775
Fr.
55'714
Fr.
116'489
1986
Fr.
65'565
Fr.
34'733
Fr.
100'298
1987
Fr.
62'557
Fr.
11'543
Fr.
74'100
1988
Fr.
66'981
Fr.
28'816
Fr.
95'797
B. Par décision de taxation du 13 mai 1987, la Commission d'impôt du district de Z.________ a fixé le revenu soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1987 et 1988 à Fr. 92'200.-au taux de 32'900.--, la fortune imposable étant égale à 0.
C. Le recourant a recouru le 2 juin 1987 contre cette décision et demandé à la Commission d'impôt de procéder à une taxation intermédiaire au 31 juillet 1986 en raison de la diminution du taux d'activité de son épouse.
Considérant que l'épouse du contribuable ne remplissait pas les conditions pour admettre une taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative ou changement de profession, la Commission d'impôt a rejeté le 26 février 1988 cette demande et invité le recourant à retirer son pourvoi.
Saisie du dossier suite au maintien du recours, l'Administration cantonale des impôts a suspendu sa décision jusqu'à droit connu sur un recours formé auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts dans une affaire semblable. A réception de l'arrêt rendu le 23 septembre 1992 par le Tribunal administratif (FI 92/149) rejetant le recours de R. M., l'autorité intimée en a adressé une copie au recourant pour détermination et l'a invité, le cas échéant, à retirer son recours.
Estimant que la situation globale du couple était différente de celle des époux M., le recourant a maintenu son pourvoi. Traité comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, le recours a été rejeté par décision du 20 novembre 1992. Le recourant a recouru le 16 décembre 1992 contre cette décision en concluant à son annulation. Les moyens développés à l'appui du recours seront repris en droit dans la mesure utile.
G. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 20 décembre 1992 en concluant au rejet du recours.
Le Département des finances est intervenu par lettre du 17 septembre 1998 pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure et les parties ont été informées que l'arrêt du tribunal serait rendu d'ici fin septembre.
Considérant en droit:
1. La question à résoudre est celle de savoir s'il convient de procéder à une taxation intermédiaire pour le motif que l'épouse du recourant a interrompu son activité d'enseignante durant l'année scolaire 1986-1987 pour reprendre ensuite, au début de l'année scolaire 1987-1988, une activité identique à mi-temps.
2. Selon le système de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), le revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation sert de base au calcul de l'impôt dû pour chacune des deux années de la période de taxation (art. 69 al. 1 et 71 al. 1 LI). Cette règle repose sur la fiction que les éléments imposables du contribuable ne se modifient pas de manière sensible pendant les périodes de calcul et de taxation et que les éventuelles fluctuations du revenu, qui exercent leur effet dans la période de taxation suivante, devraient s'égaliser dans la durée.
Toutefois, si le revenu du contribuable fait l'objet de modifications durables au cours de la période de taxation, l'art. 70 LI permet de procéder à une nouvelle taxation (taxation intermédiaire), afin d'éviter une distorsion entre la charge fiscale du contribuable et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque pour l'un des motifs limitativement énumérés par cette disposition - parmi lesquels figurent le début et la cessation d'une activité lucrative et le changement de profession - les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation, une taxation intermédiaire doit être effectuée, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu touchés par la modification; l'impôt se détermine alors sur la base du revenu acquis après la modification, calculé sur une année (art. 71 al. 3 par renvoi de l'art. 70 al. 1 in fine LI). Les autres revenus, non touchés par le motif donnant lieu à la taxation intermédiaire, demeurent établis sur la base des recettes des deux années précédentes.
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) renferme des dispositions analogues. Vu le parallélisme des dispositions applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, les principes dégagés par la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans ce domaine dans le cadre de l'AIFD peuvent être repris tels quels dans l'application des règles cantonales.
Selon la jurisprudence, l'art 96 AIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110 Ib 314, Archives 54, 50; Archives 57, 155, 53 190 consid. 2). L'autorité de céans a, s'agissant de l'art. 70 LI, statué dans le même sens (arrêt FI 90/065, du 12 juin 1992). Pour opérer une taxation intermédiaire en cas de début ou de fin d'activité, la modification du revenu doit donc être non seulement durable, mais aussi essentielle (ATF 190 Ib 12, Archives 52, 635; 101 Ib 403, Archives 45, 185; Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, 1980, art. 96 no 25), soit que le montant du revenu total de l'activité se modifie de façon importante (ATF 110 Ib 317 consid. 2d, Archives 54, 53), soit que l'activité change radicalement de nature (passage d'une activité indépendante à une activité dépendante, ou inversement).
La taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes (épouse, enfants mineurs) auxquelles il est substitué fiscalement en remplissent les conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la jurisprudence a précisé que l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée séparément pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total (ATF non publié du 16 juin 1989, L.C.D. c/Chambre de droit fiscal du Tribunal d'appel du canton du Tessin; StE 1991 B63.13 No 29).
En revanche, il y a lieu de tenir compte du fait que les époux forment une unité économique et qu'ils sont imposés globalement sur leurs revenus cumulés pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Une taxation intermédiaire sera donc entreprise uniquement lorsque les bases de taxation des deux époux, considérées dans leur ensemble, subissent une modification essentielle. Ainsi, une taxation intermédiaire ne se justifie pas lorsque le début ou la cessation de l'activité lucrative de l'épouse - qui serait en elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution ou une augmentation de l'activité du mari et n'entraîne qu'une modification peu importante du revenu global du couple (StE 1991 B 63.13 No 29 déjà cité).
3. La taxation intermédiaire suppose ainsi qu'un des motifs de taxation intermédiaire énumérés par la loi soit réalisé et que les bases d'imposition se soient modifiées de manière durable et essentielle.
a) Pour ce qui concerne le motif de la taxation intermédiaire litigieuse, le recourant invoque le fait que son épouse a interrompu son activité à plein temps durant une année avant de la reprendre à mi-temps seulement.
Le motif de taxation intermédiaire que constitue le début ou la cessation de l'activité lucrative ne concerne en principe que l'activité professionnelle principale du contribuable. Il n'y a pas lieu à taxation intermédiaire lorsque ce dernier entreprend ou abandonne une activité accessoire exercée parallèlement à son activité principale (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 9 ad art. 96 AIFD et la jurisprudence citée). Selon la jurisprudence relative à l'art. 96 AIFD, le passage d'une activité lucrative à plein temps à une activité à mi-temps ou vice versa ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (Archives 53 p. 188 = StE 1984 B 63.13 no 3 = RDAF 1985, p. 281; voir également CCRI M. et G. Gu., du 20 juillet 1984 s'agissant de l'art. 70 LI). Toutefois, dans la pratique de l'autorité intimée, on considère comme une activité accessoire l'activité dépendante exercée d'une manière régulière à moins de 30% de l'horaire de travail normal (Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, version 1986, p. 17). La pratique admet en conséquence qu'il y a lieu à taxation intermédiaire pour cause de cessation de l'activité lucrative lorsque le contribuable de condition dépendante diminue définitivement de plus de 70% le taux de son activité (Commentaire à l'usage des taxateurs, février 1987, ad art. 70 al. 1 LI, no 1).
b) Quant au caractère durable de la cessation de l'activité lucrative, il n'est pas absolument nécessaire que l'on se trouve en présence d'une cessation définitive. La jurisprudence a admis par exemple que l'on doit tenir compte d'une modification du revenu à la suite d'une cessation de l'activité lucrative qui a duré quatre ans, même si elle ne doit pas être considérée comme définitive (Archives 30 p. 88 = RDAF 1962 p. 196). En outre, on peut lire dans les Instructions pour l'application des art. 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'AIFD élaborées en 1985 par l'Administration fédérale des contributions (Archives 54 p. 444, spéc. p. 451) qu'on ne procédera généralement pas à une taxation intermédiaire en cas d'interruption de l'activité lucrative de moins de deux ans, de chômage complet de moins d'une année ou de variations passagères du revenu. Telle est la pratique des autorités relatée sans critique par la doctrine (Masshardt, op. cit., 23 ad art. 96 AIFD; voir également le rapport du Conseil d'Etat au Grand Conseil sur la motion Pierre Chiffelle et consorts demandant au Conseil d'Etat de prendre ou de proposer toutes mesures nécessaires permettant de mettre les contribuables au chômage au bénéfice d'une taxation intermédiaire, BGC mai-juin 1993 p. 788). Il est vrai que le Tribunal administratif a qualifié cette pratique d'extrêmement schématique, mais il a ajouté qu'elle pouvait être justifiée à l'égard du contribuable qui cesse de travailler pour ensuite reprendre la même activité (arrêt FI 91/084 du 10 juillet 1992, qui concernait un cas de changement de profession avec période de formation de 15 mois dans l'intervalle).
c) Enfin, pour ce qui concerne l'importance quantitative de la modification du revenu, on relèvera que les Instructions de 1985 déjà citées prévoient qu'en cas de changement de profession (ce qui constitue un autre cas de taxation intermédiaire), le montant global des revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire doit s'être modifié, en règle générale, de 20 % au moins (Archives 54 p. 450-451).
d) En l'espèce, l'épouse du recourant a interrompu son activité durant exactement une année. Cette durée est trop courte pour qu'on puisse la considérer comme une cessation durable de l'activité lucrative au sens des principes exposés ci-dessus. Quant au fait que le taux de son activité a diminué de moitié après cette interruption, il ne justifie pas non plus une taxation intermédiaire d'après la jurisprudence rappelée ci-dessus. En l'absence d'un motif de taxation intermédiaire, la décision attaquée doit donc être confirmée, conformément d'ailleurs à l'arrêt FI 87/044, dont le recourant a reçu copie.
4. Le recourant fait il est vrai valoir que son cas diffère de celui jugé dans l'arrêt précité en ce sens que son épouse n'a pas bénéficié des gains accessoires liés aux remplacements sporadiques que l'épouse du recourant R. M. a effectués durant son année sabbatique, que la contribution de son épouse au revenu total du couple est supérieure à celle de dame M. et que la diminution globale de leur revenu de 22 % est plus conséquente que celle des époux M.
Le recourant se prévaut ainsi en sa faveur du principe de l'égalité de traitement. Selon la jurisprudence, le principe de l'égalité de traitement ne permet pas de faire, entre divers cas, des distinctions qu'aucun fait important ne justifie ou de soumettre à un régime identique des situations de fait qui présentent entre elles de différences importantes et de nature à rendre nécessaire un traitement différent (ATF 117 Ia 259 consid. 3b, 112 Ia 258 consid. 4b et les références citées). Il appartient ainsi à l'autorité administrative de traiter de la même manière deux situations, non pas à la condition qu'elles soient en tous points parfaitement identiques, mais lorsque leur similitude réside des les éléments de fait qui sont pertinents pour la décision à prendre (ATF 112 Ia 196 consid. 2b).
En l'espèce, la part pour laquelle chacun des époux contribue au revenu global du couple ne constitue pas un élément décisif pour admettre une taxation intermédiaire, pas plus que la diminution globale de celui-ci supérieure à 20 %. Dans un arrêt récent (ATF non publié du 1er octobre 1992 en la cause D. c. canton de Vaud), le Tribunal fédéral a rappelé que la taxation intermédiaire restait l'exception et que l'art. 70 LI devait être interprété de façon restrictive, de sorte que les trois conditions mentionnées à cet article - soit le motif légal, le caractère durable et l'importance de la modification - devaient être réunies cumulativement (ATF 115 Ib 8 et 110 Ib 313). Si certaines modifications interviennent durant la période de taxation, elles ne sont pas encore un motif, en règle générale, même lorsque les fluctuations sont considérables, de s'écarter de la méthode ordinaire de taxation; l'imposition d'après le revenu actuel ne trouve place, comme exception, que dans la mesure où est intervenu l'un des faits décrits expressément dans la loi comme motif de taxation intermédiaire et que ce fait entraîne une modification durable du revenu (ATF 115 Ib 8; Archives 59 p. 559, 46 p. 501), ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
Fondées sur des éléments de faits qui ne sont pas pertinents pour la décision à prendre, les différences de fait relevées entre le cas des époux M. et celui des époux recourants ne justifient pas que l'on s'écarte de la solution adoptée dans l'arrêt FI 87/044.
5. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument que le tribunal arrête à Fr. 800.-- doit être mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 800.-- (huit cents francs) est mis à la charge du recourant
Lausanne, le 30 septembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint