canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 25 octobre 1993
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sur le recours interjeté par A.________, à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue le 14 septembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (imposition d'un échange immobilier).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président J. Koelliker, assesseur S. Pichon, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
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A. A.________, menuisier à X.________, est actionnaire majoritaire et administrateur de l'entreprise de menuiserie A.________ SA. Il détient également 45 actions de la société B.________ SA, constituée avec son fils C.________ le 2 septembre 1987, et 20 actions de la société E.________ SA constituée le 12 décembre 1989 avec ses trois fils chacun propriétaire de 10 actions. Il était également l'actionnaire principal de la société immobilière F.________ SA, en compagnie de ses fils C.________ et D.________ également menuisiers de formation, avant de céder la totalité de ses actions à G.________ (cf. infra lit. C). Il fait enfin partie de la Municipalité de X.________ en qualité de conseiller municipal responsable de l'urbanisme.
B. a) Par acte du 21 février 1977, A.________ s'est porté acquéreur d'une parcelle de 1'655 mètres carrés en nature de pré-champ pour la somme de Fr. 40'000.--. Il a divisé ce bien-fonds en quatre lots qu'il a en partie vendus le 21 juillet 1979 à la société A.________ SA, aux architectes H.________ et à la société I.________ & Cie, pour une somme globale de Fr. 42'000.--, ne conservant qu'une parcelle de 266 mètres carrés pour son propre usage. Le 26 octobre 1979, il a vendu pour la somme de Fr. 30'500.-- une part de copropriété d'une demie sur cette parcelle qui a été revendue le 24 septembre 1980, bâtie d'une villa, pour le prix de Fr. 248'000.--.
b) Entre le 12 décembre 1979 et le 11 octobre 1983, A.________ a fait l'acquisition de trois terrains à bâtir au chemin ********, à X.________, de 4'933 mètres carrés pour un montant total de Fr. 298'070.--. Il a fractionné ces parcelles en plusieurs lots et réalisé trois groupes de villas jumelées avec garages. Il a vendu une partie des lots à ses fils et à la société A.________ SA et conservé cinq lots en qualité de propriétaire. Par acte du 28 septembre 1983, il a également vendu un lot de 282 mètres carrés à J.________ pour la somme de Fr. 298'000.--; le gain réalisé lors de cette opération a été ajouté au revenu imposable du recourant lors de la période fiscale 1985-1986 et imposé comme tel en application de l'art. 20 al. 2 lit. c LI. Les décomptes de construction de cinq des neuf villas mitoyennes font état de factures versées à la société A.________ SA pour montant total de Fr. 365'000.-- environ.
c) A.________ a acquis le 1er juillet 1987 la parcelle no 1******** en nature de pré-champ pour le prix de Fr. 37'210.--, qu'il a revendue le 27 avril 1989 à la société B.________ SA pour le prix de Fr. 87'210.--.
C. Le 16 janvier 1986, G.________ a cédé à A.________ la parcelle no 2******** du cadastre de X.________ en échange de 56 actions de la société F.________ SA pour un prix estimé à Fr. 56'000.--.
Par acte du 16 septembre 1988, A.________ a cédé à K.________ et L.________ la parcelle no 2******** en échange de la parcelle no 1792 de 1'203 mètres carrés, bâtie d'une villa que le recourant occupe actuellement. L'immeuble cédé a été estimé conventionnellement à Fr. 469'750.-- et l'immeuble acquis par A.________ à Fr. 510'000.--. La différence de valeur a été compensée par la cession de deux actions de la SI F.________ SA appartenant à ses fils C.________ et D.________ estimées à Fr. 20'125.- chacune. Pour désintéresser ses fils, le recourant leur a remis une action de l'entreprise de menuiserie A.________ SA.
D. Sur requête de la Commission d'impôt du district de X.________, A.________ a déposé le 14 décembre 1988 sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en précisant qu'il s'agissait d'un échange sans réception de soulte bénéficiant selon lui du report d'imposition prévu à l'art. 41 lit. e de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
E. Par pli du 15 décembre 1988, la Commission d'impôt a informé A.________ qu'elle considérait l'échange des deux parcelles comme une opération immobilière réalisée à titre professionnel et que le gain qui en résultait était soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu; elle l'a en conséquence invité à compléter sa déclaration dans ce sens.
F. A.________ a contesté cette décision; l'Administration cantonale des impôts en a néanmoins confirmé le bien-fondé dans une lettre du 31 juillet 1989 en précisant que le contribuable pourrait contester ce mode d'imposition en formant recours contre la taxation ordinaire 1989-1990 qui comprendra cet élément.
G. En date du 5 mai 1989, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1989-1990; celle-ci fait état d'une fortune immobilière qui s'élève à Fr. 2'203'000.-- et de dettes hypothécaires pour un montant de quelque Fr. 2'800'000.-- pour un revenu imposable déclaré de Fr. 59'730.--.
Le 8 février 1990, la Commission d'impôt du district de X.________ a notifié au recourant une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990 arrêtant un revenu imposable à Fr. 266'500.--. Pour l'année de calcul 1988, elle a notamment ajouté au revenu imposable déclaré par le contribuable le gain immobilier réalisé à l'occasion de l'échange immobilier du 16 septembre 1988 fixé à Fr. 411'500.--.
H. A.________ a recouru le 23 février 1990 contre cette décision en concluant à ce que le gain réalisé ne soit pas ajouté au revenu de l'année 1988, mais traité en application de l'art. 41 lit. e LI. Le recours précité, traité comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision du 14 septembre 1992. A.________ a interjeté recours contre cette décision, par acte du 8 octobre 1992, en concluant à son annulation. Les moyens qu'il fait valoir seront repris plus loin dans la mesure utile.
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 30 novembre 1992 en concluant au rejet du recours.
I. Le 23 février 1990, la Commission d'impôt du district de X.________ a notifié au recourant le bordereau de l'impôt fédéral direct dû pour la période fiscale 1989-1990, calculé sur les mêmes bases que l'impôt cantonal et communal. A.________ a adressé le 20 mars 1990 une réclamation contre cette décision pour les mêmes motifs que ceux invoqués dans son recours du 23 février 1990. La Commission d'impôt du district de X.________ a rejeté la réclamation, le 13 janvier 1993. A.________ n'a pas recouru contre cette décision qui est ainsi entrée en force.
J. Le Tribunal administratif a statué sans tenir d'audience conformément à l'art. 44 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA).
En droit :
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1. A.________ n'a pas recouru contre la décision sur réclamation rendue le 13 janvier 1993 par la Commission d'impôt du district de X.________ et maintenant la décision de taxation du 23 février 1990 fixant le revenu imposable à Fr. 267'300.-- pour l'impôt fédéral direct, compte tenu d'un gain immobilier de Fr. 411'500.--. Seule est donc litigieuse la prise en compte du gain réalisé lors de l'échange immobilier intervenu le 16 septembre 1988 dans le calcul du revenu afférent à la période fiscale 1989-1990 pour l'impôt cantonal et communal.
Le recourant soutient à cet égard que l'échange immobilier aurait dû être soumis au régime de l'impôt spécial sur les gains immobiliers et bénéficier du report d'imposition prévu à l'art. 41 lit. e LI en cas d'échange sans soulte. L'autorité intimée rétorque qu'en qualité de professionnel de l'immobilier, A.________ est soumis au régime ordinaire de l'impôt sur le revenu et que le gain réalisé à l'occasion de l'échange litigieux est soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu.
2. Selon l'art. 41 al. 1 lit. a LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle ou sur des immeubles affectés à l'exercice de cette activité, lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 20, alinéa 2, lettres b et c; l'alinéa 3 étant réservé). Le prélèvement de l'impôt spécial sur les gains immobiliers est donc subordonné en droit vaudois à la condition négative du non-prélèvement de l'impôt sur le revenu (Courvoisier, Relations entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, 1974, p. 107). La soumission des gains immobiliers réalisés dans le cadre d'une opération commerciale à l'impôt sur le revenu repose sur un souci d'égalité de traitement et d'équité fiscale; elle permet en effet d'empêcher le contribuable d'échapper à une charge fiscale latente par le biais d'une opération modifiant la composition de sa fortune en autorisant une imposition à ce moment-là (Peter Locher, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Berne 1983, p. 207 ss, spéc. p. 210 et jurisprudence citée, cet auteur donne en outre divers exemples qui reposent sur ce raisonnement, telle que l'imposition des réserves latentes à l'occasion de prélèvements privés, en cas de disparition de l'obligation de tenir des livres ou en cas de changement de statut). En réalité, l'art. 41 lit. a, conjointement avec l'art. 20 LI, vise à définir le champ d'application respectif des règles sur l'imposition du revenu et de celles sur l'impôt spécial sur les gains immobiliers. C'est précisément la question qui doit être tranchée en premier lieu; ce n'est que dans un second temps, pour autant que l'opération concernée soit sujette à l'impôt sur le gain immobilier, qu'il convient d'examiner si celle-ci peut bénéficier de la règle de l'art. 41 lit. e LI qui n'est en fait, compte tenu de l'art. 46 LI, qu'un report d'imposition. On peut encore observer ici que l'échange portant sur des éléments de la fortune commerciale est traité expressément par la règle de l'art. 55c LI sur le remploi, auquel renvoie l'art. 20 al. 2 lit. c LI. L'application de l'art. 41 lit. e LI est en définitive exclue si les conditions posées par l'art. 20 lit. b ou c LI sont réunies.
Cette solution est au surplus conforme à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct selon laquelle les échanges immobiliers, pour autant qu'ils présentent un caractère professionnel, constituent un acte de réalisation imposable dans le cadre de l'art. 21 lit. a AIFD (Archives 47, 485 = RDAF 1980, 164). Les règles du droit fiscal vaudois concernant la définition de l'activité lucrative et plus particulièrement du commerce professionnel d'immeubles, sont identiques à celles que le Tribunal fédéral a dégagées de l'art. 21 AIFD. Le Tribunal administratif, qui se réfère à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'AIFD pour appliquer les règles vaudoises correspondantes (RDAF 1992, 363), n'a de ce fait aucune raison de s'écarter de cette jurisprudence dans le cas particulier (ATF non publié Forni du 10 novembre 1975).
Autrement dit, est déterminante pour l'issue du présent litige la question de savoir si l'on se trouve en présence d'une opération à caractère professionnel ou non.
3. Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent. D'après l'al. 2 lit. b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
- le revenu des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
- le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les bénéfices acquis dans le cadre de l'administration de la fortune privée (voir également RDAF 1993, 1).
4. L'échange litigieux fait suite à une série d'opérations et de transactions immobilières ayant pour but l'achat de terrains à bâtir, leur équipement, leur lotissement, leur mise en valeur par la construction de villas et leur revente (cf partie "faits" lit. B, consid. b et c). Durant la période de calcul déterminante, A.________ a également revendu avec bénéfice un terrain à bâtir. A lui seul, le caractère systématique des opérations suffirait à démontrer le caractère commercial de l'opération. Il est vrai que la majeure partie des lots ont été soit conservés par A.________, qui est à la tête d'un important parc immobilier dont il touche les revenus locatifs, soit répartis entre ses fils et la société A.________ SA à des prix inférieurs à ceux pratiqués sur le marché immobilier. Certains lots ont toutefois été vendus à des tiers à leur valeur marchande et les gains réalisés à ces occasions par A.________ ont été soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu sans contestation de la part du recourant en application de l'art. 20 al. 2 lit. c LI.
De par sa profession, A.________ entretient une relation directe avec le secteur de l'immobilier qui peut être admise d'autant plus aisément en l'espèce que les opérations menées par celui-ci visaient notamment à procurer du travail à l'entreprise A.________ SA, ce que mettent en évidence les décomptes de construction figurant au dossier (sur ces points, v. D. Yersin, op. cit., p. 143 s et jurisprudence citée). Enfin, l'activité déployée par le recourant dans l'achat de terrains à bâtir, leur mise en valeur par la construction de villas mitoyennes, leur lotissement, puis finalement leur revente s'apparente à celle d'un commerçant en immeubles. Cette activité s'inscrit aussi dans la durée puisqu'elle remonte à la constitution de la société A.________ SA et s'est prolongée jusqu'en 1989, date de la dernière transaction. Le contribuable s'est également associé avec ses fils menuisiers et a constitué avec eux diverses sociétés actives dans le secteur immobilier. Enfin, A.________ a recouru abondamment à des fonds étrangers pour financer l'achat des terrains et leur mise en valeur; l'état des dettes hypothécaires en fait foi.
Dans ces conditions, il ne fait aucun doute que A.________ doit être qualifié de commerçant en immeubles même s'il n'exerce cette activité qu'à titre accessoire.
5. Lorsqu'en raison des circonstances générales un contribuable peut être qualifié de commerçant en immeubles, l'ensemble des gains qu'il tire de transactions dans ce domaine est réputé revenu (Courvoisier, op. cit., p. 157). Le Tribunal fédéral n'a cependant pas exclu que des opérations immobilières puissent malgré tout être effectuées dans certains cas particuliers pour des motifs autres qu'essentiellement commerciaux ou professionnels. Il appartient alors au bénéficiaire de prouver ou, du moins, de rendre vraisemblable qu'en l'espèce, il n'a pas agi en qualité de marchand immobilier (Courvoisier, op. cit., p. 173). Tel est notamment le cas lorsqu'un professionnel du bâtiment habite une maison avant de s'en défaire, voire lorsqu'il projette d'affecter l'immeuble à son habitation, l'opération n'ayant alors plus un but lucratif (voir dans ce sens ATF 112 Ib 79 = Archives 57, 209; prononcé CCRI R. Pa. et M. Mé., du 15 juillet 1991; voir également Danielle Yersin, op. cit., p. 151).
Dans le cas particulier, A.________ ne prétend pas avoir acquis le terrain échangé dans la perspective d'y construire une villa destinée à son propre usage; il ressort bien au contraire des circonstances que cette acquisition entrait dans le contexte des autres opérations immobilières qu'il a réalisées. La parcelle 2******** est ainsi entrée dans la fortune commerciale du recourant, liée à son activité indépendante de marchand immobilier. A.________ souligne en revanche qu'il est devenu propriétaire par échange de la parcelle 1'792 pour l'affecter à son habitation, ce qui est effectivement le cas désormais. Le cas d'espèce apparaît dès lors clairement comme recouvrant le transfert d'un immeuble appartenant à la fortune commerciale du recourant dans la fortune privée de celui-ci (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 162 ss), opération qui donne lieu à une imposition sur la base de l'art. 20 al. 2 lit. c LI. C'est donc à juste titre que l'autorité de taxation et, sur recours, l'Administration cantonale des impôts ont inclu les gains en cause dans le revenu imposable du recourant pour la période fiscale 1989-1990 en application des art. 41 lit. a et 20 al. 2 lit. c LI.
6. La décision attaquée doit en conséquence être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours interjeté conrte cette décision. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument, que le tribunal arrête à Fr. 5'000.--, doit être mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 14 septembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 5'000.-- est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 25 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.